Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B. SA w A. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...].04.2022 nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz B. SA w A. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W złożonym [...] marca 2016 r. do P. Urzędu Skarbowego w B. zeznaniu CIT-8 za 2015 r. B. S.A. z siedzibą w A. (dalej powoływana jako: Spółka, skarżąca) wykazała: (1) przychód – 259.374.924,54 zł, (2) koszty uzyskania przychodów – 292.835.766,80 zł, (3) strata – 33.460.842.26 zł, (4) dochody (przychody) wolne – 16.676,00 zł, (5) strata –33.477.518.26 zł.

2. Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] stycznia 2019 r., udzielonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., przeprowadzono w stosunku do Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

3. W wyniku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z [...] grudnia 2020 r., stwierdzono, że kontrolowana Spółka za 2015 r. zaniżyła przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz powiązanego podmiotu, tj. B. z siedzibą w Anglii (dalej powoływany jako: "podmiot powiązany"), w następującym zakresie: (-) z tytułu usługi produkcji z materiałów powierzonych, polegających na produkcji papierosów o kwotę 47.245.012,52 zł, (-) z tytułu usług magazynowych (lokalnych usług łańcucha dostaw) o kwotę 1.044.582,56 zł.

4. Pismem z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. poinformował Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., iż kontrolowana Spółka nie skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej jako: ustawa o KAS) uprawnienia do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolami celno-skarbowymi w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli.

5. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok.

6. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Naczelnik PUCS w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 2.074.036,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 33.477.518,26 zł.

7. W następstwie odwołania skarżącej Naczelnik PUCS w B. decyzją z [...] sierpnia 2021 r. uchylił w całości decyzję tego organu wydaną w I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w ocenie organu rozpatrującego sprawę w I instancji zaniżenie przychodów spowodowane było wyłącznie tym, iż do kosztów stanowiących podstawę wynagrodzenia za usługi produkcji papierosów i usługi magazynowe. Spółka zaliczyła odpisy amortyzacyjne naliczone według zasad obowiązujących w Grupie B. (amortyzacja grupowa), podczas gdy powinna zaliczyć odpisy amortyzacyjne naliczone dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (amortyzacja podatkowa), czyli zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Zdaniem organu rozpatrującego sprawę w II instancji, z takim sposobem obliczenia uzyskanego przez Spółkę przychodu za kontrolowany okres zgodzić się nie było można.

Wynikać to miało z faktu, iż organ I instancji analizę porównywalności przeprowadził na podstawie bazy danych ORBIS, zawierającej sprawozdania i wskaźniki finansowe, czyli dane na poziomie księgowym, a nie podatkowym. Dlatego też brak było jakichkolwiek przesłanek ażeby wysokość odpisów amortyzacyjnych, stanowiących tylko jeden z elementów bazy kosztowej ustalać w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie prawa bilansowego. W ocenie organu odwoławczego taki sposób byłby uzasadniony, gdyby organ I instancji wykazał, że podmioty, które zostały uznane za podmioty porównywalne, przyjmowały amortyzację podatkową za podstawę ustalenia bazy kosztowej lub gdyby baza danych służąca za materiał porównawczy opierała się o amortyzację podatkową. Jednakże Spółka wnosiła o przeprowadzenie przez organ I instancji dokładnej analizy jakie dane posłużyły do zbadania rynkowości jej transakcji z podmiotem powiązanym i organ ten tego nie uczynił. Organ odwoławczy podkreślił również, że z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynikać miało, że jedynym elementem, który mógł mieć wpływ na poniesioną przez Spółkę stratę była znaczna różnica pomiędzy będącą podstawą obliczenia przychodu amortyzacją bilansową w łącznej kwocie 61.135.603,05 zł, a amortyzacją podatkową w łącznej kwocie 105.052.910,21 zł. Inne dane, stanowiące podstawę naliczenia marży, jak i sama marża zostały zaś uznane za prawidłowe.

Dlatego też organ odwoławczy uchylając skarżoną decyzję zalecił, ażeby rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji rozważył weryfikację obu tych wartości, czyli amortyzacji bilansowej i amortyzacji podatkowej. Uznał, że tylko w ten sposób można było bowiem stwierdzić, czy rozliczenie się Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres było prawidłowe.

