I SA/Gl 1323/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-12-09	
Data wpływu	2020-10-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Adam Nita
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325;  art. 152a,  art. 228 par. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w G. wniósł skargę na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając jako organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768, ze zm.), wydał wobec skarżącej decyzję z [...] r., nr [...]. Na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106 – dalej: u.p.t.u.), tą decyzją ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego wskutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej. W ramach kontroli oraz postępowania podatkowego spółkę reprezentował prawidłowo umocowany w sprawie pełnomocnik szczególny - adw. T. L.

Wobec tego wskazaną decyzję z [...] r. organ wysłał w dniu 6 lutego 2020 r. na wskazany przez pełnomocnika adres skrzynki elektronicznej na platformie ePUAP tj. [...]. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, że utworzono je dla tej przesyłki (dotyczącej dokumentu: [...]) dwukrotnie: 6 lutego 2020 r. oraz 14 lutego 2020 r. Wobec niepodjęcia korespondencji przez pełnomocnika organ uznał decyzję za doręczoną 21 lutego 2020 r., w drodze tzw. fikcji doręczenia.

2.2. Pismem z dnia 6 maja 2020 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od decyzji.

W odwołaniu pełnomocnik zaznaczył, że w jego ocenie wnosi je przed ustawowym terminem do wniesienia odwołania, ponieważ organ w ogóle nie doręczył mu decyzji z [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

W odwołaniu pełnomocnik stwierdził, że spółka z uwagi na niedoręczenie zaskarżonej decyzji, zmuszona była wyartykułować zarzuty bez analizy treści zaskarżonej decyzji, co samo sobie w jej ocenie stanowi naruszenie zasady legalizmu, o której mowa w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 128 o.p. Bezspornym jest, iż wskutek przyjętego przez organ stanowiska o niedoręczeniu pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji, niemożliwym jest kompleksowe odniesienie się do stawianych w niej tez i zarzutów. Skarżąca sporządziła zatem niniejsze odwołanie w oparciu o poprzednią korespondencję prowadzoną w przedmiotowej sprawie. Dodał również, że pełnomocnik skarżącej do dnia sporządzenia odwołania nie otrzymał zaskarżonej decyzji na podany w systemie e-PUAP adres skrzynki pocztowej. Z uwagi na powyższe skarżąca zwróciła się do organu pismem z 21 kwietnia 2020 r. o doręczenie przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi organ wskazał, iż decyzja z [...] r. została rzekomo doręczona na adres ePUAP pełnomocnika, co – zdaniem pełnomocnika - w zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Pełnomocnik przedłożył kserokopie dokumentów w postaci: wniosku spółki z 21 kwietnia 2020 r. o ponowne doręczenie decyzji oraz pisma organu z [...] r. odmawiającego ponownego doręczenia ww. decyzji, a także wydruku reklamacji na działanie systemu ePUAP zgłoszonej przez pełnomocnika administratorowi systemu ePUAP mailem z dnia 5 maja 2020 r. W tymże mailu z 5 maja 2020 r. pełnomocnik wskazał, że otrzymał na skrzynkę ePUAP trzy inne decyzje, ale decyzja, o której mowa w tej sprawie do niego nie dotarła. W dalszych pismach procesowych pełnomocnik wskazał, że w odpowiedzi na tę reklamację uzyskał odpowiedź mailem z 18 czerwca 2020 r., w której podano m.in., że w związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien występować. Wydruk maila został przedłożony do akt.

Równocześnie jednak z odwołaniem pełnomocnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - zaznaczając, iż czyni to z daleko posuniętej ostrożności procesowej, gdyż przedmiotowa decyzja nie została doręczona i w związku z tym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął jeszcze swego biegu. Sprawa zainicjowana tym wnioskiem została rozpoznana przez organ odrębnym postanowieniem, które było przedmiotem kontroli Sądu w sprawie pod sygnaturą I SA/Gl 1322/20.

2.3. Postanowieniem z [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 221a § 1 i art. 223 o.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r.

W uzasadnieniu organ podniósł, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy wniesione przez stronę (za pośrednictwem pełnomocnika) odwołanie od decyzji z [...] r., było dopuszczalne oraz czy dochowano ustawowego terminu do jego wniesienia. Dla rozstrzygnięcia powyższych kwestii znamienna pozostaje okoliczność, czy i kiedy ww. decyzję doręczono stronie (jej pełnomocnikowi). Ustalenie daty doręczenia stanowi bowiem punkt wyjścia do dalszych ustaleń związanych z kwestią prawidłowości wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego oraz biegu terminu do wniesienia odwołania.

W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że doręczenie - chociaż uznawane jest za czynność procesową techniczną porządkującą postępowanie - stanowi w rzeczywistości bardzo istotną czynność w każdym postępowaniu podatkowym. Naruszenie przepisów o doręczeniach oznacza bowiem, że przesyłka nie została skutecznie doręczona adresatowi. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem przesyłki jest decyzja, ponieważ decyzja nabiera mocy prawnej dopiero z chwilą skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego - a zatem właśnie z momentem jej prawidłowego doręczenia. Dopiero od chwili doręczenia organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią, co do zasady, związany. Jednocześnie z chwilą doręczenia rozpoczyna swój bieg czternastodniowy termin procesowy na wniesienie odwołania od decyzji.

Z regulacji zawartej w art. 138a § 1 o.p. wynika, że w postępowaniu strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Równocześnie zasadą jest, że pisma w toku postępowania doręcza się stronie, a gdy strona działa przez pełnomocnika - wyznaczonemu pełnomocnikowi, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 1 i § 2 o.p.).

Z akt tej sprawy wynika, że w tracie kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez organ w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. spółkę reprezentował adw. T. L. Pełnomocnictwa szczególnego udzielił przedstawiciel organu spółki - prezes zarządu. Pełnomocnictwo nie zostało w późniejszym czasie odwołane, zatem na podstawie art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej pozostało ono aktualne na etapie postępowania podatkowego prowadzonego po przekształceniu kontroli celno-skarbowej, a także na etapie postępowania odwoławczego.

