I SA/Ol 203/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-07-09	
Data wpływu	2025-05-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Anna Janowska
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Przemysław Krzykowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1665/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 88 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ,art. 108 ust. 1,  art. 109 ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 2a, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 181, art. 187 par.1 i 2, art. 210 par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lutego 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.59.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 24 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania A. N. (dalej jako: strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: Naczelnik, organ I instancji) z 24 września 2024 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty-grudzień 2018 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że decyzja z 24 września 2024 r. została wydana w rezultacie przeprowadzonego postępowania w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. Przedmiotowe postępowanie było poprzedzone przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że strona odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 144.543,50 zł z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako dostawca figurują następujące podmioty: - I. Sp. z o.o., - P. Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej : ustawa o VAT). Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że niniejszej sprawie spełniono przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2018 r. Wskazał, że 12.10.2023 r. doręczono pełnomocnikowi strony zawiadomienie Naczelnika z 10 października 2023 r. m.in. o znaku: [...], o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, informujące stronę, że od 17.04.2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r., od lutego 2021 r. do września 2022 r. oraz za grudzień 2022 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia w tym dniu przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. śledztwa o sygn. [...], przejętego przez Prokuraturę Regionalną o sygn. [...] (połączonego z postępowaniem Prokuratury Rejonowej W.) z którego wyłączono do odrębnego postępowania materiały dotyczące P. P. zarejestrowane pod sygn. [...]. Zatem organ poinformował stronę, przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie organ wskazał, że strona, prowadząc działalność gospodarczą od 6.11.1998 r., pod firmą: "A." w W. (dalej jako: firma skarżącego), w przeważającej części w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, w pozostałym zakresie również w zakresie usług remontowo-budowlanych, wykonania mebli, transportu, dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wykazanych w tabelach: str. 8-12 oraz 21 decyzji organu I instancji, na których jako wystawcy figurują: - I. Sp. z o.o., - P. Sp. z o.o., na łączną kwotę 144.543,50 zł. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał stanowił podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor wskazał przy tym, że Prokurator w wyniku prowadzonego śledztwa sygn. akt [...], postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. przedstawił stronie zarzut (ogłoszony 15 czerwca 2023 r.), że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych przez A. C. w porozumieniu z R. C. faktur VAT w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazując do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. towarów i usług rejestrach podatku VAT, a następnie do zaksięgowania w sporządzonych w oparciu o nie deklaracjach podatkowych VAT-7, co miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT i dochodowego, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Przesłuchany w dniu 15.06.2023 r. skarżący nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i odmówił składania wyjaśnień przez odpowiedzi na pytanie. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka I. w badanym okresie na rzecz firmy skarżącego wystawiła 77 faktur VAT, szczegółowo wymienionych i opisanych w tabeli na str. 8-12 decyzji organu I instancji, łącznie na kwotę netto 567.300,00 zł, podatek VAT 130.479,00 zł, brutto 697.779,00 zł. Na wszystkich fakturach wskazano sposób zapłaty - przelew w terminie 30 dni, zaś do faktur załączono dowody KP wskazujące na zapłatę gotówką. Jako przedmiot sprzedaży wskazano w przeważającej części usługi sprzątania i konserwacji pomieszczeń oraz montażu mebli, wykonania zabudów meblowych, remontowo-malarskie prania wykładzin, przeprowadzkowe, podczas gdy zgodnie z KRS przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków i wykonywanie pozostałych robót budowlanych. Przedmiot działalności nie obejmuje świadczenia usług sprzątania budynków. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejonowy dla m. st. W. , [...] wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego 19.10.2015 r. Pierwszym prezesem zarządu został R. C.. Na podstawie wpisu nr 4 z 14.02.2017 r. R. C. został wykreślony z tej funkcji i wpisany jako prokurent Spółki, a jako sprawującą funkcję prezesa zarządu wpisano A. C.. W oparciu o dane z bazy REMDAT ustalono, że Spółka składała w 2018 r. deklaracje VAT-7K, w których wykazała kwoty dostaw i nabyć towarów i usług na podobnym poziomie kilkuset tysięcy złotych, wykazała podatek VAT do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości kilkuset złotych. Spółka w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. przy przychodach ok 1.500.000 zł wykazała podatek do zapłacenia w wysokości 3.323 zł. Spółka została wykreślona 07.08.2023 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z niezłożeniem deklaracji VAT. Odnosząc się do zeznań A. C. z 23.05.2024 r. i z 22.02.2024 r. oraz R. C. z 10 i 17.04. 