8. Rozpatrując ponownie sprawę organ, pismami z [...] listopada 2021 r. oraz [...] grudnia 2021 r., wezwał pełnomocnika Spółki o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień związanych z następującymi kwestiami: (-) wartością początkową środków trwałych, (-) wybranych środków trwałych, (-) ewidencji środków trwałych, (-) relacji między amortyzacją podatkową a amortyzacją grupową, (-) usług produkcji z materiałów powierzonych.

W toku przedmiotowego postępowania organ ten dokonał analizy danych porównywalnych w odniesieniu do cen transferowych zastosowanych przez Spółkę w 2015 r. w transakcjach z podmiotem powiązanym w zakresie świadczonych usług produkcji z materiałów powierzonych, której wyniki zostały zawarte w sporządzonej 16 lutego 2022 r. adnotacji.

9. Decyzją z [...] kwietnia 2022 r., nr [...] Naczelnik PUCS w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 192.193,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 33.477.518,26 zł.

10. W następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] organ utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ rozpatrujący sprawę w II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Ocenił jako bezsporne, że Naczelnik PUCS w B., postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej o sygn. [...], w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy 2015, złożonym w P. Urzędzie Skarbowym w B. przez Spółkę, w ten sposób, że w zeznaniu podatkowym i księgach podatkowych Spółki zaniżono przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotu powiązanego, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2.074.036,00 zł, stanowiącej uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej jako: k.k.s.) w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Jednocześnie jego odpis przesłał Prokuraturze Okręgowej w B.

Wskazał nadto, że Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. pismem z [...] września 2021 r. zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: o.p.) z dniem [...] sierpnia 2021 r. Zwrócił uwagę, że prowadzący niniejsze postępowanie referat kontrolny pismem z [...] lutego 2022 r. zwrócił się do właściwego Referatu Dochodzeniowo Śledczego w tut. organie o udzielenie informacji dotyczących wszczętego [...] sierpnia 2021 r. śledztwa. Z uzyskanej odpowiedzi, której treść zawiera pismo tego Referatu z [...] lutego 2022 r. zdaniem organu wynika, że do dnia sporządzenia niniejszej odpowiedzi nie odnotowano zaistnienia negatywnych przesłanek procesowych w rozumieniu art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534 ze zm., dalej jako: k.p.k.) do umorzenia wszczętego [...] sierpnia 2021 r. śledztwa. Jednocześnie poinformowano, że nadzór nad wszczętym w ten sposób postępowaniem (śledztwem) sprawuje Prokuratura Okręgowa w B., uprzednio powiadomiona o jego wszczęciu.

Organ wskazał również na podjęte w jego toku czynności, tj.: (-) [...] września 2021 r. przesłuchanie w charakterze świadka E. C., kierującej działem finansów Spółki oraz jej członka Zarządu, (-) [...] września 2021 r. przesłuchanie w charakterze świadka głównego eksperta skarbowego J. C., który przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową, poprzedzającą wszczęcie tego postępowania, (-) [...] grudnia 2021 r. pozyskanie od Spółki odpowiedzi na wezwanie o podanie danych osób uprawnionych do jej reprezentowania w okresie objętym śledztwem oraz osób, które ponosiły odpowiedzialność w sprawach finansowych Spółki w tym okresie, (-) [...] stycznia 2022 r. i [...] lutego 2022 r. pozyskanie informacji o czynnościach dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym po uchyleniu decyzji I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Z jego treści wynika zdaniem organu również, że postępowanie przygotowawcze pozostaje w toku. Weryfikacja czynności wskazanych w ww. piśmie według organu wskazuje, iż przez organ dochodzeniowo-śledczy analizowane są pozyskiwane i zabezpieczane kolejne materiały dowodowe oraz informacje z dostępnych baz danych i systemów w celu kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności w trybie procesowym pod kątem ustalenia, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo. W ocenie organu podejmowane działania, które są na bieżąco konsultowane z nadzorującym prokuratorem, wprost realizują cele postępowania przygotowawczego.