Dalej organ zauważył, że z treści art. 144 § 5 o.p. wynika, iż w toku postępowania podatkowego doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Ustawodawca postawił zatem wymóg wobec profesjonalnych pełnomocników do wskazywania w pełnomocnictwie oprócz tradycyjnego adresu do doręczeń także adresu elektronicznego. Doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy możliwe jest wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej - co wynika wprost z art. 144 § 3 o.p.

Z treści pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 udzielonego przez skarżącą adw. T. L. wynika, że:

- pełnomocnik korzysta z adresu elektronicznego: [...] (część "D" druku PSS-1, pole 47),

- pełnomocnik został przez stronę ustanowiony również jako pełnomocnik właściwy dla doręczeń w sprawie (część "D" druku PSS-1, pole 46).

Z regulacji zawartej w art. 144 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 o.p.). 

Szczegółowe zasady doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określono w art. 152a o.p. Zgodnie z tym przepisem w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, wskazanie adresu elektronicznego z którego pismo należy pobrać i pod którym należy potwierdzić odbiór pisma, a także pouczenie o sposobie odbioru pisma i informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru (art. 152a § 1 o.p.). W przypadku nieodebrania pisma przez adresata, po upływie siedmiu dni licząc od dnia wysłania pierwszego zawiadomienia, przesyłane jest powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania pisma. W przypadku jego nieodebrania pismo uważa się za doręczone po upływie 14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 2 i 3 o.p.).

Następnie organ wskazał, że w wyniku analizy akt sprawy ustalił, iż decyzja z [...] r., nr [...] została wysłana na wskazany w pełnomocnictwie PPS-1 adres elektroniczny pełnomocnika na platformie ePUAP.

Z treści Urzędowego Poświadczenia Odbioru dla ww. dokumentu wynika, że do pełnomocnika dwukrotnie wysłano powiadomienie - stanowiące rodzaj awizo w doręczeniach elektronicznych. Pierwsze poświadczenie wysłane zostało 6 lutego 2020 r., a kolejne po upływie siedmiu dni, tj. 14 lutego 2020 r. Termin odbioru pisma (decyzji) upływał zatem 21 lutego 2020 r. W terminie tym pełnomocnik decyzji nie odebrał, wobec czego dokument uznano za doręczony w dniu 21 lutego 2020 r. - zgodnie z regulacją art. 152a § 3 o.p.

Organ zauważył, że Urzędowe Poświadczenie Odbioru jest dokumentem urzędowym, którego zasady tworzenia oraz zakres zawartych w nim danych określono w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 346) oraz w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 180 ze zm.)

Na gruncie rozpatrywanej sprawy dokument urzędowy w postaci Urzędowego Poświadczenia Odbioru stwierdza, że decyzję podatkową z [...] r., nr [...] doręczono pełnomocnikowi adw. T. L. w dniu 21 lutego 2020 r., po dwukrotnym awizowaniu, wskutek niepodjęcia pisma przez adresata we właściwym terminie - tj. w trybie tzw. fikcji doręczenia z art. 152a § 3 o.p.

Organ zauważył jednak, że w odwołaniu od decyzji oraz we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnik spółki wysuwał twierdzenia, które pozostawały w sprzeczności z informacjami wynikającymi z ww. dokumentu urzędowego.

Pełnomocnik twierdził bowiem, że zarówno on jak i spółka w ogóle nie otrzymali przedmiotowej decyzji. Według przedłożonych przez pełnomocnika dokumentów i wyjaśnień spółka otrzymała w dniu [...] r. od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wezwanie do zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w kwocie [...] zł. Spółka domniemywała, że kwota tej zaległości może wynikać z ewentualnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. (tzw. decyzji sankcyjnej), którą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. mógł wydać po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego za ww. okres. Wnioski takie spółka wyciągnęła na zasadzie analogii do postępowania prowadzonego przez ten sam organ za wcześniejszy okres, tj. za sierpień 2017 r. Spółka wiedziała o zakończeniu postępowania podatkowego za wrzesień 2017 r. ponieważ otrzymała i odwołała się od decyzji określającej zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej przez spółkę - decyzja ta kończyła postępowanie weryfikujące rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres.

Wskutek powyższych okoliczności spółka (jej pełnomocnik) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 21 kwietnia 2020 r. o doręczenie nieotrzymanej decyzji ustalającej (sankcyjnej). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że decyzja ustalająca nie została doręczona prawdopodobnie ze względu na wystąpienie w sprawie niewyjaśnionych problemów z doręczeniem korespondencji pełnomocnikowi. W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z [...] r. poinformował spółkę, że wniosek o doręczenie ww. decyzji jest bezzasadny, bowiem decyzję tę organ pierwszej instancji już doręczył 21 lutego 2020 r. - w trybie fikcji doręczenia z art. 152a § 3 o.p. Organ wyjaśnił, że przedmiotową decyzję wysłano w formie dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przez elektroniczną skrzynkę podawczą, na wskazany adres elektroniczny pełnomocnika i ze względu na nieodebranie korespondencji w terminie decyzję uznano za doręczoną.

Następnie pełnomocnik spółki wysłał 5 maja 2020 r. e-mail do Centralnego Ośrodka Informatyki z reklamacją na wadliwe działanie systemu ePUAP, zgłaszając administratorowi systemu, że nie otrzymał na ePUAP decyzji (sankcyjnej) wysłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Zdaniem pełnomocnika wyrażonym w odwołaniu z 6 maja 2020 r. decyzja sankcyjna za wrzesień 2017 r. w ogóle nie została doręczona przez organ pierwszej instancji - nieprawidłowe działanie systemu spowodowało bowiem wadliwość doręczenia, wskutek czego termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął jeszcze swego biegu.

Organ zauważył, że zobligowany był podjąć działania zmierzające do wyjaśniania podnoszonych przez pełnomocnika spółki okoliczności dotyczących wadliwego działania systemu ePUAP. Zauważył przy tym, że z urzędu wiadomym mu jest, iż adw. T. L. podnosił argument wadliwego działania systemu ePUAP w ramach innych postępowań, w których reprezentował tę samą spółkę to jest:

- w postępowaniu odwoławczym z odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (sygn.: [...]);

- w postępowaniu w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. ([...]);

- w postępowaniu odwoławczym z odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (sygn.: [...]);

- w postępowaniu w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. ([...]).