2024 r. organ odwoławczy uznał, że pomimo grożącej im odpowiedzialności karnej osoby te, szczegółowo opisały proceder wystawiania fikcyjnych faktur, sposób organizacji podmiotów i osób w ten proceder zaangażowanych, sposób ustalenia wynagrodzenia za wystawianie nierzetelnych faktur i tworzenia dokumentacji w celu uwiarygodnienia transakcji. Dyrektor zwrócił uwagę na fakt tworzenia dokumentacji w taki sposób, aby uwiarygodnić wykonanie prac. W szczególności, do faktur wystawionych na rzecz strony przez I. dołączone są bardzo ogólnikowe umowy współpracy na wykonanie prac o szerokim zakresie usług, bez wskazania dokładnego miejsca wykonania usług, umowy zlecenia wystawiane z konkretną datą, wskazujące z reguły jedną usługę np. sprzątanie ze wskazaniem kilku firm, nie precyzując daty jej wykonania, na fakturach data wystawienia i wykonania są takie same ale nie pokrywają się z datami przedłożonych protokołów odbioru ani umów zleceń. Zarówno A. C., jak i R. C. zgodnie zeznali, że stronę znali jako podmiot od księgowej J. R., na rzecz którego I. oraz P. wystawiały fikcyjne faktury VAT. O tym, że ww. osoby celowo tworzyły dokumentację mającą uwiarygodnić wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach świadczy również to, że wszystkie dowody KP wystawiane były pod koniec miesiąca, z miesiąca wystawienia faktury. Na wszystkich fakturach wystawionych na rzecz strony widnieje data sprzedaży tożsama z datą wystawienia, a jako sposób zapłaty wskazano "przelew w terminie 30 dni". Poza tym A. C. 22.05.2023 r. a następnie 22.02.2024 r. stwierdziła, że dowody KP nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, miały jedynie uwiarygodnić rzekomą zapłatę za usługę. Powyższe potwierdził równie R. C. przesłuchiwany jako podejrzany 17.04.2024 r. Zdaniem organu odwoławczego, kwestionowanych usług nie mogli wykonać również wskazani przez Spółkę dostawcy, tj.: N. Sp. z o.o., N.1. Sp. z o. o., D. - dostawca N.1. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., co potwierdzili podczas przesłuchań zarówno A. C., jak i R. C.. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka N. nie miała możliwości i potencjału, aby świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz I., nie zatrudniając żadnych pracowników ani nie korzystając z podwykonawców. Nie była w stanie wykonać dla kilkudziesięciu podmiotów tak różnorodnych usług wynikających z wystawionych kilkuset faktur. Podmiot ten, w ocenie organu odwoławczego został wykorzystany w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", o czym świadczą w szczególności przesłuchania osób zaangażowanych w ujawniony proceder wprowadzania do obrotu "pustych faktur", przeprowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R. w ramach śledztwie o sygn. akt [...], w tym przede wszystkim wspólnika i prezesa zarządu N. Sp. z o.o. - P. C. , który przyznał się do wystawiania "pustych" faktur i stwierdził wprost, że działalność tej Spółki była fikcją. Ww. podmiot nie posiadał również majątku, nie wykazał w badanym okresie nabyć związanych z wykonanymi czynnościami na rzecz I.. W konsekwencji, spółka ta, nie wykonała na rzecz I. żadnych usług, które następnie miały zostać wykonane na rzecz Strony. Zdaniem organu odwoławczego, również Spółka N.1. nie świadczyła usług wymienionych na fakturach wystawionych dla Spółki I.. Wystawiała jedynie puste faktury, o czym świadczą okoliczności: - brak zatrudnienia pracowników w ramach prowadzonej działalności, - brak zaplecza do ich wykonania, - jedynym rzekomym dostawcą faktur za wszystkie usługi, które miałaby sprzedać N.1. (m.in. dla spółki I.) była firma D., który w rzeczywistości nie prowadził działalności, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury, nie mógł być faktycznym dostawcą usług. - wg KRS prezesem zarządu N.1. Sp. z o. o. był R. K., który nie wiedział nic na temat współpracy N.1. z M. D. (wg JPK potencjalnym dostawcą usług do N.1. sp. z o. o.), nie słyszał o nim, nie zna go, - z okazanych przez R. K. dokumentów wynikało, że niezgłoszonym do KRS prezesem N.1. i oficjalnie ją reprezentującym w kontaktach z kontrahentami od 13 lipca 2017 r. (Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N.1. Sp. z o.o., KRS nr: [...] z dnia 13 lipca 2017 r.) była A. S. , która prowadziła księgi N.1. Sp. z o. (jak również księgi M.D.), - fakt wystawiania pustych faktur przez A. S. potwierdziła przesłuchiwana A. C. oraz R. C., - regulowanie gotówką przez I. należności dla N.1. Sp. z o. o. za wszystkie faktury, - z protokołu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. sporządzonego dla N.1. Sp. z o. o. wynika wprost, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej lecz uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, m.in. dla I. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., A.1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Odnosząc się do kontrahenta D. organ odwoławczy wskazał, że przeważającą działalność stanowi transport drogowy towarów. W dniu 10 października 2019 r. firma D. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Wobec M. D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r., zakończone decyzją z 4.05.2023 r., znak: [...], z której wynika, że M. D. nie wykonywał odpłatnego świadczenia usług, wystawiał jedynie faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z wystawieniem nierzetelnych faktur, na których wykazano podatek VAT M. D. zobowiązany został do zapłaty tego podatku na podstawie przepisów art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. O niemożności wykonania kwestionowanych usług świadczyły przede wszystkim: - braki kadrowe do wykonania szerokiego zakresu usług świadczonych dla wielu podmiotów wykazanych na schemacie na str. 15 decyzji (N.1. Sp. z o. o., S. Sp. z o.o., A.1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.) przy wykazaniu w PIT-11 -1 pracownika w ramach prowadzonej działalności do obsługi biurowej, - brak zaplecza technicznego do ich wykonania, - firma transportowa zgłoszona pod adresem znajdującym się na zamkniętym osiedlu mieszkaniowym, - regulowanie należności gotówką. - obsługę księgową prowadziła A. S. , - fakt wystawiania pustych faktur przez A. S. potwierdziła przesłuchiwana A. C. oraz R. C.. Zdaniem Dyrektora, kwestionowanych usług nabytych od I. nie mogła też wykonać M. Sp. z o.o., gdyż Spółka ta, wystawiła tylko jedną fakturę w miesiącu sierpniu 2018 r. o wartości netto 12.000 zł. za "usługi transportowe krajowe wykonane w lipcu i sierpniu" natomiast na fakturach wystawionych przez I. dla firmy skarżącego nie było sprzedaży usług transportowych w lipcu i sierpniu 2018 r. Faktura ta zatem nie ma związku z transakcjami wykazanymi na fakturach wystawionych dla strony. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że nierzetelność Spółki I., jak również fakt, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez Spółkę trwa od 2018 r. potwierdził również: - Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 17.10.2023 r., znak: [...], w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy 2018 r., którą pozbawił ww. Spółkę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz nierzetelnych faktur przez N.1. Sp. z o. o. (Prezes Zarządu - A. S. ), N. Sp. z o. o. (wspólnik i Prezes Zarządu - P. C. ) oraz M. Sp. z o. o. (wspólnik i członek Zarządu - M. W. ). Ww. organ określi również Spółce podatek VAT podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, m.in. na rzecz strony, - Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Olsztynie, po przeprowadzeniu wobec ww. podmiotu kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli z 29.02.2024 r., znak: [...], wydanym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. ustalił, że Spółka w badanym okresie świadomie odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, czyli niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy widniały podmioty m. in. W. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., S. 1. Sp. z o.o. Tym samym bezpodstawnie dokonała na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty. Ponadto, organ stwierdził, że Spółka wystawiła na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych nierzetelne faktury VAT na różne usługi, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, w tym również na rzecz strony, a podatek wykazany na tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Odnosząc się z kolei do drugiego kontrahenta strony Spółki P., organ odwoławczy wskazał, że Spółka ta, w okresie od lutego do grudnia 2018 r. na rzecz strony wystawiła 13 faktur VAT, szczegółowo wymienionych i opisanych w tabeli na str. 21 decyzji organu I instancji, łącznie na kwotę netto 61.150,00 zł, podatek VAT 14.064,50 zł, brutto 75.214,50 zł. Na wszystkich fakturach wskazano sposób zapłaty - przelew w terminie 30 dni, zaś do faktur załączono dowody KP wskazujące na zapłatę gotówką. Jako przedmiot sprzedaży wskazano usługi: transportowe, przeprowadzki i montażu, wnoszenia, pakowania. Prezesem i jedynym członkiem zarządu Spółki jest A. C. (od 3.02.2017 r.). Jako prokurent samoistny, w okresie od 3.02.2017 r. do 14.06.2019 r., wpisany został R. C.. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest transport drogowy towarów. Ustalono również, ze w roku 2018 Spółka zatrudniała 12 pracowników. W ocenie organu odwoławczego, Spółka ta, nie wykonywała usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Zarówno A. C. jak i R. C. opisali szczegółowo proceder uczestniczenia w łańcuchu fikcyjnych dostaw i wystawiania "pustych" faktur - nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych m.in. przez P. Spółka z o.o. na rzecz strony oraz przyznali się do czynnego udziału w tym procederze. W trakcie przesłuchania z 17.04.2024 r. R. C. odnośnie strony zeznał, że żadna praca nie była tam wykonana, a jedynie były wystawione puste faktury. Przesłuchani pracownicy Spółki (10 pracowników) nie potwierdzili wykonania przez nich jakichkolwiek usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego usług tych, nie mogli również wykonać dostawcy P., tj.: N. Sp. z o.o. z o.o., której wspólnikiem i członkiem zarządu był P. C. ; N.1. Sp. z o.o., której wg KRS prezesem była R. K. a faktycznie zarządzała nie zgłoszona do KRS A. S. ; D. M. D., której obsługę księgowa prowadziła A. S. ; A.1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że żaden z wymienionych podmiotów nie miał majątku, nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał nabyć albo dokonywał fikcyjnych żeby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Nie miały zatem możliwości i potencjału aby świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz P. Sp. z o.o. Zostały one założone i wykorzystane w celu wystawiania "pustych faktur" i uczestniczyły w łańcuchu nielegalnych transakcji. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez Spółki: I. i P. oraz przez wcześniejszych dostawców tych Spółek nie potwierdzają stanu faktycznego, bowiem usługi wymienione na tych fakturach nie zostały przez te podmioty wykonane. Dyrektor wskazał przy tym na następujące okoliczności: - Spółki, które według wystawionych faktur miałyby wykonywać dla I. oraz P. zakwestionowane usługi, w tym usługi odsprzedane dla firmy strony, faktycznie nie wykonywały żadnej działalności, - Prezesi Zarządów tych podmiotów byli tzw. "słupami". Spółki nie zatrudniały pracowników. W składanych plikach JPK_VAT Spółki nie wykazały nabyć towarów i usług, bądź wykazywały nabycia fikcyjne żeby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, - zeznania A. C. - Prezes Zarządu I. opisujące proceder wystawiania przez nią i sprzedawania przez R. C. "pustych faktur" dla klientów. A. C. jednoznacznie stwierdziła, że Spółki R.C. nie świadczyły żadnych innych prac z wyjątkiem budowy domów, w przypadku Spółki I. oraz usług transportowych w przypadku Spółki P.. Wskazała jednocześnie, że skarżący był od księgowej J. R. i na jego rzecz wystawiane były tylko fikcyjne faktury, - zeznania R.C. — prokurenta i udziałowca Spółki I. i udziałowca oraz prokurenta Spółki P. oraz osoby faktycznie zarządzającej tymi Spółkami, stwierdzające wprost, że dla firmy strony nie wykonywano żadnych prac, a jedynie wystawiano puste faktury, - zeznania P. C. (prezesa zarządu Spółek N. i N.1. ), P. P. , B. K. (prezesa zarządu S. 1. , powiązanego z P. P. ) - potwierdzające, że były wystawiane "puste" faktury z danymi Spółek z o.o.: N., N.1. i D. na rzecz A. C. i R. C. z I .i P. oraz ich udział w oszustwie i wystawianiu faktur nie potwierdzających stanu faktycznego dla kolejnych odbiorców, - rozliczenia pomiędzy Spółkami: I. oraz P. a stroną, które miały odbywać się wyłącznie gotówką, a dokumentować to miały wystawione dowody KP. Faktycznie dowody te, jak zeznała A. C., nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, miały jednie uwiarygodnić faktury i potwierdzić rzekome rozliczenie między podmiotami, o co dbała księgowa. Dokonywanie płatności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych, - strona nie wskazała żadnych osób, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które poświadczałyby wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach, nie stawiła się na wezwania organu na przesłuchanie w charakterze strony. Natomiast R. C., rzeczywiście zarządzający I. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. zeznał, iż nie wykonał żadnych prac na rzecz skarżącego, - śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R. o sygn. akt [...], przeciwko A. C., R. C. i innym podejrzanym, o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k., w którym wykazano proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT przez okres kilku lat (co najmniej od stycznia 2018 r. do grudnia 2022 r.), w którym uczestniczyło wiele firm m.in. I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., - decyzja Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z 17.10.2023 r., znak: [...] wydana wobec I. Sp. z o.o. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r., w tym określająca podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych), w której stwierdzono, że ww. spółka była podmiotem nierzetelnym, prowadzącym fikcyjną działalność gospodarczą i brała udział w przestępstwie polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, w tym na rzecz strony, - proceder wystawiania przez I. Sp. z o.o. "pustych" faktur został ujawniony przez organy podatkowe również w kolejnych latach w toku kontroli celno-skarbowej nr [...] przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2021 r. do kwietnia 2022 r., zakończonej wynikiem kontroli z 29.02.2024 r., - decyzja Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z 7.09.2023 r., znak: [...] wydana wobec P. Sp. z o.o. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2018 r., w tym określająca podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych), w której stwierdzono, że ww. spółka była podmiotem nierzetelnym, prowadzącym fikcyjną działalność gospodarczą i brała udział w przestępstwie polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, w tym na rzecz strony. W ocenie organu odwoławczego, strona wiedziała, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. oraz P. wiązały się z oszukańczą działalnością tych firm z wykorzystaniem tzw. "pustych" faktur. Skarżący świadomie uczestniczył w opisanym procederze, na co wskazują również złożone do sprawy dokumenty: umowy zlecenia usług czy też protokoły ich odbioru, opatrzone podpisem strony, A. C. albo R. C.. Fakt składania podpisów na umowach osobiście przez kontrahentów potwierdziła A. C., która najczęściej przygotowywała te umowy (bądź księgowa) a w zasadzie tworzyła na użytek wystawianych faktur jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Uwzględniając w sprawie zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że kwestionowane faktury wystawione przez I. oraz P. stwierdzają czynności niedokonane przez te podmioty, a tym samym zasadnie organ I instancji pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją te podmioty, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie badał przy tym kwestii "dobrej wiary" skarżącego, gdyż powyższa przesłanka nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. Mając na uwadze świadomy udział strony w opisanym procederze, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ art. 8 ustawy Prawa przedsiębiorców. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie został on wobec strony zastosowany. Dyrektor nie uwzględnił również zarzutów naruszenia prawa procesowego w tym art. 120, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Do postępowania zasadnie włączono dowody, które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj.: protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych A. C., R. C., P. C. (prezesa zarządu Spółek N. i N.1. ), P. P, B. K. , jak również innych podejrzanych. Z zeznań wynikał mechanizm wprowadzania do obrotu "pustych" faktur oraz wskazano na podmioty, które brały udział w procederze. Zeznania wszystkich w/w osób potwierdzają, iż w ramach działalności Spółek: I., P., N., N.1. , czy też D. wystawiano "puste" faktury. Zeznania osób: R. C., A. C. i P. P. wskazują, że podmioty wystawiały "puste" faktury dla I. i P., a Spółki te, wystawiały "puste" faktury dla strony. Włączenie zeznań ww. osób miało na celu wykazanie procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" w łańcuchu podmiotów, gdzie ostatni z nich - I. i P. miały być bezpośrednimi kontrahentami strony. W zeznaniu z 23.05.2023 r. z 23.05.2023 r. A. C. wskazała P. P. jako powiązaną m.in. ze Spółkami N., S. 1. , B. i W. czyli podmiotami, od których rzekomo zakupów miały dokonywać P. i I. w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych. P. P. , opisała cały mechanizm wykorzystywania tworzonych spółek, wskazując z imienia czy też nazwiska osoby, biorące w nim udział. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez P. i I., uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający; 2. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w braku przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ zamiast pozyskania wyłącznie protokołów ich przesłuchań z innych postępowań; 3. art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony, pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony oraz wyciąganiu wobec skarżącego negatywnych konsekwencji z dowodów, które nie dotyczą skarżącego i nie mają znaczenia w niniejszej sprawie; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów w przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług; 5. art. 8 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162) poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie przez organ na stronę obowiązku weryfikowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje P. i I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną ich interpretację polegającą na niezasadnym uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło z dniem 17 kwietnia 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, gdy podatnik informację o takim postępowaniu uzyskał dopiero w dniu 10 października 2023 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, z uwagi na liczne braki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, co w konsekwencji nie pozwala na wyciągnięcie wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika, organ bezrefleksyjnie powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach tj. akta postępowania z Prokuratury Regionalnej w R., nie weryfikując i nie badając znaczenia pozyskanych w ten sposób informacji w kontekście niniejszej sprawy, w szczególności gdy z załączanych do wyniku kontroli wycinków protokołów przesłuchana podejrzanych: P. C. (prezesa spółek N. i N.1. ), B. M. K. (prezesa S. 1. Sp. z o.o.), P. P. i innych nie odnoszą się do transakcji pomiędzy P. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. a stroną. Zarzucił również, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R. nie zakończyło się i nie wniesiono jeszcze aktu oskarżenia. Pełnomocnik podniósł, że organ powinien nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też udowodnić, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako dostawca figurują następujące podmioty: - I. Sp. z o.o.; - P. Sp. z o.o. Organ stwierdził zatem, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Skarżący wywodził natomiast przeciwnie, kwestionując przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz był świadomy, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT.

Drugą zasadniczą kwestią sporną jest przedawnienie obowiązku podatkowego. Skarżący w skardze podnosi zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną ich interpretację polegającą na niezasadnym uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło z dniem 17 kwietnia 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowe w sytuacji gdy podatnik informację o takim postępowaniu uzyskał dopiero w dniu 10 października 2023 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia w ocenie Sądu nie można uznać, że przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że zawieszenie biegu terminu nastąpiło z datą wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową P. , tj. z dniem 17 kwietnia 2021 r., a nie jak podaje skarżący, z datą 10 października 2023 r., tj. z datą zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy 17 kwietnia 2021 r., postanowieniem o sygn. [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej P. wszczął śledztwo w sprawie: posłużenia się przez P. Sp. z o.o. i wystawienia przez tę Spółkę nierzetelnych , poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. złożonymi pismem z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt [...], w toku śledztwa przeanalizowano faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. i ustalono, że kontrahentami były m.in.: "C.". oraz Spółki z o.o.: P., I. oraz F. . Analiza m.in. plików JPK VAT wykazała, że powyższe podmioty uczestniczyły w obrocie nierzetelnymi fakturami VAT.