Organ uznał więc, że termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął z końcem 31 grudnia 2021 r. Został on bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dalej organ argumentował, że zaniżenie przychodu przez podmioty powiązane w ramach cen transferowych mieści się w katalogu oszustwa podatkowego z art. 56 § 1 k.k.s. oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg z art. 61 k.k.s. Wskazał, że oszustwem podatkowym jest bowiem takie działanie, które naraża podatek na uszczuplenie. Dlatego też podanie danych zgodnie ze stanem faktycznym automatycznie nie oznacza, że działalnie podatnika nie narażało na uszczuplenie podatku. Według definicji podanej przez OECD niewłaściwe wykorzystanie cen transferowych ma miejsce bowiem wówczas, gdy dochody i wydatki są nieprawidłowo przydzielane w celu obniżenia podatku. Innymi słowy, gdy narażają Skarb Państwa na jego uszczuplenie. Tym samym według organu przepis ten stanowi podstawę do nałożenia sankcji za złożenie nieprawdziwego oświadczenia o sporządzeniu kompletnej dokumentacji cen transferowych. Organ stwierdził, że celem wszczęcia śledztwa nie było jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak zarzucała strona.

Nie budzi wątpliwości zdaniem organu, że pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym występowały powiązania kapitałowe. Z okazanej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych wynika, że Spółka jest podmiotem zależnym w 100% Grupy B. i zajmuje się świadczeniem usług produkcji z materiałów powierzonych na rzecz podmiotu powiązanego, zaś profil funkcjonalny i profil ryzyka Spółki jest typowy dla standardowego podmiotu prowadzącego produkcję z materiałów powierzonych.

Na podstawie okazanej dokumentacji księgowej organ ustalił, że udział w przychodach Spółki ze sprzedaży usług produkcji z materiałów powierzonych świadczonych na rzecz podmiotu powiązanego wynosił 86,45% wykazanych w zeznaniu ClT-8 za 2015 rok przychodów. Nie będący zaś przedmiotem sporu przychód z tytułu usług magazynowych i usługi logistyki (lokalnych usług łańcucha dostaw) świadczony również na rzecz ww. podmiotu wyniósł zaś 7,24% wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2015 rok przychodów. Organ wyjaśnił, że zawarta przez Spółkę z podmiotem powiązanym umowa o produkcję z materiałów powierzonych została zmieniona w taki sposób, że wynagrodzenie za produkcję miało obejmować uzgodnione Koszty (określone szczegółowo w załączniku B) powiększone o marżę w wysokości 10%. Wykazane przez Spółkę koszty stanowiące podstawę obliczenia przychodu obejmowały koszty zaksięgowane na kontach rachunkowych i wyniosły 203.851.610,13 zł. Natomiast uzyskany z tego tytułu przychód przy marży 10% wyniósł 224.236.869,81 zł.

Organ rozpatrujący sprawę w II instancji wyjaśnił, że organ I instancji sporządził analizę danych porównywalnych w odniesieniu do cen transferowych, zastosowanych przez Spółkę w 2015 roku w transakcjach z podmiotem powiązanym, zakwestionował bowiem analizę Spółki w tym przedmiocie. W rezultacie własnej analizy do oszacowania dochodu Spółki organ I instancji przyjął, stanowiący medianę, rynkowy wskaźnik marży transakcyjnej netto, tj. wskaźnik narzutu ponad koszty wartości dodanej w wysokości 28,83%. Organ odwoławczy uznał jednak, że przyjęty przez organ w I instancji średni wskaźnik narzutu ponad koszty wartości dodanej w wysokości 28,83% wymaga korekty. Ostatecznie do oszacowania dochodu Spółki, przyjęto stanowiący medianę, rynkowy wskaźnik marży transakcyjnej netto, tj. wskaźnik narzutu ponad koszty wartości dodanej w wysokości 12,34%, czyniąc to – jak wskazał organ – na bazie analizy sporządzonej przez pełnomocnika Spółki i przedłożonej w odwołaniu od skarżonej decyzji.

11. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 11 ust. 1 in fine oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm., dalej jako: "Rozporządzenie TP") – poprzez bezpodstawne uznanie, że usługi produkcji na materiale powierzonym realizowane w 2015 r. na rzecz podmiotu powiązanego odbiegały od warunków rynkowych i w konsekwencji nieuzasadnione doszacowanie przychodów Spółki za ten okres;

2) art. 9a oraz art. 11 ust. 1 in fine oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1 i 4 Rozporządzenia TP – poprzez kwestionowanie rynkowego charakteru usług ze względu na rzekomą wadliwość analizy porównawczej Spółki, pomimo braku obowiązku sporządzania takiej analizy przez Spółkę oraz niewykazania przez organ, że cena za usługi odbiegała od poziomu rynkowego i prowadziła do zaniżenia dochodu wykazanego przez Spółkę w 2015 r. - podczas gdy to na Naczelniku spoczywał ciężar jednoznacznego dowiedzenia prawidłowej wysokości dochodu, który powinna była wykazać Spółka;