W ramach ww. spraw adw. T. L. twierdził, iż nie otrzymał na swój adres poczty elektronicznej powiadomień o nadejściu decyzji na ePUAP. Pełnomocnik wyjaśniał, że w systemie ePUAP korzystał z opcji każdorazowego przesyłania na adres email powiadomienia o nadejściu pisma na ePUAP. Pełnomocnik utrzymywał, że system powiadomień stworzono po to, aby użytkownik nie musiał sprawdzać skrzynki ePUAP bez uprzedniego otrzymania powiadomienia, że istnieje taka konieczność. W ww. sprawach system powiadomień działał zaś wadliwie i nie wysyłał pełnomocnikowi informacji o nadejściu pisma na ePUAP. Brak tych powiadomień spowodował, że pełnomocnik nie logował się na swoje konto ePUAP i nie dowiedział się we właściwym czasie o wydaniu poszczególnych decyzji, wskutek czego nie mógł się z nimi zapoznać. Dopiero po uzyskaniu informacji z Prokuratury Okręgowej w G., że takie decyzje zostały wydane (co miało miejsce 5 marca 2020 r.) pełnomocnik zalogował się na swoje konto ePUAP i zapoznał się z ich treścią. Równocześnie pełnomocnik wyjaśniał, że gdy 5 marca 2020 r. zalogował się na ePUAP w jednej chwili doszło u niego do pobrania znacznej liczby dokumentów, co również dowodzić miało wadliwego działania systemu ePUAP. W celu potwierdzenia powyższej okoliczności pełnomocnik przedłożył m.in. wydruk reklamacji na wadliwe działanie systemu zgłoszony w dniu 5 marca 2020 r. mailowo do administratora systemu ePUAP. Z treści reklamacji wynikało, że ostatnie prawidłowe działanie systemu ePUAP pełnomocnik odnotował w grudniu 2019 r.

Organ wskazał, że zgodnie z poglądem prezentowanym przez pełnomocnika w ramach ww. spraw opisane powyżej okoliczności miały świadczyć o wadliwym działaniu systemu ePUAP, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem przez organ odwoławczy, że poszczególne decyzje doręczano dopiero wówczas, gdy pełnomocnik zapoznał się z ich treścią i od tej daty należy liczyć termin do wniesienia środka zaskarżenia.

Organ podał, że w celu zweryfikowania informacji o wadliwym działaniu systemu ePUAP wystąpił w ramach ww. postępowań do Ministerstwa Cyfryzacji (administratora danych użytkowników ePUAP) o udzielenie informacji dotyczących działania w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. konta użytkownika adw. T. L.

Departament Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji udzielił odpowiedzi pismem z 5 maja 2020 r. Zgodnie z jego treścią, w okresie od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. użytkownik T. L. zgłosił w systemie prawidłowy adres skrzynki email - tj. [...]. Administrator potwierdził, że pełnomocnik wybrał w ustawieniach swego konta opcję każdorazowego (bieżącego) przesyłania powiadomień o nadejściu pisma na ePUAP na ww. adres email. Administrator wskazał, że w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP. Dodatkowo w wyniku przeprowadzonej analizy administrator ustalił, że w ww. okresie były wysyłane powiadomienia o nadejściu pisma na wskazany przez pełnomocnika adres e-mail. Jak wyjaśnił administrator wysyłane powiadomienia mogły trafić do różnych katalogów w skrzynce email np. spam lub powiadomienia. Równocześnie administrator podał, że w całym wskazanym okresie pełnomocnik logował się na swoje konto ePUAP tylko w dniach 5 i 10 marca 2020 r.

Następnie organ przypomniał, że w aktach sprawy znajduje się Urzędowe Poświadczenie Odbioru - będące dokumentem urzędowym - z którego wynika, iż przedmiotową decyzję ustalającą wysłano na adres elektroniczny pełnomocnika i po dwukrotnym awizowaniu - 6 i 14 lutego 2020 r. – w związku z nieodebraniem korespondencji przez adresata, uznano ją za doręczoną w dniu 21 lutego 2020 r. w drodze tzw. fikcji doręczenia.

Mając to na uwadze, organ stwierdził, że decyzję z [...] r., nr [...] ustalającą skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. ponad wszelką wątpliwość wprowadzono do obrotu prawnego, doręczając ją pełnomocnikowi spółki w dniu 21 lutego 2020 r., w trybie art. 152a § 3 o.p. W sprawie prawidłowo zrealizowano bowiem wszystkie elementy doręczenia wskazane w art. 152a o.p. Fakt niezapoznania się lub późniejszego zapoznania się pełnomocnika spółki z treścią przedmiotowej decyzji pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanego doręczenia oraz ustalenie daty tego doręczenia. Poprawność czynności procesowej oraz bieg postępowania nie są bowiem w żadnym razie uzależnione od tego, czy adresat faktycznie zapoznał się z treścią kierowanej do niego korespondencji.

Biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie decyzję doręczono 21 lutego 2020 r., ustawowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 6 marca 2020 r. Pełnomocnik spółki złożył natomiast odwołanie od w dniu 6 maja 2020 r., przesyłając je za pośrednictwem operatora pocztowego.