W dniu 16 grudnia 2022 roku śledztwo Prokuratury Rejonowej P. w P. zostało połączone do śledztwa Prokuratury Regionalnej w R. o sygn. [...].

W dniu 9 stycznia 2023 roku zostały wydane postanowienia o żądaniu wydania przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kserokopii dokumentacji podatkowej dot. firmy skarżącego oraz przez Ministerstwo Finansów - Krajowa Administrację Skarbową danych z systemu Jednolity Plik Kontrolny.

W dniu 24 stycznia 2023 rok z ww. śledztwa wyłączono do odrębnego postępowania materiały dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez P. P., zarządzającą m.in. P. Sp. z o.o., które zarejestrowano pod sygn. [...].

Jak podała Prokurator z zebranego materiału dowodowego wynika, że R. C. był Prezesem Zarządu F. Sp. z o.o., prokurentem samoistnym w I. Sp. z o.o., oraz P. Sp. z o. o. Prowadził także działalność gospodarczą o nazwie "C.",. A. C. pełniła funkcję Prezesa Zarządu I. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o. Z analizy plików JPK VAT składanych przez te podmioty wynika, że w okresie od stycznia 2018 roku wystawiały faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż różnych towarów i usług na rzecz kilkudziesięciu podmiotów, w tym dla prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A.

W dniu 25 stycznia 2023 roku zostało wydane postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu od skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." dokumentacji dotyczącej współpracy z I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., "C.", S. 1. Sp. z o.o., B. K.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2023 roku do śledztwa Prokuratury Regionalnej w R. o sygnaturze [...] połączono postępowanie Prokuratury Rejonowej W. w W. o sygnaturze [...] wszczęte w dniu 1 października 2022 roku w sprawie zaistniałego w okresie od 31 stycznia 2018 roku do 31 grudnia 2018 roku w W. poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w dokumentach w postaci faktur, przez uprawnionego przedstawiciela I.Sp. z o.o., tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k. Ponadto Prokurator zauważyła, że ze zgromadzonego materiału wynika, że już w dniu 16 marca 2021 roku, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie podczas prowadzonej kontroli wobec I. Sp. z o.o. zwracał się do strony o przedłożenie dokumentów dotyczących jego współpracy z I. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że śledztwo wszczęte przez Prokuraturę obejmuje wiele podmiotów (zorganizowana przestępczość gospodarcza). Skarżący był jednym w wielu podmiotów biorących udział w tym procederze. Wskazać w tym miejscu należy, że żaden z przepisów prawa nie uzależnia spełnienia przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) od postawienia zarzutów konkretnej osobie, czy też wszczęcia wobec niej postępowania karnego (karnego-skarbowego). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań, nie jest wymagane przejście postępowania przygotowawczego z fazy ad rem do fazy ad personom, tj. przedstawienia zarzutów określonej osobie; wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem biegu terminu przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu, zawieszenie biegu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z 23.11.2023 r., o sygn. akt I SA/Łd 367/23). Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego (por. wyrok NSA z 18.05.2018 r., o sygn. akt I FSK 154/18, wyrok NSA z 8.05.2018 r., o sygn. akt I FSK 177/18). Wskazać również należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok NSA wydany w składzie 7 sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24), że cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodują – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził przy tym jednoznaczny pogląd, ze dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Raz jeszcze przypomnieć w tym miejscu należy, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, w ocenie Sądu zawieszenie biegu terminu nastąpiło z datą wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową P. , tj. z dniem 17 kwietnia 2021 r., a nie jak podaje skarżący, z datą 10 października 2023 r., tj. z datą zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. W tym miejscu warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FPS 1/18, zgodnie z którą cyt. "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W realiach przedmiotowej sprawy nie ulega też wątpliwości, że 12 października 2023 r. doręczono pełnomocnikowi strony J. B. zawiadomienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 10 października 2023 r. m.in. o znaku: [...], o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej informujące stronę, że od 17 kwietnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r., od lutego 2021 r. do września 2022 r. oraz za grudzień 2022 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia w tym dniu przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. śledztwa o sygn. [...], przejętego przez Prokuraturę Regionalna o sygn. [...] (połączonego z postępowaniem Prokuratury Rejonowej W.) z którego wyłączono do odrębnego postępowania materiały dotyczące P. P. zarejestrowane pod sygn. [...] W ocenie Sądu, trafna jest ocena Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy poinformował stronę, przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k. 470-473 akt kontroli celno-skarbowej). Oceniając czy w niniejszej sprawie mogło dojść do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd pragnie zauważyć, że kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej stwierdzono w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23). Uwzględniając zatem treść zacytowanej przez Sąd I instancji uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 wskazać należy, że w realiach przedmiotowej sprawy, mając na względzie całokształt czynności podejmowanych w postępowaniu nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie kontrolowanej przez Sąd śledztwo wszczyna i wszystkich czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.

