Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę.

I SA/Łd 1357/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 153.889,- zł.

W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż w 2008 r. źródłem przychodów skarżącego była m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "A" S. J.. Przedmiotem tej działalności była sprzedaż hurtowa owoców i warzyw mrożonych oraz świeżych, oleju kokosowego, koncentratu pomidorowego, tłuszczu zwierzęcego, cegły, zboża i pasz dla zwierząt, a także świadczenie usług w zakresie mechaniki pojazdowej, usługi analizy rynku i usługi transakcji handlowych. Kontrolujący uznali, iż podatnik zaniżył przychód do opodatkowania o kwotę 555.348,10 zł na skutek niewykazania do opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań handlowych zaciągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 29 lutego 2008 r. skarżący zawarł umowę pożyczki z firmą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w J.. Z umowy tej wynika, iż "A" S. J. pozostawał dłużnikiem Spółki "B w kwocie 1.221.161,- zł z tytułu zobowiązań handlowych. Na mocy tej umowy strony dokonały nowacji łączącego je stosunku prawnego z tytułu zobowiązań skarżącego w ten sposób, że S. J. zobowiązał się spłacać w/w zobowiązanie jako zobowiązanie z tytułu pożyczki. W dniu 4 października 2010 r. skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 w sprawie opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki, płacąc podatek od tej czynności w kwocie 24.423,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.461,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W art. 14 ust. 2 tej ustawy – jak podkreślił organ odwoławczy - do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca zaliczył także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęć "umorzone" lub "przedawnione" zobowiązania. Przyjąć jednak należy, że chodzi tu o zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym. O umorzeniu zobowiązania jest mowa m.in. w art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulującym instytucję nowacji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spłacić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Odnowienie (nowacja) jest zatem – jak podkreślono – zdarzeniem cywilnoprawnym, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania w inny sposób niż spełnienie wynikającego z treści umowy świadczenia. Polega na umorzeniu wcześniej istniejącego zobowiązania, za uprzednią zgodą wierzyciela, poprzez zaciągnięcie nowego zobowiązania, w którym dłużnik zobowiązuje się spełnić inne świadczenie lub to samo świadczenie, które miał spełnić pierwotnie, ale z innej podstawy prawnej. Chwilą, w której dochodzi do odnowienia jest zaciągnięcie nowego zobowiązania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umowa zawarta przez skarżącego w dniu 29 lutego 2008 r. ze Spółką "B" zawiera oświadczenie woli i wiedzy stron tej umowy o jasnej i nie budzącej wątpliwości treści. Z treści oświadczeń woli stron umowy, jak i z przedstawionej przez Spółkę "B" dokumentacji w zakresie wzajemnych ze skarżącym rozrachunków z tytułu dostaw towarów, usług i pożyczek, jednoznacznie wynika, że celem czynności prawnej zawartej w dniu 29 lutego 2008 r. był zamiar wygaszenia starego zobowiązania (z tytułu dostaw towarów i usług) i w jego miejsce ustanowienie nowego zobowiązania (z tytułu pożyczki). Z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy dotychczasowe zobowiązania podatnika jako dłużnika wygasły (zostały umorzone, ustał ich byt prawny), a powstał zupełnie nowy stosunek obligacyjny oparty na innej podstawie prawnej, tj. zobowiązanie z tytułu pożyczki.