Na gruncie tak zakreślonego stanu faktycznego sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że ww. odwołanie było dopuszczalne, ponieważ wniesiono je od decyzji podatkowej funkcjonującej w obrocie prawnym, jednakże odwołanie to pełnomocnik strony wniósł z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że w niniejszej sprawie pełnomocnik uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania i w związku z tym rozpatrzenie odwołania z dnia 6 maja 2020 r. oraz ustosunkowanie się do podniesionych w nim argumentów jest niemożliwe.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść postanowienia tj.:

a) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy tj. w szczególności poprzez brak uzyskania potwierdzenia, że dwa zawiadomienia w trybie art. 152a § 1 o.p. dotyczące możliwości odebrania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. zostały faktycznie doręczone na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej, co skutkowało przyjęciem, że decyzja ta została doręczona w drodze tzw. fikcji doręczenia w dniu 6 lutego 2020 r.;

b) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie tj. pominięcie podczas oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istotnych okoliczności wynikających z wniosku dowodowego skarżącej z 24 czerwca 2020 r. złożonego w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji ([...]), zawierającego wydruk wiadomości e-mail z dnia 18 czerwca 2020 r. dotyczącej występowania zgłaszanych przez pełnomocnika skarżącej problemów z systemem ePUAP, która to wiadomość de facto potwierdziła wcześniejsze twierdzenia pełnomocnika skarżącej w przedmiocie występujących problemów z systemem ePUAP;

c) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem okoliczności ujawnionej we wskazanym wniosku dowodowym skarżącej z 24 czerwca 2020 r., w tym poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż decyzję z [...] r. ustalającą skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. ponad wszelką wątpliwość wprowadzono do obrotu prawnego, doręczając ją pełnomocnikowi spółki 21 lutego 2020 r., w trybie art. 152a o.p.;

d) art. 152a § 3 o.p. poprzez przyjęcie przez organ, że decyzja z [...] r., znak: [...], ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł doręczona została prawidłowo do pełnomocnika skarżącej w drodze fikcji doręczenia;

e) art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, że pełnomocnik uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istotnym jest, iż decyzją z [...] r. organ określił za wrzesień 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez skarżącą odwołaniem, wniesionym w terminie, z dnia 5 marca 2020 r.

Następnie zaś, środki zwrócone skarżącej przez organ zostały niezwłocznie zablokowane na rachunku bankowym skarżącej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z uwagi na uznanie kwoty [...] zł znajdującej się na tym rachunku jako dowód rzeczowy w zainicjowanej sprawie karnej przeciwko skarżącej na etapie postępowania przygotowawczego.

W dniu 5 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej podczas przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w G. nadzorującym postępowanie karne prowadzone w sprawie, powziął informację, iż wydane postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia środków znajdujących się na rachunku bankowym skarżącej Prokurator oparł o uprzednio wydaną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

W tym stanie rzeczy, pełnomocnik niezwłocznie zalogował się na profil zaufany ePUAP, kiedy to okazało się, iż w skrzynce ePUAP oczekuje na niego decyzja określająca kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Brak jednak było zawiadomień i decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Pełnomocnik zauważył, że nie dostał powiadomienia e-mail o oczekujących na skrzynce ePUAP dokumentach, stąd nie logował się do systemu przed uzyskaniem informacji od Prokuratora.

Zatem w dniu 5 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej odebrał łącznie trzy decyzje:

- decyzję określającą kwotę różnicy podatku za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł (w tej sprawie złożono wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji);

- decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, dotyczącą sierpnia 2017 r. (w tej sprawie także złożono wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji);

- decyzję określającą kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł (w tym przypadku odwołanie od decyzji złożone w terminie).

W związku z tym, że pełnomocnik nie otrzymał na adres poczty e-mail (prawidłowo zgłoszony w systemie ePUAP) zawiadomienia o oczekującej na niego do odbioru przesyłce na platformie ePUAP, co skutkowało uznaniem przez organ, że decyzje te zostały doręczone skarżącej zgodnie z art. 152a § 3 o.p., złożono dwa wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od:

- decyzji określającej kwotę różnicy podatku za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł;

- decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Natomiast, z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. określająca kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł została odebrana 14 dnia od momentu upływu terminu do odbioru w wyniku podwójnej awizacji, tj. dnia 5 marca 2020 r. - została ona zaskarżona przez pełnomocnika skarżącej jeszcze w tym samym dniu.

Dalej w skardze stwierdzono, że w skrzynce ePUAP pełnomocnika skarżącej nie znajdowało się natomiast żadne powiadomienie o oczekującej decyzji lub sama decyzja dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Pełnomocnik dodał, że gdyby bowiem taka decyzja lub powiadomienie o wydaniu takiej decyzji, zostały doręczone na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej - złożyłby on niezwłocznie odwołanie, tak jak w przypadku decyzji z [...] r. określającej kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r. Jak się później okazało, obie decyzje zostały wydane w ten sam dzień, zatem powinny być również doręczone jednocześnie.

Następnie wskazano w skardze, że upomnieniem z 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (otrzymanym przez skarżącą 17 kwietnia 2020 r.) wezwał spółkę do uregulowania należności na łączną kwotę [...] zł (w tym należności głównej [...] zł). W treści upomnienia nie wskazano daty, numeru decyzji mającej stanowić jego podstawę ani tytułu należności. Jedynymi informacjami, mogącymi w jakiś sposób określić tytuł dochodzonej należności było sformułowanie "podatek VAT", okres 9/2017 oraz kwota [...] zł. Kwoty te korespondowały z należnościami mogącymi wynikać decyzji z [...] r. w przedmiocie określenia różnicy w podatku VAT za wrzesień 2017 r., jednak decyzja ta została zaskarżona w terminie i nie było możliwości jej egzekwowania bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wobec tego, pełnomocnik skarżącej pismem z 21 kwietnia zwrócił się do organu o doręczenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę upomnienia, w przedmiocie ustalenia wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r.

30 kwietnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej otrzymał na adres jego skrzynki odbiorczej w systemie ePUAP pismo organu, w którym organ wskazał, że [...] r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. została wydana decyzja nr [...], ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ust. 1 lit. b) u.p.t.u. Jednocześnie organ wskazał, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą na wskazany adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej. Wobec tego organ uznał, że wniosek pełnomocnika o doręczenie przedmiotowej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik zaznaczył, że dopiero więc 30 kwietnia 2020 r. dostał informację od organu, że faktycznie została wydana decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. zaznaczył, że powyższa decyzja nie została doręczona skarżącej do dnia dzisiejszego.

Po otrzymaniu ww. pisma, z daleko posuniętej ostrożności, pismem z 6 maja 2020 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz jednocześnie z powyższym wnioskiem złożyła odwołanie od tej decyzji.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów pełnomocnik wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż decyzję z [...] r. ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. ponad wszelką wątpliwość wprowadzono do obrotu prawnego, doręczając ją pełnomocnikowi spółki w dniu 21 lutego 2020 r., w trybie art. 152a o.p.

