Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 792/19 w sprawie ze skargi D[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.270.2018.1.MC w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., III SA/Wa 792/19, w sprawie ze skargi D[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd, iż otrzymane przez stronę przeciwną zwroty kwot od ubezpieczyciela odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom stanowią "zwrócone inne wydatki" w rozumieniu tego przepisu. Skład orzekający, zdaniem organu, doszedł do wadliwego wniosku, iż w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy, wypłacając odszkodowanie na rzecz strony przeciwnej ubezpieczyciel dokonuje zwrotu wydatków jakie strona przeciwna ponosi, a wypłacone jej przez ubezpieczyciela kwoty, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy nie powinny stanowić dla strony przeciwnej przychodu podatkowego. Sąd błędnie ponadto uznał, iż opisany we wniosku zwrot odszkodowania przez ubezpieczyciela dotyczy bezpośrednio konkretnej szkody w powierzonych spółce towarach w ramach świadczonych przez nią usług transportowych.

Wskazując na powyższe wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Kwestią sporną w sprawie niniejszej jest uznanie, czy otrzymane od ubezpieczyciela zwroty kwot odpowiadających wypłaconym odszkodowaniom w związku z naprawieniem szkody na rzecz klientów korzystających z usług spółki generują przychód podatkowy po jej stronie.

Organ w skardze kasacyjnej zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, w stosunku do których przysługiwać mu będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Katalog przychodów wymienionych w ww. przepisie ma charakter zamknięty, przez co rozszerzanie go na inne kategorie nieujęte wprost w tym przepisie jest niedopuszczalne.

Mając powyższe na względzie, organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że spółka otrzymując od ubezpieczyciela kwoty odpowiadające odszkodowaniom wypłaconych przez nią na rzecz klientów niewątpliwie uzyskuje przysporzenie w wysokości tej kwoty stanowiące przychód podatkowy.

Odnosząc się do poczynionej przez organ uwagi na temat rozumienia pojęcia przychodu podatkowego jako cechującego się trwałym, definitywnym i bezwarunkowym charakterem i będącego przychodem, który stanowić będzie trwałe przysporzenie do majątku spółki, a ponadto zwiększać będzie jej aktywa, nie sposób się zgodzić, by w przedstawionym stanie faktycznym doszło do takiego przysporzenia na rzecz skarżącej.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odszkodowania uzyskane przez skarżącą od ubezpieczyciela wiążą się ze szkodami w mieniu innych podmiotów i w istocie stanowią spłatę zobowiązań, które skarżąca musi uregulować wobec swoich klientów w związku z postępowaniem reklamacyjnym potwierdzającym zniszczenie ich zasobów w trakcie wykonywania usługi. W konsekwencji, otrzymane przez skarżącą od ubezpieczyciela odszkodowania w związku z naprawieniem przez nią szkód klientom stanowią zwrot poniesionych na rzecz tych klientów wydatków, przy czym wydatki te, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie są zaliczane (nie mogą być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zatem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p, nie są zaliczane do przychodów. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego na rzecz swego kontrahenta, a zarazem musiałby zaliczyć do przychodu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowania, które w całości przekazał kontrahentowi i które mają za ceł kompensatę szkody pokrytej uprzednio klientom. W sytuacji takiej podatnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, od którego należałoby uiścić podatek dochodowy.

Ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie na rzecz spółki, dokonywać będzie jedynie zwrotu wydatków, jakie spółka będzie ponosiła w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. W konsekwencji, spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób dojść do wniosku, że po stronie spółki powstaje trwałe przysporzenie, które dodatkowo zwiększa aktywa spółki. W bilansie skarżącej nie dochodzi bowiem do zwiększenie aktywów w sposób trwały z uwagi na fakt, iż spółka jest zobowiązana do wypłaty środków w tej samej wysokości, odpowiadającej kwocie otrzymanych od ubezpieczyciela odszkodowań, na rzecz innego podmiotu (klienta). W rzeczywistości dochodzi więc do przepływu ww. środków pomiędzy trzema podmiotami, tj. spółką a kontrahentem oraz spółką a ubezpieczycielem.

W dalszej kolejności organ wskazał, że przychód ten nie będzie korzystał z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. z uwagi na to, że zaliczenie do kategorii innych wydatków, o których mowa w cytowanym przepisie, jest możliwe pod warunkiem nieuznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. oraz wcześniejszego poniesienia tego wydatku przez podatnika, a następnie zwrócenia go podatnikowi.

Organ w swoich rozważaniach powołuje się na literalne, słownikowe brzmienie "zwróconych innych wydatków''. Zdaniem organu ,,wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie dochodzi do tożsamości obu świadczeń, albowiem zdarzeniem uzasadniającym wypłacenie odszkodowania przez ubezpieczyciela jest poniesienie wydatku przez skarżącą. Bezpośredni, typowy cel wypłacenia odszkodowania na rzecz spółki pokrywa się więc ze zwróceniem wydatku poniesionego przez spółkę, a nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również powyższy zarzut jest chybiony. Słusznie WSA w Warszawie uznał, że dochodzi do ekwiwalentności pomiędzy zwróconym od ubezpieczyciela odszkodowaniem a wydatkiem poczynionych przez spółkę na rzecz kontrahenta. Bezzasadne jest więc podważanie poglądu sądu, mówiącego o tym, że przepływy te są przepływami ekwiwalentnymi. Za argumentem tym przemawia również zastosowanie wykładni systemowej i odczytanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a w zgodzie z innymi ustawami mówiącymi o "zwrocie poniesionych wydatków", tj. z przepisami: kodeksu cywilnego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół odmiennego rozumienia pojęcia "wydatek zwrócony", którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W wyroku podkreślono, iż u.p.d.o.p. nie definiuje na użytek własny pojęcia "wydatek zwrócony", dlatego też uprawnionym jest sięgnięcie nie tylko do słownika języka polskiego w celu odnalezienia znaczenia pojęcia "zwrot", "zwrócony", "zwrócić coś", ale przede wszystkim do aktów prawnych i do takiego znaczenia tego związku frazeologicznego, jakim posługują się inne przepisy i z nich odczytanie, czy pod pojęciem "zwrócić coś" w języku ustaw wyrażone jest zwrócenie, oddanie dokładnie tego samego przedmiotu, czy też równowartości świadczenia, jakim jest przykładowo odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela.

