Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi P. Spółki z o.o. w L. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 416/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1723/09 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania, 2. zwrócić P. Sp. z o.o. w L. wpis od skargi o wznowienie postępowania uiszczony w wysokości 1449 zł (jeden tysiąc czterysta czterdzieści dziewięć złotych).

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 416/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca Spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1723/09, którym oddalono skargę tejże spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Ponadto NSA zasądził od skarżącej Spółki na rzecz organu administracji 5400 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

1.) przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- § 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pomimo ustania jego mocy,

- art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegając na przyjęciu, że upoważnienie ustawowe umożliwia MF uregulowanie w rozporządzeniu negatywnych konsekwencji dl podatnika niespełnienia warunku rzetelności oświadczenia złożonego mu przez nabywcę oświadczenia, co wykracza poza problematykę o charakterze technicznym,

- art. 4 ust. 4 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że na podatniku spoczywał obowiązek podatkowy nie zaś na podmiocie będącym faktycznym nabywca oleju opałowego, który złożył oświadczenie o jego wykorzystaniu na cele opałowe i zmienił jego przeznaczenie po nabyciu oleju od skarżącej

- art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skarżącej spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jako na sprzedawcy, który otrzymał niezgodne z rzeczywistością oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

2.) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 92 ust.1 oraz art. 217 Konstytucji przez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w oparciu o § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 3 ust. 3 tj. w oparciu o przepisy wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego z art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym co w efekcie spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji, gdyż uregulowania te wchodzą w zakres wyłącznej kompetencji ustawodawcy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

-art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust.1 p.p.s.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez zaniechanie ustalenia podstawy prawnej orzekania i faktu, ze z dniem 15 września 2005 r. został uchylony § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wspomnianego wyroku stwierdził, że organy podatkowe jak Sąd I instancji prawidłowo określiły podstawę prawną rozstrzygnięcia co do stanów faktycznych zaistniałych w 2005 roku. Wyraźnie dostrzegając zmiany przepisów ustawowych i wykonawczych, wskazały (poza innymi przepisami) na przepis art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym, jak i na § 3 ust.3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepisy te mogły stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć w zakresie w jakim odnoszą się do stanu z daty ich obowiązywania.

Podkreślono, że w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji i niepodważonych skutecznie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, strona skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym poza sporem pozostawała okoliczność, że strona skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazano, że w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, gdy kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez stronę skarżącą spowodowała ten skutek, że stawka podatku powinna być określona w wyższej wysokości. Oznacza to, że zasadnie organy podatkowe oraz Sąd I instancji uznały, że strona była podatnikiem podatku akcyzowego. Jednocześnie przypomniano, że uzyskanie statusu podatnika uzależnione było od obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak materialnym powoduje, że niemożliwe staje się opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (grzewcze). Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia np. danych osobowych obciążało sprzedawcę. Tak więc uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem zwykłych formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku

P. Sp. z o.o. złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianym wyżej wyrokiem NSA z dnia 5 lipca 2011 r. o sygn. akt I GSK 416/10. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Powołując się na art. 273 § 2 p.p.s.a., spółka wniosła o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wspomnianym wyrokiem NSA w związku z wykryciem – po dacie wydania tego wyroku – nowych okoliczności, w świetle których w okresie badanym w poprzednim postępowaniu olej opałowy został zużyty na cele inne niż opałowe przez indywidualnie oznaczone - znane z imienia i nazwiska - osoby fizyczne, które to okoliczności są dodatkowo stwierdzone w prawomocnym skazującym wyroku sądu karnego, tj. Sądu Okręgowego w L. z dnia 16 lipca 2012 r. o sygn. akt III K 138/10 – które to okoliczności mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z których skarżąca nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

W związku z tym skarżąca Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku NSA poprzez uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, bądź rozpoznanie skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji i w efekcie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W każdym z powołanych przypadków – Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem skargi o wznowienie postępowania, a także skargi kasacyjnej wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego z zastosowaniem mnożnika 3 dla stawki podstawowej, z uwagi na stopień, w jakim pełnomocnik przyczynił się do wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu wnosząca skargę o wznowienie postępowania wskazała w szczególności, że w niniejszej sprawie była adresatem działań zorganizowanej grupy przestępczej. To nie sprzedawca oleju opałowego (skarżąca) sprzedał olej na cele inne niż opałowe, lecz nabywca tegoż oleju zużył go na cele inne niż opałowe, wkraczając tym samym w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. W takim przypadku skarżąca nie stała się obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zbycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe, lecz nabywca, w związku ze zmianą przeznaczenia nabytego na cele opałowe oleju. Autor skargi o wznowienie postępowania zastrzegł jednak, że nie chodzi tu zawsze stricte o nabywcę w znaczeniu osoby, która brała bezpośredni udział w transakcji nabycia oleju opałowego od skarżącej, ale przede wszystkim o osobę, która dokonała czynności opodatkowanej – to jest właśnie zużyła olej (po uprzednim wejściu w jego posiadanie – także w efekcie nabycia od skarżącej) na cele inne niż grzewcze (zgodnie z językowym brzmieniem art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.).