Podał, że po odebraniu 30 kwietnia 2020 r. korespondencji pochodzącej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z której wynikało, że względem skarżącej została wydana decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., niezwłocznie zgłosił zaistniały problem do centrum pomocy ePUAP wskazując, że nie otrzymał na swoją skrzynkę ePUAP tejże decyzji.

W załączonej do wniosku dowodowego z 24 czerwca 2020 r. wiadomości email z 18 czerwca 2020 r. z działu wsparcia ePUAP, w odpowiedzi na ww. zgłoszenie pełnomocnika skarżącej wskazano, że: "W związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować". Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika, nie ulega wątpliwości, że pomimo deklaracji jakoby w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP, nieprawidłowości te jednak występowały. Nie można bowiem inaczej ocenić stwierdzenia zgodnie z którym wskutek wdrożenia poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować. Oczywistym jest, że gdyby taki problem nie występował, wówczas pełnomocnik skarżącej nie otrzymałby przedmiotowej wiadomości.

Odnosząc się do powoływanego przez organ pisma z Departamentu Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. pełnomocnik zauważył, że wbrew ustaleniom administratora systemu nieprawidłowości występowały. Świadczy o tym wiadomość e-mail z 18 czerwca 2020 r. dołączona do wniosku dowodowego z dnia 24 czerwca 2020 r. w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Natomiast ogólnikowa wiadomość Departamentu Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji, jakby w oznaczonym okresie nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP nie może być uznana za wystarczającą. Sam fakt, że żadnych prawidłowości nie stwierdzono, nie oznacza, że takie nieprawidłowości nie występowały. W szczególności nie wskazano, jakiej decyzji miałoby dotyczyć doręczenie, w jakiej dacie i godzinie miały być doręczone dwa zawiadomienia o możliwości odebrania decyzji, a także nie przedstawiono i nie zweryfikowana Urzędowego Poświadczenia Odbioru, które zostało wygenerowane automatycznie przez system (według twierdzeń organu).

Pełnomocnik jeszcze raz podkreślił, że nie otrzymał na swoją skrzynkę ani jednego zawiadomienia o możliwości odbioru decyzji z [...] r., w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym niedopuszczalne jest zastosowanie fikcji prawnej w przedmiotowej sytuacji.

Co więcej, zgodnie z art. 152a § 5 o.p. w przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym. Natomiast w przedmiotowej sytuacji, w związku z brakiem zawiadomień dot. odebrania decyzji i brakiem możliwości pobrania tej decyzji, pełnomocnik skarżącej nie mógł się zapoznać z jej treścią do dnia dzisiejszego.

Podkreślono w skardze, że według powszechnie panującej opinii, ePUAP jest platformą awaryjną, która potrafi w sposób znaczny utrudnić załatwienie danej sprawy (np. w ZUS).

Powyższe okoliczności wraz z treścią wniosku dowodowego skarżącej z 24 czerwca 2020 r. (dołączonego do sprawy z wniosku o przywrócenie terminu na złożenie odwołania) powinny zasiać w świadomości organu wątpliwość, która skutkować powinna poczynieniem pogłębionej analizy przedmiotowego zagadnienia. Tak się nie stało. Organ uznał za wystarczającą do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ogólnikową wiadomość Departamentu Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji, jakoby w oznaczonym okresie nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP. Wiadomość ta nie posiada żadnych walorów dowodowych, w szczególności w jej treści nie wskazano jakiej decyzji miałoby dotyczyć doręczenie, w jakiej dacie i godzinie miały być doręczone dwa zawiadomienia o możliwości odebrania decyzji. Dodatkowo organ nie przedstawił i nie zweryfikował Urzędowego Poświadczenia Odbioru, które zostało wygenerowane automatycznie przez system (według twierdzeń organu).

W konsekwencji powyższego doszło do wydania równolegle postanowień w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ wydał przedmiotowe postanowienia pomimo tego, że nie powziął żadnej wiedzy w następującym przedmiocie:

- jaka dokładnie korespondencja (jakie zawiadomienia) skierowane zostały na adres poczty elektronicznej pełnomocnika skarżącej,

- czy ewentualna korespondencja dotyczyła konkretnie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r., nr [...] i czy umożliwiała pobranie przez pełnomocnika skarżącej treści tej decyzji.

Wbrew twierdzeniom organu zgromadzony w obu sprawach (o przywrócenie terminu oraz sprawie z odwołania) materiał dowodowy przemawia za uznaniem, iż system nie zadziałał w sposób należyty, czym de facto pozbawił skarżącą możliwości obrony swoich racji podczas postępowania przed wyższą instancją. Tym samym nie sposób uznać, iż przedmiotowa decyzja została doręczona do pełnomocnika skarżącej w sposób prawidłowy (na drodze fikcji doręczenia).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą wniosku dowodowego organ wskazał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z wiadomości email z 18 czerwca 2020 r. skarżąca złożyła do innych spraw, to jest:

- w postępowaniu dotyczącym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

- w postępowaniu dotyczącym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

- w postępowaniu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

Organ stwierdził jednak, że z przedłożonego wydruku wynika, iż pełnomocnik otrzymał tę wiadomość w związku ze zgłoszeniem dokonanym 5 maja 2020 r. Zespół Service Desk zawarł w ww. wiadomości komentarz (z 12 czerwca 2020 r.) o następującej treści:

"Szanowny Użytkowniku

W związku wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować. Prosimy usunąć historię przeglądanych stron internetowych, pliki cookies (ciasteczka) za pomocą skrótu [brak części wiadomości].

Po wykonaniu powyższych czynności prosimy o dokonanie weryfikacji czy zgłaszany problem ustąpił.

W przypadku dalszych problemów proszę spróbować wykonać czynności na innej przeglądarce. Jeżeli powyższe rozwiązanie nie przyniesie oczekiwanego rezultatu prosimy przesłanie nowego zgłoszeń [brak części wiadomości].

(...)