3) art. 11 ust. 1 in fine oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 4 z w związku § 6 Rozporządzenia TP w związku z art. 121 § 1 i art. 191 o.p. – poprzez oszacowanie dochodu Spółki bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy porównawczej przez organ;

4) art. 208 § 1 w związku z art. 5, art. 70 § 1 i 6 w związku z art. 70c o.p. – poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.;

5) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i 125 § 1 oraz 194 § 1 o.p. – poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe skutkujące uznaniem, że transakcje realizowane w 2015 r. z podmiotem powiązanym odbiegały od warunków rynkowych;

6) art. 121 § 1 o.p. – poprzez zakwestionowanie stosowanego przez Spółkę narzutu, który został uznany za prawidłowy na wcześniejszym etapie postępowania, oraz prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, w celu realizacji z góry powziętego zamiaru wykazania nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki;

7) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - poprzez niedostateczne i niewyczerpujące uzasadnienie decyzji, które nie pozwala na zidentyfikowanie wszystkich elementów, które organ uwzględnił ustalając stratę Spółki;

8) art. 193 § 1 o.p. – przez niemające podstaw faktycznych nieuznanie ksiąg podatkowych skarżącej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pomimo niestwierdzenia w decyzji wadliwości ani nierzetelności ksiąg podatkowych.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ nie przeprowadził prawidłowej analizy porównywalności, oparł się bowiem na przedłożonym wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji załączniku, którego celem była polemika z organem I instancji, a nie przeprowadzenie kolejnej analizy w toku postępowania.

Ponadto argumentowano, że skoro zgodnie z przedstawionymi w decyzji wyliczeniami Naczelnika PUCS dolny kwartyl uzyskanej zbiorowości stosuje narzut w wysokości nie niższej niż 7,55% jest równoznaczne z tym, że przynajmniej 25% podmiotów niepowiązanych stosuje narzut mniejszy niż 7,55% (co jest wartością istotnie niższą niż stosowany przez Spółkę narzut w wysokości 10%). Oznacza to w ocenie pełnomocnika, że nieprawdziwie jest twierdzenie organu jakoby podmioty niepowiązane nie zastosowałyby narzutu w wysokości 10%, skoro istotna cześć podmiotów stosowała narzut mniejszy niż 7,55%, na co wskazują nawet własne wyliczenia organu. Zdaniem Spółki nie ma podstaw do arbitralnego stwierdzenia przez organ, że rynkowa wysokość narzutu stanowi wyłącznie mediana. Poziom narzutu uznanego za rynkowy plasuje się pomiędzy kwartylem dolnym, a górnym.

W skardze podkreśla się również, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego była chęć wywołania przez organy podatkowe skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Wskazano, że śledztwo w sprawie rzekomych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wszczęto postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. - tj. wydanym tylko na około 4 miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2015 r. Dalej wskazano, że w momencie poinformowania Spółki (tj. [...] września 2021 r.), że zdaniem organów podatkowych w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego - stanowisko będące podstawą wydania pierwszej decyzji organu I instancji i wszczęcia postępowania przygotowawczego było już uznane za bezzasadne przez organ II instancji, który potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie kalkulacji spornej bazy kosztowej. Począwszy od [...] sierpnia 2021 r. śledztwo w niniejszej sprawie było więc według autora skargi bezprzedmiotowe.

Autor skargi wskazał również, że w 2015 r. Kodeks karny skarbowy nie przewidywał żadnych regulacji, które przewidywały karalność czynów dotyczących cen transferowych. Podał, że przepisy pozwalające na karanie czynów z zakresu cen transferowych (tj. art. 56c i art. 80e k.k.s.) zostały wprowadzone dopiero w 2019 r. Dopiero po tej dacie w Kodeksie karnym skarbowym przewidziano swoisty nakaz zawierania transakcji na warunkach rynkowych i karalność złożenia fałszywego oświadczenia w tym zakresie. W związku z tym w latach 2015 i 2016 nie istniały żadne inne podstawy do prowadzenia śledztwa w związku z rzekomymi nieprawidłowościami zidentyfikowanymi w niniejszej decyzji. Zdaniem pełnomocnika Spółki nierynkowość transakcji sama w sobie nie mogła być karalna przed 2019 r., pod warunkiem, że dane wykazane w deklaracji CIT-8 były zgodne z rzeczywistością.