Zdaniem skarżącej, prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 16 lipca 2012 r. pozwala rozwiać wszelkie wątpliwości dotyczące tożsamości osób, które w okresie objętym postępowaniem nabyły paliwo od spółki z zamiarem zmiany jego przeznaczenia lub też faktycznie to przeznaczenie zmieniały. Niemożność wyjaśnienia tych właśnie okoliczności legła u podstaw przyjęcia przez sądy administracyjne obu instancji, że w sprawie niniejszej organy podatkowe zachowały standardy postępowania określone w Ordynacji podatkowej, jak również nie naruszyły powołanych w skardze (oraz w skardze kasacyjnej) przepisów prawa materialnego. Wspomniany wyrok karny, stwierdzając nowe, nieznane dotąd w sprawie okoliczności w omawianym zakresie, pozwala na przejście do etapu postępowania z udziałem faktycznych nabywców oleju. Wyrok ten w sposób jednoznaczny identyfikuje osoby, które w badanym okresie działały w zorganizowanej grupie przestępczej na terenie [...], której celem było nabywanie oleju opałowego (także od skarżącej, co potwierdzają opisy zarzucanych oskarżonym czynów) i wprowadzanie go do obrotu jako olej napędowy.

W ocenie strony wnoszącej skargę o wznowienie postępowania, nowa okoliczność obejmująca dane tożsamości tych osób ma istotne znaczenie. W sprawie niniejszej tak naprawdę nie była istotna okoliczność, że dane znajdujące się na posiadanych przez skarżącą oświadczeniach nie były danymi faktycznego nabywcy, do czego w zasadzie sprowadzał się sens rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów obu instancji. Istotne jest natomiast przede wszystkim to, że owi faktyczni nabywcy, podając nieprawdziwe dane, jednocześnie w sposób niezgodny z prawdą, realizując z góry powzięty zamiar i działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, oświadczali, że zamierzają przeznaczyć olej na cel grzewczy, gdy tymczasem z góry było wiadomym, że w ramach działania tej grupy różnymi metodami doprowadzą oni w ostateczności do wprowadzenia nabywanego oleju do obrotu jako materiał pędny.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 281 p.p.s.a., na rozprawie sąd ponownie bada przesłanki dopuszczalności wznowienia i termin do wniesienia skargi, a jeśli stwierdzi brak ustawowej przesłanki wznowienia lub uchybienie terminu, to skargę odrzuca, zaś w przeciwnym wypadku przystępuje do rozpoznania skargi.

Strona skarżąca domagała się wznowienia postępowania powołując się na podstawę określoną w art. 273 § 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Z uzasadnienia skargi o wznowienie postępowania wynika, że w sprawie nie zachodzi wymieniona przez autora skargi kasacyjnej ustawowa podstawa wznowienia, bowiem strona skarżąca powołuje się na okoliczności, które wynikają z wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 16 lipca 2012 r. o sygn. akt III K 138/10.

Z końcowego zwrotu zawartego w omawianym przepisie wynika, że "wykrycie" odnosi się do okoliczności i dowodów w poprzednim postępowaniu w ogóle nieujawnionych i wówczas nieujawnialnych, bo nieznanych stronom. Środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania przewidzianej w art. 273 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie środek dowodowy w postaci ww. wyroku Sądu Okręgowego w L. powstał już po uprawomocnieniu się wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego orzeczenia są prawomocne od chwili ogłoszenia, gdyż nie przysługuje od nich środek odwoławczy. Powołany w skardze o wznowienie postępowania wyrok Sądu Okręgowego w L. został wydany w dniu 16 lipca 2012 r., zaś wyrok kończący postępowanie sądowoadministracyjne zapadł w dniu 5 lipca 2011 r. Przedstawiony wyrok sądu karnego nie może być zatem potraktowany jako nowy środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a., ponieważ w tym przepisie, jak już wskazano wyżej, chodzi o okoliczności lub środki dowodowe istniejące już przed uprawomocnieniem się wyroku zaskarżonego skargą o wznowienie postępowania.

Należy również zauważyć, że organ podatkowy zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. prowadzącej postępowanie karne w sprawie fałszowania faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju opalowego osobom fizycznym przez P. Sp. z o.o. Materiał ten został wykorzystany w postępowaniu podatkowym, zatem okoliczności stwierdzone wyrokiem sądu karnego były znane w poprzednim postępowaniu.

Ponadto postanowienia art. 273 § 2 p.p.s.a. wskazują, że podstawę wznowienia będzie stanowiła taka okoliczność lub środek dowodowy, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując zatem nowe okoliczności i dowody, należy równocześnie wskazać, w jakim zakresie ich uwzględnienie może zmienić podstawę orzekania, wpływając tym samym na treść rozstrzygnięcia (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1982 r., sygn. akt II CO 1/82, OSP 1984, nr 2, poz. 27 z glosą W. Stojanowskiej). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do którego strona zgłosiła żądanie wznowienia, dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2005 r. Natomiast jak wynika z pisma Prokuratora Okręgowego w L. z dnia 14 grudnia 2011 r., na które strona powołuje się skardze, sprawa o sygn. akt III K 138/10 rozpoznana przez Sąd Okręgowy w L. obejmuje działanie w grupie przestępczej w latach 2003-2006, jednakże przestępstwa dotyczące fałszowania dokumentacji VAT i innej obejmowało wyłącznie rok 2003 r. Potwierdza ten fakt opis czynów zarzucanych skazanym: J. S., M. M., A. D. oraz wyliczenie faktur VAT wraz z przynależnymi dokumentami, zawarte w ww. wyroku.

Przedstawione wyżej rozważania uzasadniają stwierdzenie, że skarga o wznowienie postępowania nie jest oparta na ustawowej podstawie określonej w art. 273 § 2 p.p.s.a. i dlatego podlega odrzuceniu na podstawie art. 281 p.p.s.a. Wpis od skargi o wznowienie postępowania został zwrócony stosownie do treści art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.