Zespół Service Desk"

Organ ocenił, że powyższa wiadomość - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie dowodzi wadliwego działania systemu ePUAP, ani też występowania usterki skutkującej nieinformowaniem pełnomocnika o nadejściu korespondencji na ePUAP lub niedoręczeniem pełnomocnikowi pism (w tym w szczególności decyzji nr [...] z dnia [...] r.). W ocenie organu treść ww. wiadomości wskazuje raczej na udzielanie pełnomocnikowi przez Zespół Service Desk porad i instrukcji dotyczących obsługi narzędzi informatycznych (przeglądarki internetowej), z których pełnomocnik korzystał. Zawartą w mailu informację o wdrożeniu poprawki systemu organ ocenił jako informację automatyczną, wysyłaną użytkownikom w odpowiedzi na zgłoszone problemy z działaniem (obsługą) konta ePUAP, a niejako informację potwierdzającą wystąpienie konkretnego błędu i powiadomienie o usunięciu tego błędu. Na taką ocenę wpływ miała m.in. treść pisma Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r., która w żadnym wypadku nie była ogólnikowa, a ponadto została udzielona przez administratora po dokonaniu analizy historii zdarzeń zarejestrowanych w systemie ePUAP na koncie użytkownika T. L.

3.3. W piśmie z 2 grudnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 144 § 3 o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i niedoręczenie skarżącej decyzji z [...] r. w sposób określony w art. 144 § 1 o.p. kiedy na skutek pisma skarżącej z 21 kwietnia 2020 r. powziął wiadomość o wystąpieniu problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W tym piśmie odniesiono się także do twierdzeń organu dotyczących dokumentu urzędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Organ nie przeprowadził bowiem wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy decyzja z [...] r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za wrzesień 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi spółki. Naruszył tym art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

5. W sprawie nie jest sporne, że przedmiotowa decyzja została przez organ wydana, jak również, że powinna zostać doręczona pełnomocnikowi spółki na wskazany przez niego adres elektroniczny [...], co wynika z art. 144 § 1 pkt 2, § 2, § 5 o.p.

Techniczne aspekty doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej uregulowano w art. 152a § 1 o.p. Przepis ten wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Do odebrania pisma doręczanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nieodzowna jest jednak autoryzacja adresata dokonywana przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru.

Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony (jej pełnomocnika) zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny – drugi etap doręczenia pisma – to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z art. 152 § 3 o.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 o.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru.

Jednakże, co jest istotne w tej sprawie, w art. 152a § 2 i 3 o.p. uregulowano fikcję prawną doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego opartą na konstrukcji podwójnego zawiadamiania adresata, czyli podwójnego awiza. Zgodnie z art. 152a § 2 o.p. w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy, po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Natomiast zgodnie z art. 152a § 3 o.p. w przypadku nieodebrania pisma, czyli w razie niepodpisania Urzędowego Poświadczenia Odbioru w odniesieniu do wskazanych dwóch prób doręczenia pisma (pierwszego i drugiego zawiadomienia), doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tego zawiadomienia nie potwierdza się, co wynika z art. 152a § 4 o.p.

W przypadku uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone na podstawie art. 152a § 3 o.p. organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone oraz o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w art. 152a § 1 i 2 o.p., w swoim systemie teleinformatycznym (art. 152a § 5 o.p.).

Szczegóły techniczne dotyczące doręczania pism zostały określone w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 346, ze zm.), a mianowicie w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 180, ze zm. – dalej: rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r.).

Zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, przez urzędowe poświadczenie odbioru należy rozumieć dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające:

a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument,

b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu,

c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny,

d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r., system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru (UPO), o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. Informacja ta określona jest mianem "poświadczenia doręczenia".

6. Przechodząc na grunt tej sprawy należy podkreślić, że sporne jest to, czy przesyłka zawierająca decyzję z [...] r. w przedmiocie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w ogóle dotarła do pełnomocnika spółki na podany adres elektroniczny, w sposób, który umożliwiał mu zapoznanie się z treścią decyzji.

Kluczowym argumentem organu za przyjęciem tezy, że doręczenie było prawidłowe jest po pierwsze treść Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) z którego wynika data utworzenia pierwszego UPD (6 luty 2020 r.), data utworzenia drugiego UPD (14 luty 2020 r.) a tym samym data uznania dokumentu za doręczony w dniu 21 lutego 2020 r. Po drugie, co pozostaje w ścisłym związku z treścią UPD, organ przywiązuje znaczną wagę do informacji Zastępcy Dyrektora Departamentu Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. (dalej: informacja Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r.), w której podano, że w okresie, wskazanym przez organ (tj. od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r.) nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu. Organ swoje stanowisko opiera także na tym, że UPD stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.

Z kolei pełnomocnik skarżącej podnosi, że jego twierdzenie, iż nie otrzymał przesyłki zawierającej decyzję z [...] r. w przedmiocie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w sposób, który umożliwiał mu zapoznanie się z treścią tej decyzji znajduje uzasadnienie w piśmie, które otrzymał 18 czerwca 2020 r., jako odpowiedź na reklamację z 5 maja 2020 r. w sprawie wadliwego działania systemu ePUAP w zakresie doręczenia mu ww. decyzji. Pełnomocnik przedstawia także inne argumenty, które opisano wyżej w ramach prezentacji stanu faktycznego sprawy, w tym ten, że gdyby doręczono mu decyzję w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r., to logując się 5 marca 2020 r. zdążyłby ją zaskarżyć odwołaniem, tak jak to uczynił co do innej decyzji z [...] r. - określającej spółce kwotę różnicy podatku za wrzesień 2017 r.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację stronie skarżącej, ponieważ stwierdza, że organ przedwcześnie podważył stanowisko pełnomocnika spółki, że nie doszło do prawidłowego doręczenia mu decyzji.

7. Sąd zauważa, że UPD, jako dokumentu automatycznie wygenerowanego przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń, nie można traktować jako dokumentu, który w absolutny sposób przesądza o prawidłowości albo nieprawidłowości doręczenia. Zauważa to zresztą sam organ, gdyż w przeciwnym wypadku w ogóle nie podjąłby polemiki z tezami skarżącego, który usiłuje wykazać, że w tym konkretnym przypadku doszło do awarii systemu. Tymczasem organ nawet zwracał się do Ministerstwa Cyfryzacji o informacje, czy we wskazanym okresie, w odniesieniu do profilu zaufanego pełnomocnika skarżącej, system doręczeń elektronicznych działał prawidłowo.