W skardze podniesiono także, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędny jest również związek danego czynu (wykroczenia lub przestępstwa) z niewykonaniem danego zobowiązania. W niniejszej sprawie taki związek zdaniem strony nie zachodzi. Zauważa się, że zastosowanie wskazanego przez organ narzutu skutkuje jedynie zmniejszeniem zadeklarowanej przez Spółkę straty podatkowej - brak jest więc w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego (tj. zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązania zapłacenia podatku w określonej wysokości, terminie oraz miejscu), które mogłoby być przedmiotem niewykonania wynikającego z czynu zabronionego.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

13. Pismem z 8 grudnia 2022 r. skarżąca uzupełniła dotychczasową argumentację w sprawie, wskazując, że art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do określenia straty w drodze oszacowania.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. O uwzględnieniu skargi w rozpoznawanej sprawie zaważyła ocena sądu, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., względnie prawa do określenia straty, upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r., co winno prowadzić do uznania, że odpadł przedmiot prowadzonego przez Naczelnika PUCS postępowania podatkowego, wobec czego powinno ono zostać umorzone.

5. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie określił zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz określił stratę za rok podatkowy 2015 w odmiennej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę, tj. w miejsce wskazanej przez Spółkę straty w kwocie 33.477.518,26 zł określił stratę w kwocie 28.674.137,25 zł. Zagadnienie terminu przedawnienia do określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych było przedmiotem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17. Siedmioosobowy skład NSA przyjął następującą uchwałę: W świetle art. 24 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

6. Bez wątpienia moc wiążąca przywołanej uchwały odnosi się również do rozpoznawanej sprawy, skoro organ podatkowy w II instancji wydał decyzję określającą stratę, a kwestia przedawnienia jest istotnym elementem stanu faktycznego sprawy. Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, stąd też nie widział podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a.

7. Odnośnie skutków tej uchwały w kontekście stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. w ramach decyzji o określeniu wysokości straty wypowiadał się natomiast chociażby NSA w wyrokach z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 797/18 i II FSK 858/18. Sąd podziela tę ocenę, w związku z czym posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu.

NSA w ww. wyroku słusznie zauważył, że uchwała powyższa w swej treści, jak również w jej uzasadnieniu nie odnosi się do sytuacji dotyczącej ewentualnego zawieszenia biegu terminu do orzekania przez organ podatkowy o wysokości straty za dany rok podatkowy. W jej uzasadnieniu podniesiono jednak, że teza, iż w świetle przypisów Ordynacji podatkowej strata się w ogóle nie przedawnia, godzi w wartości, które legły u podstaw wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji przedawnienia, takie jak stabilizacja stosunków społecznych oraz wywodząca się z art. 2 Konstytucji RP zasada bezpieczeństwa prawnego. Z wywodów zawartych w uchwale wynika także, że strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód, gdyż oba stanowią różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

Ponadto ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie podatkowe, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobił to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto nie można ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu, a przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego jest postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Prócz tego podkreślono, że mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej – o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku – zobowiązanie albo stratę. W rezultacie w uchwale stwierdzono, że skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, należy w tym zakresie stosować art. 70 o.p.

NSA w ww. wyroku zauważył, że choć nie wyrażono tego wprost w uzasadnieniu tej uchwały w istocie opowiedziano się w niej za zastosowaniem analogii legis przepisów dotyczących instytucji prawnej przedawnienia zobowiązania podatkowego do określenia wielkości straty za dany rok podatkowy. Nie można wobec tego stosować wybiórczo jedynie pojedynczych przepisów dotyczącej danej instytucji prawnej, z pominięciem innych, które ją współtworzą. Zdaniem NSA w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa mają możliwość skutecznego określania zarówno wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości straty, o ile w jego trakcie podejmują czynności zmierzające do prawidłowego oznaczenia tych wielkości. NSA stwierdził w związku z tym, że przy rozpoznawaniu tego rodzaju spraw ewentualne zastosowanie może mieć również art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak i 70c o.p.