W kontekście zaleceń zwartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zauważyć, że śledztwo prowadzone jest w szerokim zakresie. W wyjaśnień Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. z 10 grudnia 2024 r. rysuje się obraz śledztwa w wyniku którego ujawniano kolejne zorganizowane grupy przestępcze. W toku śledztwa ustalono m.in., że R. C. i A. C. zarządzający m.in. I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. wystawiali nierzetelne faktury w tym również dla strony postępowania, tj. firmy skarżącego.

Analizując poszczególne czynności procesowe wskazać należy, że w dniu 9 stycznia 2023 roku zostały wydane postanowienia o żądaniu wydania przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kserokopii dokumentacji podatkowej dotyczączej firmy skarżącego oraz przez Ministerstwo Finansów - Krajową Administrację Skarbową w zakresie danych z systemu Jednolity Plik Kontrolny. W dniu 25 stycznia 2023 roku zostało wydane postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu od skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." dokumentacji dotyczącej współpracy z I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., "C.", S. 1. Sp. z o.o., B. K. . Ponadto 17 marca 2023 roku do śledztwa Prokuratury Regionalnej w R. połączono postępowanie Prokuratury Rejonowej W. w W. wszczęte już 1 października 2022 roku w sprawie zaistniałego w okresie od 31 stycznia 2018 roku do 31 grudnia 2018 roku w W. poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w dokumentach w postaci faktur, przez uprawnionego przedstawiciela I. Sp. z o.o., tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k.

W śledztwie zostały wydane postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 103 podejrzanych, w tym skarżącemu, jak również m.in.: R. C. , A. C., P C. , P. P., M. S., O. K., K. D., D. W., B. K., oraz przesłuchano ww. podejrzanych a protokoły przesłuchań włączono do niniejszego postępowania jako ważne dowody w sprawie. Podkreślić należy, że organ podatkowy I instancji równolegle 16.06.2023 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r., na podstawie upoważnienia z 5.06.2023 r., znak: [...]. W ocenie Sądu wszystkie wyżej wymienione wyżej czynności dokonane w toku prowadzonego śledztwa wskazują jednoznacznie, że były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Działania organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe zmierzały do wyjaśnienia sprawy i zdaniem Sądu nie były działaniami jedynie pozorującymi podejmowanie czynności. Prokuratura w toku postępowania karnego skarbowego zgromadziła materiał dowodowy na tyle obszerny, że pozwolił on na postawienie zarzutów przeciwko skarżącemu podatnikowi dnia 13.06.2023 r. (ogłoszone 15.06.2023 r.). Co więcej Prokuratura wszczęła śledztwo oraz postawiła zarzuty podatnikowi jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec tej strony. Podsumowując tą część uzasadnienia w ocenie Sądu, fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki (wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2018 r. Powyższe oznacza zatem, że nie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego organ podatkowy uprawniony był do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiotowym zakresie. Odnosząc się do meritum sprawy przypomnieć należy, że w kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako dostawca figurują następujące podmioty: I. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20).

Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż skarżący nie nabył spornych usług od Spółek I. oraz P. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 2 O.p.. Skarżącemu należy przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast art. 191 O.p, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie także przepisów zawartych w art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p. W kontekście sformułowanych przez skarżącego zastrzeżeń co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest zwrócenie uwagi na podany także w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49). Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organ sprostał powyższemu obowiązkowi, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności zasadnie włączono do akt sprawy dowody, które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych A. C., R. C., P. C. , P. P, B. K. , jak również innych podejrzanych, bowiem wynika z nich mechanizm wprowadzania do obrotu "pustych" faktur oraz wskazano na podmioty, które brały udział w procederze. Włączenie zeznań ww. osób miało na celu wykazanie procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" w łańcuchu podmiotów, gdzie ostatni z nich - I. i P. miały być bezpośrednimi kontrahentami strony. Z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że ww. Spółki nie miały możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. W tym zakresie prawidłowo organy podatkowe przypisały kluczowe znaczenie zeznaniom A. C. (prezesa zarządu Spółki I.) oraz R. C. (prokurenta i udziałowca Spółki I. oraz prokurenta Spółki P., będącego osobą faktycznie zarządzającą Spółkami). Osoby te szczegółowo opisały proceder wystawiania wraz z innymi zaangażowanymi podmiotami fikcyjnych faktur VAT. Zarówno A. C., jak i R. C. zgodnie bowiem zeznali, że skarżącego znali jako podmiot od księgowej J. R., na rzecz którego ww. Spółki wystawiały fikcyjne faktury VAT. O tym, że ww. osoby celowo tworzyły dokumentację mającą uwiarygodnić wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach świadczy również to, że wszystkie dowody KP wystawiane były pod koniec miesiąca, z miesiąca wystawienia faktury. Na wszystkich fakturach wystawionych na rzecz strony widnieje data sprzedaży tożsama z datą wystawienia, a jako sposób zapłaty wskazano "przelew w terminie 30 dni". Poza tym A. C. 22.05.2023 r. a następnie 22.02.2024 r. stwierdziła, że dowody KP nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, miały jedynie uwiarygodnić rzekomą zapłatę za usługę. Powyższe potwierdził równie R. C. przesłuchiwany jako podejrzany 17.04.2024 r. Na uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji wskazuje również gotówkowa forma rozliczenia pomiędzy ww. Spółkami a skarżącym. W ocenie Sądu, organy w dostateczny sposób wykazały, że spornych usług nie mogły wykonywać we własnym zakresie Spółki I. oraz P.. W tym zakresie prawidłowo organy podatkowe wskazały na ustalenia organów podatkowych, w tym na decyzje Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z 17.10.2023 r., oraz z 07.09.2023 r. wydane wobec I. oraz P. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., w tym określające podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych), w których stwierdzono, że ww. Spółki były podmiotami nierzetelnymi, prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą i biorącymi udział w przestępstwie polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, w tym na rzecz skarżącego. Należy przy tym podkreślić, że strona w toku postępowania przed organem I i organem odwoławczym nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych czynności. Natomiast R. C. rzeczywiście zarządzający I. oraz P. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz strony.

Za konstatacją o prawidłowości oceny organów dotyczących zakwestionowanych faktur, świadczy również okoliczność, że prokurator w wyniku prowadzonego śledztwa sygn. akt [...], postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. przedstawił stronie zarzut, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych przez A. C. w porozumieniu z R. C. faktur VAT w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazując do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. towarów i usług rejestrach podatku VAT.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ww. Spółki były podmiotami nierzetelnymi, nie świadczącymi usług we własnym imieniu na rzecz skarżącego. Podmioty te, nie wykonywały również rzeczywistych zakupów towarów i usług. W niniejszej sprawie był to obrót jedynie papierowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza również stanowisko organów, że Spółki I. oraz P. nie mogły nabyć usług na wcześniejszym etapie obrotu od wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostawców, m.in.: N. Sp. z o.o., N.1. Sp. z o. o., D. - dostawca N.1. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., co potwierdzili podczas przesłuchań zarówno A. C., jak i R. C.. Spółki te w rzeczywistości nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, gdyż nie zatrudniały pracowników, nie wykazywały także nabyć towarów i usług w składanych plikach JPK_VAT bądź wykazywały nabycia fikcyjne, aby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Nie miały zatem możliwości i potencjału aby świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz I. oraz P.. Zostały one założone i wykorzystane w celu wystawiania "pustych faktur" i uczestniczyły w łańcuchu nielegalnych transakcji. Wymaga przy tym odnotowania, że zeznania P. C. , P. P. , B. K. potwierdzają, że były wystawiane "puste" faktury z danymi Spółek z o.o.: N., N.1. i D. na rzecz A. C. i R. C. oraz ich udział w oszustwie i wystawianiu faktur nie potwierdzających stanu faktycznego dla kolejnych odbiorców. Istotne znaczenie w sprawie ma również okoliczność, że dostawcy ww. Spółek (tj. Spółki: N., D.), zostali wykreśleni przez właściwych naczelników urzędów skarbowych z rejestru podatników VAT.

W kontekście natomiast zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 8 zdanie 2 Prawa przedsiębiorców należy podnieść, że nie przekracza granic należytej staranności kupieckiej podjęcie przez przedsiębiorcę kroków zmierzających do sprawdzenia rzeczywistej możliwości wykonania usług przez kontrahenta. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, TSUE sformułował test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., C-255/02 w sprawie Halifax; z 21 lutego 2008 r., C-425/06 w sprawie Part Service; z 22 maja 2008 r., C-162/07 w sprawie Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010 r., C-103/09 w sprawie Weald Leasing). Według tego testu, dla stwierdzenia istnienia nadużycia w tym podatku wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane powyżej warunki wystąpiły w kontrolowanej sprawie.

Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przy czym należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ogóle nie został w tej sprawie zastosowany. Chybiony jest także zarzut naruszenia w tej sprawie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). Zasada ta została opisana w art. 2a Op i jest jedną z dyrektyw wykładni prawa, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op, stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1569/17).

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.