Dodatkowo w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów – zaniżenie tych kosztów na kwotę 17.911,52 zł (co było spowodowane błędnym zsumowaniem kosztów, ujęciem składki na ubezpieczenie społeczne pracowników za listopad 2007 r., błędnym ujęciu odsetek od pożyczki) oraz zawyżeniem tych kosztów na kwotę 17.510,43 zł, na którą składały się koszty sprzedanych towarów handlowych w wysokości 14.560,- zł i koszty zużycia materiałów i energii w wysokości 2.950,43 zł. Te nieprawidłowości spowodowały naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, po analizie tych nieprawidłowości, że rozstrzygnięcie w tym zakresie dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w oparciu zgromadzony materiał dowodowy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S. J. wniósł o uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie jakoby zawarta między stronami umowa cywilnoprawna skutkowała umorzeniem zobowiązań, powodującym powstanie u podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominiecie przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej oraz celu tej czynności przy wydawaniu zaskrzonej decyzji; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, jakoby zawarcie przez strony umowy cywilnoprawnej z dnia 29 lutego 2008 r. spowodowało umorzenie zobowiązania, skutkującego koniecznością zaliczenia wartości wspominanego zobowiązania do przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. W jego ocenie jako przychód należy rozumieć powiększenie aktywów, bądź pomniejszenie pasywów podatnika. Umowa pożyczki, na mocy której doszło do odnowienia zobowiązania podatnika, nie spowodowała skutku w postaci pomniejszenia pasywów podatnika. W ocenie skarżącego celem regulacji art. 14 ust. 2 pkt 6 było opodatkowanie wartości faktycznie umorzonych zobowiązań – opodatkowanie umniejszenia pasywów w majątku podatnika. Wysoce wątpliwym jest by owym celem było opodatkowanie wartości zobowiązania, które zostało odnowione a nie umorzone; na skutek nowacji dług nie wygasa, dłużnik nadal jest zobowiązany, zaś jego pasywa nie zostały umniejszone, a co za tym idzie nie ma przedmiotu opodatkowania. Analizując treść umowy pożyczki z dnia 29 lutego 2008 r. nie można odnaleźć w niej woli umorzenia długu przez wierzyciela. Strony oświadczyły, że dokonują nowacji łączącego je stosunku prawnego w ten sposób, że Pan S. J. zobowiązuje się spłacić dotychczasowe zobowiązania jako zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki. Wierzyciel "B" Sp. z o.o. nie miał na celu umarzania przysługującej mu wierzytelności; wręcz przeciwnie odnowienie było w tym przypadku jednym z elementów dochodzenia przysługującej mu należności. Nie może być zatem mowy o powstaniu po stronie dłużnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które może być potraktowane jako przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż przepisy prawa cywilnego nie znają instytucji "umorzenia zobowiązania". Przez pojęcie "umorzenie zobowiązania", którym posługuje się przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f, należy rozumieć taki przypadek, w którym zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane w ogóle albo w całości. Przypadkiem umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., będzie w szczególności zwolnienie dłużnika z długu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Organy podatkowe, jak i pełnomocnik skarżącego zgodnie uznają, że na podstawie przedmiotowej umowy pożyczki z dnia 29 lutego 2008 r. dokonano nowacji stosunku prawnego (łączącego S. J. z firmą "B) w ten sposób, że Pan S. J. zobowiązał się spłacić dotychczasowe zobowiązania (handlowe) jako zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki. Z § 2 pkt 1 umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką "B" (k. 355 akt sprawy) wynika, iż S. J. na dzień 29 lutego 2008 r. jest dłużnikiem "B" Sp. z o.o. w wysokości 1.221.161,- złotych z tytułu bezspornych zobowiązań handlowych. W punkcie 2 § 2 tej umowy strony zgodnie oświadczyły, iż dokonują nowacji łączącego je stosunku prawnego z tytułu zobowiązań opisanych w ust. 1 w ten sposób, iż S. J. zobowiązuje się spłacić zobowiązania, jako zobowiązanie z tytułu pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązał się dokonać spłaty kwoty pożyczki w terminie do 31 grudnia 2008 r. (§ 3 umowy). Pożyczkę oprocentowano w wysokości równej stopie WIBOR 3M (§ 4 umowy).

Trudno zarzucić organom podatkowym, iż błędnie oceniły zamiar stron oraz cel w/w umowy cywilnoprawnej, naruszając tym samym art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego). Odnowienie może polegać również na zobowiązaniu dłużnika do alternatywnego (przemiennego) świadczenia, innego niż było przewidziane w dotychczasowej umowie (wyrok SN z 6 stycznia 2000 r., I CKN 315/98, z glosą M. Pyziak-Szafnickiej, OSP 2000, z. 10, poz. 145). Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania (A. Olejniczak, Z. Radwański – "Zobowiązania 2008 r.", s. 348). Inaczej mówiąc, wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (wyrok SN z 30 listopada 2006 r., I CSK 256/06, LEX nr 359463). O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi). Z art. 506 k.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania (wyrok SN z 9 stycznia 2008 r., II CSK 407/07, LEX nr 462284).

Spór miedzy stronami sprowadza się jedynie do tego, czy na podstawie umowy z dnia 29 lutego 2008 r. doszło do umorzenia zobowiązań handlowych skarżącego (w tym m.in. dotyczących roku 2008 w kwocie 555.348,10 zł), a w konsekwencji czy miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy podkreślić, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ zawiera takie samo unormowanie.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 345/09 (Lex 1089944), że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tylko zwolnienia z długu, regulowanego przez art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem "umorzonych zobowiązań", znanym prawu cywilnemu, które mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie. NSA podkreślił, iż używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań", ustawodawca nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania powoduje powstanie przychodu. Innymi słowy, bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania. Taki punkt widzenia podziela także część piśmiennictwa (L. Błystak /w:/ S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski – "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010", s. 314; Praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego – "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010", s. 266, przy czym w tej drugiej publikacji jej autor wyłącza z przychodów wartość umorzonego zobowiązania z tytułu potrącenia).

Powyższe argumenty należy odnieść także do interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie w niniejszej sprawie, że na podstawie przedmiotowej umowy odnowienia nie powstał przychód do opodatkowania kłóciłoby się z rachunkowym ujęciem określenia przychodu z działalności gospodarczej i kosztów jego uzyskania. Bezspornym jest, że skarżący zaliczył wartość zobowiązań handlowych w kwocie 555.348,10 zł do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż nie zapłacił za zakupiony towar. Następnie zmieniając podstawę prawną spłaty tego zobowiązania, na świadczenie z tytułu oprocentowanej pożyczki, korzystał z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki (art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Przyjmując, że nie nastąpiło umorzenie dotychczasowych zobowiązań handlowych na podstawie przedmiotowej umowy, podatnik powiększał koszty uzyskania przychodów, raz nie płacąc za nabyty towar handlowych, a drugi raz zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki od uzyskanej pożyczki.

Sąd uznał zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270), należało skargę oddalić.

mko