Organ wielokrotnie powołuje się na słownikowe definicje wyrazów występujących w badanym w tej sprawie przepisie. Jednak podkreślić należy, że metoda językowa dopuszcza odstępstwa od jej zastosowania wtedy, gdy prowadzi ona do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji W omawianym przypadku zastosowanie reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych pozwala na osiągnięcie właściwego wyniku wykładni, to jest ustalenie pozbawionego cech niedorzeczności znaczenia interpretowanej normy i odczytanie pojęcia "zwróconych innych wydatków'' uwzględniając koherentny i spójny charakter systemu polskiego prawa podatkowego. Ponadto, wykładnia powinna więc uwzględniać takie odczytanie przepisu, które pozwoli na uznanie, że realizuje on społeczne oczekiwania i pozostaje w zgodności z Konstytucją, jednak w drodze interpretacji nie można nadać mu innego znaczenia niż to, na które wprost wskazuje

jego treść, a za odmiennym rozumieniem nie przemawiają inne metody

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno wykładnia gramatyczna, jak i w dalszej kolejności systemowa i celowościowa pozwala na ustalenie treści normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a w taki sposób, że otrzymane przez spółkę zwroty kwot od ubezpieczyciela odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom stanowią "zwrócone inne wydatki" w rozumieniu tego przepisu. W odniesieniu do postawionych przez organ argumentów należy wskazać, że uzależnienie zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a od kolejności poniesienia wydatków i ich zwrotu prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy z przyczyn od siebie niezależnych otrzymali zwrot wydatków przed datą ich fizycznego

poniesienia.

Z powyższych względów, wbrew temu, co twierdzi organ, argument na temat kolejności poniesienia wydatku w postaci wcześniejszego poniesienia tego wydatku przez podatnika, a następnie zwrócenia go podatnikowi jest koncepcją bezzasadną, a ponadto nie wymaganą przez przepisy prawa podatkowego. Organ na poparcie swej argumentacji przytoczył również stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie

z którym zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. W konsekwencji, w opinii Dyrektora KIS, aby spółka mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu nie można, zdaniem organu, dojść do wniosku, iż otrzymane przez spółkę od ubezpieczyciela kwoty są zwróconym wydatkiem na wypłatę odszkodowania klientom. Wręcz przeciwnie, stanowią one odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrotem wydatków poniesionych przez spółkę, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Odszkodowanie to jest zaliczane do przychodów, powiązanych z kosztami ubezpieczenia spółki na wypadek konieczności zapłacenia odszkodowania/kary umownej, nie zaś z zapłaceniem tej kary/odszkodowania klientowi. Dyrektor KIS podkreślił przy tym, iż bez znaczenia jest tu fakt, iż zgodnie z umową ubezpieczenia wysokość odszkodowania może stanowić równowartość kwoty zapłaconego odszkodowania na rzecz klientów.

Nie sposób się zgodzić z argumentacją, zgodnie z którą brak tożsamości podmiotowej stanowi przesłankę negatywną do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tożsamość podmiotu na rzecz którego są ponoszone wydatki, lub przez który są zwracane, nie ma wpływu na stosowaniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Organ zdaje się nie dostrzegać faktu, że omawiany przepis nie wymaga by podmiot na rzecz którego są ponoszone wydatki był tym samym podmiotem przez którego są one zwracane. Przepis mówi natomiast o tożsamości przedmiotowej danego wydatku. Niewątpliwie w przedstawiony stanie faktycznym dochodzi do analogicznego przepływu i jego ekwiwalentności, na co już w wyroku prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Warszawie.

Nie sposób również zgodzić się z organem, że odszkodowanie płacone przez spółkę jedynie "koresponduje" z kosztami ubezpieczenia. Kosztami ubezpieczenia ponoszonymi przez spółkę są opłaty na polisę ubezpieczeniową, natomiast odszkodowanie płacone przez spółkę jest jednym z etapów realizacji umowy ubezpieczenia. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku realizacji umowy ubezpieczenia powstaje specyficzny trójstronny stosunek prawny łączący ubezpieczyciela, ubezpieczonego oraz osobę trzecią. Odpowiedzialność spółki oraz ubezpieczyciela w ramach umowy ubezpieczenia realizowana jest na zasadzie in solidum, zgodnie z którą z perspektywy klienta spółki bez znaczenia jest kto spełni świadczenie wynikające z umowy ubezpieczenia. W przypadku nie spełnienia takiego świadczenia, klient mógłby domagać się go alternatywnie albo od spółki albo od ubezpieczyciela. Tym samym, mimo iż podmiotem wypłacającym odszkodowanie jest spółka, to ciężar wypłaty kwoty ubezpieczenia ponoszony jest de facto przez ubezpieczyciela.

W konsekwencji, oceniając argument podniesiony przez organ, tj. konieczność dokonania zwrotu tego samego wydatku, nie zaś wydatku, który został poniesiony, rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że "wydatek zwrócony"" będzie obejmował również ten sam wydatek, jaki poniósł podatnik, także wtedy, gdy został on zrekompensowany przez ubezpieczyciela.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.