8. Należy zatem stwierdzić, że niezależnie od tego czy wydana byłaby decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego czy też decyzja określająca stratę, zastosowanie znajdują te same przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. Stąd też uprawnionym było w pierwszej kolejności dokonanie oceny czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia czy też upłynął termin przedawnienia, niezależnie od oceny czy istniało zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 czy wyłącznie strata w określonej wysokości.

9. Rozpoznawana sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kontekście transakcji tej Spółki z podmiotem powiązanym. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

10. Zdaniem organu przed upływem zobowiązania podatkowego doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej o sygn. [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. Zdaniem Spółki wszczęcie postępowania karnoskarbowego było jednak instrumentalne. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona wskazuje natomiast, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego była chęć wywołania przez organy podatkowe skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

11. Wśród wynikających wprost z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przesłanek zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienić należy: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) zawiadomienie podatnika o tym fakcie; 3) związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania; 4) zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że zostały spełnione przesłanki z pkt 1, 2 oraz 4, natomiast zdaniem Spółki nie można mówić o związku z niewykonaniem zobowiązania, skoro brak jest w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, lecz strata.

Jak wyjaśniono już powyżej, regulacja dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikająca z art. 70 o.p., jest stosowana na zasadzie analogii do decyzji określającej wysokość straty, wydawanej na podstawie art. 24 o.p. W tym przypadku nie można więc mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, lecz przedawnieniu uprawnienia do określenia straty w odmiennej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Sąd jest związany uchwałą NSA o sygn. akt II FPS 3/17, z czym wiążą się zdaniem sądu dalsze konsekwencje, tj. konieczność odpowiedniego stosowania całości przepisów składających się na regulację dot. przedawnienia, a zatem również zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. W ocenie sądu nie można zatem odczytywać tych ostatnich przepisów wprost. W konsekwencji w odniesieniu do przedawnienia straty należy wskazaną wyżej trzecią przesłankę zawieszenia stosować z modyfikacją. Prawidłowość rozliczeń w zakresie straty w danym roku pozostaje w związku z wielkością ew. zobowiązań podatkowych danego podmiotu w kolejnych latach z uwagi na możliwość odliczenia straty (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), w związku z czym w kontekście przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy mówić o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które winno się w takim przypadku wiązać z zawyżeniem straty, a w konsekwencji z ewentualnym zaniżeniem zobowiązań podatkowych w kolejnych latach.

Odrębnie należy podkreślić, że taki pogląd nie stanowi naruszenia zakazu analogii na niekorzyść podatnika, bowiem analogia ta nie odnosi się jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz do całości regulacji dot. instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

12. Należy podkreślić, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

13. Bez wątpienia przywołana uchwała jest adekwatna względem okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w związku z czym sąd rozpoznający tę sprawę jest powyższą uchwałą związany. Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, stąd też nie widział podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a.

14. Związanie uchwałą NSA ogranicza się do sentencji uchwały, jednak zgadzając się z treścią jej uzasadnienia, sąd posłuży się również argumentacją w nim zawartą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."

15. Siedmioosobowy skład NSA przyjął również: "Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139)."

16. Mając na uwadze powyższą wykładnię, sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek.

17. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

18. Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

19. W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu okoliczności sprawy wskazują na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że kontrolę celno-skarbową w stosunku do Spółki prowadzono już od stycznia 2019 r., a zakończyła się ona dopiero w grudniu 2020 r. Pierwszą decyzję względem Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wydano [...] czerwca 2021 r. W przeciągu ponad 2 lat od zainicjowania kontroli względem Spółki, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie dostrzegł potrzeby wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Śledztwo wszczęte zostało [...] sierpnia 2021 r. przez Naczelnika PUCS po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, niemającej przymiotu ostateczności, bowiem zaskarżonej odwołaniem, a następnie uchylonej przez organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2021 r. Wynik postępowania w II instancji prowadzi do konkluzji, że zakres ustaleń faktycznych nie był wówczas wystarczający do zakwestionowania zadeklarowanej przez Spółkę straty w roku 2015, a postępowanie było dalekie od zakończenia decyzją ostateczną. Po uchyleniu decyzji organu I instancji w dniu [...] sierpnia 2021 r. kolejną decyzję organ I instancji wydał już po 31 grudnia 2021 r., bowiem dopiero [...] kwietnia 2022 r., zatem organ I instancji potrzebował wiele miesięcy do uznania, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony. Przy tym w decyzji z [...] sierpnia 2022 r. to uznanie organu I instancji zostało podważone przez organ odwoławczy, który uchylił w całości decyzję organu I instancji i zamiast określenia zobowiązania podatkowego jedynie określił stratę w odmiennej wysokości niż deklarowała Spółka.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono Spółkę pismem z [...] września 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki [...] września 2021 r. Należy zauważyć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego/straty upływał 31 grudnia 2021 r. Okres ponad 4 miesięcy od wszczęcia śledztwa do końca terminu przedawnienia należy uznać za nieznaczny w kontekście wynikającego z art. 70 § 1 o.p. 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku 2015.