Organ traktuje jednak UPD jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Przy czym w żaden sposób nie uzasadnia tezy, dlaczego UPD należy przypisać walor dokumentu urzędowego, z którym przecież związana jest zwiększona (szczególna) moc dowodowa, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz – co w tej sprawie istotne - zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

O tym, że UPD nie stanowi wyłącznego (absolutnego, niepodważalnego) dowodu na podstawie którego należy ustalać prawidłowość doręczenia, świadczy również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreśla się, że skutki trudności, błędów czy nieprawidłowości w zakresie kształtowania i obsługiwania przez organy administracji publicznej oficjalnych systemów służących do komunikacji z tymi organami (np. poczty elektronicznej, systemu ePUAP) nie mogą być przerzucane na korzystających z tych systemów obywateli (zob. np. postanowienie NSA z 7 listopada 2017 r., I FSK 1381/17).

Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia dokumentu, ale z treści art. 194 § 1 i 2 o.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: a) został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz b) sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zdaniem Sądu rozważenia wymagała przez organ druga z wymienionych przesłanek uznania danego dokumentu za dokument urzędowy, to jest sporządzenie go przez powołane do tego organy władzy publicznej, w kontekście tego, że przecież UPD jest generowane automatycznie przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń elektronicznych.

Jednak niezależnie od tego, czy UPD jest czy nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p., nie ulega wątpliwości, że nie stanowi ono dowodu o absolutnej mocy dowodowej, w tym znaczeniu, że wskazanych w nim danych nie sposób zakwestionować. Należy też odnotować, że art. 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów, w tym także nawet dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p. zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 194).

8. Jak wskazano wyżej, tezę o prawidłowym doręczeniu organ podatkowy wspiera informacją Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. Sąd zauważa jednak, że po pierwsze w aktach sprawy nie znajduje się pismo organu na które przedmiotowa informacja jest udzielana. Niemniej z treści tejże informacji można wysnuć wniosek, że została ona udzielona bezpośrednio w związku z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej, iż w odniesieniu do dwóch innych decyzji (aniżeli decyzja co do której w niniejszym postępowaniu toczy się spór), pełnomocnik nie został powiadomiony na adres poczty e-mail o oczkującej na niego przesyłce na platformie ePUAP (chodzi o decyzje dotyczące rozliczenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r.).

Zadane przez organ pytanie nr 5 – zacytowane w informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. brzmiało: "Czy w okresie tym stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu, których efektem było nieprzesyłanie ww. użytkownikowi na zgłoszony adres e-mail lub nr telefonu powiadomień o nadejściu pism ze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.?".

W odpowiedzi, stanowiącej dla organu istotne wsparcie w wydaniu zaskarżonego postanowienia, podano: "W podanym okresie nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu. Z analizy wynika, że w podanym okresie powiadomienia mailowe były wysyłane na adres e-mail użytkownika. Możliwe, że trafiały one do różnych katalogów na skrzynce użytkownika takich jak np. spam lub powiadomienia".

Sąd zauważa zatem, że wskazanie w informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. "braku nieprawidłowości w działaniu systemu" odnosiło się do innego problemu technicznego aniżeli stanowi oś sporu w tej sprawie.

W niniejszej sprawie chodzi bowiem o doręczenie na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej samej decyzji (w sposób określony w art. 152a o.o.) dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r.

Odpowiedź zawarta w informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. nie dotyczy zaś doręczenia decyzji w sposób określony w art. 152 a o.p., lecz powiadomienia na pocztę e-mail pełnomocnika o doręczeniu (innych) decyzji na skrzynkę ePUAP.

Kwestie: a) doręczenia decyzji na skrzynkę ePUAP oraz b) powiadomienia o tym na e-maila pełnomocnika, po niekwestionowanym doręczeniu decyzji na skrzynkę ePUAP - to dwa zupełnie inne zagadnienia.

Poza tym, brak powiadomienia pełnomocnika o doręczeniu decyzji na skrzynkę ePUAP dotyczy, jak już wspomniano, dwóch innych decyzji podatkowych, dotyczących rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Ta problematyka została także rozstrzygnięta przez organ w innych postanowieniach, których kontrolę przeprowadził Sąd w innych sprawach (I SA/Gl 1137-1139/20).

Zasadnie zatem podnosi pełnomocnik skarżącej, że treść informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 maja 2020 r. wskazuje na to, że nie odnosi się ona do problemu, który stanowi istotę niniejszej sprawy. W kontekście zacytowanych w tejże informacji pytań organu nie sposób wyprowadzić wniosku, że "brak stwierdzenia nieprawidłowości systemu" należy odnieść także do kwestii doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r.

Do przeciwnych wniosków prowadzi zaś analiza korespondencji pełnomocnika skarżącej z jednostką zajmującą się obsługą techniczną systemu służącego do elektronicznych doręczeń. Otóż, pełnomocnik w e-mailu z 5 maja 2020 r. (wygenerowanym o godz. 23:54) zgłosił wadę działania systemu ePUAP, polegającą na nie otrzymaniu na jego skrzynkę ePUAP decyzji organu z [...] r., z podaniem jej sygnatury, w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Dodał przy tym, że otrzymał trzy inne decyzje tego samego organu, co do których zgłaszał osobne wadliwe działanie systemu polegające na tym, że decyzje co prawda wpłynęły na skrzynkę ePUAP, ale nie został o tym fakcie poinformowany mailowo pomimo podania w systemie prawidłowego adresu mailowego na który powinno przyjść powiadomienie o pozostawieniu korespondencji.

Sąd zauważa zatem, że powołane zgłoszenie pełnomocnika z 5 maja 2020 r. (godz. 23:54) odnosi się bez wątpienia i ściśle do kwestii stanowiącej istotę niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, to jest doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r.