20. Korelacja czasowa poszczególnych czynności Naczelnika PUCS w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym, jak również data wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz zbliżający się termin przedawnienia wskazuje na podejrzenie, że organ ten mógł mieć istotne obawy, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone decyzją ostateczną przed upływem terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2021 r., co zresztą nastąpiło dopiero [...] sierpnia 2022 r.

21. Przy tym ustalenia organów obydwu instancji w kolejnych decyzjach w niniejszej sprawie diametralnie się różnią, co słusznie podkreśla Spółka w uzasadnieniu skargi. Ustalenia mające służyć podważeniu wysokości przyjętego przez Spółkę narzutu w ramach transakcji z podmiotem powiązanym zostały zainicjowane po wszczęciu śledztwa w dniu [...] sierpnia 2021 r. i dopiero po uchyleniu pierwszej decyzji organu I instancji decyzją z [...] sierpnia 2021 r., bowiem wcześniej nie budziły zastrzeżeń organu.

Wskazał to nawet organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podając, że: "organ odwoławczy podkreślił również, że z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynikać miało, że jedynym elementem, który mógł mieć wpływ na poniesioną przez Spółkę stratę była znaczna różnica pomiędzy będącą podstawą obliczenia przychodu amortyzacją bilansową w łącznej kwocie 61.135.603,05 zł, a amortyzacją podatkową w łącznej kwocie 105.052.910,21 zł. Inne dane, stanowiące podstawę naliczenia marży, jak i sama marża zostały zaś uznane za prawidłowe. Dlatego też organ odwoławczy uchylając skarżoną decyzję zalecił, ażeby rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji rozważył weryfikację obu tych wartości, czyli amortyzacji bilansowej i amortyzacji podatkowej. Tylko w ten sposób można było bowiem stwierdzić, czy rozliczenie się Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres było prawidłowe.". Z powyższego wynika, że wszczęcie śledztwa mogło nastąpić jedynie z przyczyn, które zostały ostatecznie odrzucone przez organ, zaś ustalenia w zakresie przyjętej marży, przeprowadzone później, nie mogły mieć wpływu co do podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Kwestia ta nie była badana przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego, co wskazał sam organ.

W ocenie Sądu trudno jest mówić o uzasadnionym podejrzeniu w rozumieniu art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., skoro sam organ, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, uznał swoje wcześniejsze ustalenia za błędne, a ustalenia powyższe ostatecznie nie zostały przyjęte w późniejszych decyzjach z [...] kwietnia 2022 r. oraz [...] sierpnia 2022 r. Słusznie wskazuje się w uzasadnieniu skargi, że art. 56 § 1 oraz art. 61 § 1 k.k.s. (wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa) mogły dotyczyć jedynie innych potencjalnych nieprawidłowości niż określone przez Naczelnika PUCS w decyzji (z [...] czerwca 2021 r.). W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie mógł mieć o takich nieprawidłowościach wiedzy, w szczególności wobec jednoznacznego wskazania organu, że kwestia rynkowości marży (narzutu) nie była badana.

22. Zdaniem Sądu, rację ma Spółka wskazując w skardze, że czyn penalizowany w art. 56 § 1 k.k.s. wymaga zaistnienia łącznie zarówno podania nieprawdy lub zatajenia prawdy albo niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, jak i narażenia podatku na uszczuplenie, a przy tym narażenie to powinno być konsekwencją zaistnienia pierwszej z przesłanek. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się bowiem, że przepisy art. 56 § 1-3 k.k.s. kryminalizują zachowania prowadzące do narażenia podatku na uszczuplenie, przy czym konsekwencja ta może wynikać wyłącznie z podania nieprawdy lub zatajenia prawdy albo niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, które są istotne z punktu widzenia zobowiązania w danym rodzaju podatku (por. wyrok SN z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt V KK 108/18, LEX nr 2642389).

W tej sprawie w postępowaniu podatkowym organ nie stwierdził by spółka podawała w deklaracjach podatkowych dane nieprawdziwe lub jej księgi były nierzetelne. Organ miał jednak zastrzeżenia co do transakcji spółki z podmiotem powiązanym w ramach którego podpisano umowę o produkcję z materiałów powierzonych, a z umowy wynikało, że wynagrodzenie za produkcję miało obejmować uzgodnione Koszty (określone szczegółowo w załączniku B umowy) powiększone o marżę w wysokości 10%). Organ miał zastrzeżenia co do wysokości ustalanej marży, a więc i kosztów spółki w relacji z podmiotem powiązanym, a co wpływało na jej przychody i zobowiązania podatkowe/stratę.

Dodajmy, że sam organ, w poszczególnych postępowaniach podatkowych, miał trudności z wyliczeniem tej marży w prawidłowej wysokości i bardzo się w tych wyliczeniach różnił. Początkowo zakwestionował analizę Spółki w tym przedmiocie i w rezultacie własnej analizy do oszacowania dochodu Spółki organ I instancji przyjął, stanowiący medianę, rynkowy wskaźnik marży transakcyjnej netto, tj. wskaźnik narzutu ponad koszty wartości dodanej w wysokości 28,83%. Organ odwoławczy uznał jednak, że przyjęty przez organ w I instancji średni wskaźnik narzutu ponad koszty wartości dodanej w wysokości 28,83% wymaga korekty. Ostatecznie do oszacowania dochodu Spółki, przyjęto stanowiący medianę, rynkowy wskaźnik marży transakcyjnej netto, tj. wskaźnik narzutu ponad koszty wartości dodanej w wysokości 12,34%, czyniąc to – jak wskazał organ – na bazie analizy sporządzonej przez pełnomocnika Spółki i przedłożonej w odwołaniu od skarżonej decyzji. Powyższe różnice wskazują na trudności w sprawdzeniu prawidłowości ustalenia tej marży, a problemy organu w tym zakresie nie powinny obciążać podatnika. Na marginesie finalne ustalenia organu są bardzo zbliżone do wyliczeń spółki, a różnice między organem, a spółką w tym zakresie wynikały z trudności z ustaleniem zakresu danych porównawczych służących do tych wyliczeń, tj. bazy niezależnych firm produkujących z materiałów powierzonych w Europie Środkowe tj. ustalenia branż i firm, których dane finansowe mogą być podstawą analizy porównawczej, a następnie matematycznego wyliczenia odpowiednich median.

Organ nie stwierdził więc, że dane spółki finansowe spółki i jej księgi są nierzetelne lub wadliwe, co potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. nie było uzasadnione i nie powinno wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

22. Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym nie wskazuje ponadto na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymienia się kilka czynności w ramach śledztwa, nie podając w jaki sposób miałyby one przybliżyć do stwierdzenia czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. Śledztwo pomimo upływu blisko 1,5 roku od jego wszczęcia nie doprowadziło do osiągniecia celów postępowania karnoskarbowego.

23. Podane wyżej okoliczności sprawy wskazują także na naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Sąd zwrócił w tym zakresie szczególną uwagę na fakt oparcia decyzji na zakwestionowaniu marży (narzutu) przyjętej przez Spółkę pomimo jej wcześniejszej akceptacji w wydawanych decyzjach. Wprost wskazuje to na działanie organu ze z góry założonym celem w postaci zakwestionowania zeznania podatkowego Spółki za pomocą całkowicie dowolnych środków. Działania organu nie wskazywały, by były one nakierowane na ustalenie prawdy obiektywnej.

24. Reasumując, z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie na podstawie z art. 70c o.p. jest prawnie bezskuteczne, a skoro w niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to należy uznać, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego, względnie prawa do określenia straty, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok doszło z dniem 31 grudnia 2021 r. Wobec tego po upływie tego terminu prowadzenie postępowania podatkowego dot. określenia zobowiązania podatkowego czy też określenia straty było bezprzedmiotowe.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

25. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O umorzeniu postępowania podatkowego orzeczono zaś w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).