W związku z tym pismem pozostaje przedstawiona przez pełnomocnika odpowiedź, którą otrzymał w e-mailu z 18 czerwca 2020 r. Wynika z niej, że jest udzielana na zgłoszenie zarejestrowane 5 maja 2020 r. o godz. 23:54. Wskazano w niej m.in. że "W związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować". Z podpisu wynika, że została udzielona przez "Zespół Sevice Desk".

Zdaniem Sądu dane wynikające z przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej korespondencji wymagały dokładnego wyjaśnienia przez organ przed poczynieniem ustalenia, czy sporna decyzja (dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r.) została mu prawidłowo doręczona. Nie ma w tym miejscu znaczenia, czy pełnomocnik przedstawił ją bezpośrednio w tej sprawie, dotyczącej zachowania terminu do wniesienia odwołania, czy też przy wniosku dowodowym w sprawie ściśle powiązanej, dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej samej decyzji. Jednak reakcja organu podatkowego nie była prawidłowa. Nie podjął bowiem żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia jakie to "poprawki zostały wdrożone" oraz że "zgłaszany problem nie powinien już występować" – w związku z sygnalizacją przez pełnomocnika braku doręczenia mu decyzji. Próby zdezawuowania w odpowiedzi na skargę informacji jaką uzyskał pełnomocnik skarżącej w e-mailu z 18 czerwca 2020 r. nie są w ocenie Sądu przekonujące. Informacja o "wdrożeniu poprawki" oraz, że "zgłaszany problem nie powinien już występować" powinny zostać przez organ wyjaśnione bez miejsca na domysły czy przypuszczenia. Tymczasem w odpowiedzi na skargę organ podnosi, że treść wiadomości z 18 czerwca 2020 r. "wskazuje raczej na udzielanie pełnomocnikowi przez Zespół Service Desk porad i instrukcji (...)", czy też, że organ tę informację "ocenił" jako informację automatyczną. Zdaniem Sądu jeśli była to informacja automatyczna, to organ powinien to wykazać, a nie przypuszczać, podobnie, jak i to, czy w e-mailu z 18 czerwca 2020 r. udzielono pełnomocnikowi porad i instrukcji, a nie rozwiązano zgłaszany przez niego problem polegający na braku doręczenia decyzji.

Zaniechanie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego nie jest akceptowalne przez Sąd, bo może prowadzić do przedwczesnego wniosku o prawidłowości doręczenia decyzji, a tym samym do odmowy rozpoznania odwołania, jako wniesionego po terminie.

Jak wskazał NSA w wyroku z 29 maja 2018 r., II GSK 3336/17, podkreślenia wymaga, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 o.p., nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 i 2 o.p.), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p).

Na uwagę w tym kontekście zasługuje także stwierdzenie zauważone (str. 7 zaskarżonego postanowienia), ale niedocenione przez organ w realiach tej sprawy, a to, że ze względu na doniosłe skutki prawne jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, a także ze względu na fakt, iż zastępczy tryb doręczenia (określony m.in. w art. 152a § 3 o.p.) jest wyjątkiem od zasady odebrania pisma przez adresata, przepisy ustanawiające fikcję doręczenia należy interpretować ściśle. Oznacza to, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w przepisie wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została prawidłowo, a co za tym idzie skutecznie doręczona (por. wyrok WSA w Kielcach z 1 czerwca 2017 r., II SA/Ke 154/17; wyroki WSA w Warszawie: z 24 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1927/18, z 15 listopada 2019 r., III SA/Wa 1110/19 oraz z 7 listopada 2019 r., III SA/Wa 614/19).

Organ także prawidłowo podniósł, ale już nieprawidłowo zaaplikował, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania prawa strony, a same przepisy mają tu charakter gwarancyjny. Dlatego też wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść strony, zaś ewentualne błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń obciążają natomiast na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., I FSK 152/06; postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14).

9. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zasadnie w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia pojawiających się w sprawie wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji na platformę ePUAP.

Taka konkluzja Sądu wynika z:

a) braku precyzyjnego zapytania Ministerstwa Cyfryzacji przez organ o wady systemu doręczeń elektronicznych odnoszące się konkretnie do doręczenia pełnomocnikowi decyzji z [...] r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r., na jego skrzynkę ePUAP;

b) oparcia się przez organ na informacji Ministerstwa Cyfryzacji z 5 marca 2020 r., która bezpośrednio odnosiła się do innego problemu technicznego i w odniesieniu do innych decyzji (powiadamiania na e-mail adresata o doręczeniu na platformę ePUAP decyzji dotyczących rozliczenia za sierpień 2017 r.);

c) braku weryfikacji przez organ, przedstawionej przez pełnomocnika odpowiedzi Zespołu Servis Desk Centralnego Ośrodka Informatyki z 18 czerwca 2020 r., która odnosiła się bezpośrednio do problemu występującego w niniejszej sprawie, to jest braku doręczenia pełnomocnikowi na platformę ePUAP decyzji z [...] r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. i w której to odpowiedzi stwierdzono, że w związku z wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować.

Na obecnym etapie sprawy, zdaniem Sądu, nie można bowiem wykluczyć, że przy analizowanym doręczeniu pisma w postaci elektronicznej, wystąpiła nieprawidłowość, która wyłączyła adresatowi możliwość zapoznania się z treścią doręczanej decyzji.

Konieczność podjęcia przez organ prawidłowych kroków celem wyjaśnienia prawidłowości doręczenia jawiła się tym bardziej, że jeśli przyjąć, iż doręczenie było prawidłowe (w dniu 21 lutego 2020 r.), to pełnomocnik spółki logując się do systemu w dniu 5 marca 2020 r. (co jest bezsporne) dysponował jeszcze czasem na złożenie odwołania także od decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Należy bowiem zauważyć, że odwołanie takie złożył w odniesieniu do decyzji, także wydanej [...] r. i doręczanej równocześnie, tyle że w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku za wrzesień 2017 r.

10. Rozpoznanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi, to jest naruszenia art. 152a § 3 o.p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 o.p., jest przedwczesne. Tak samo Sąd może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 144 § 3 o.p., podniesionego w piśmie z 2 grudnia 2020 r. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy wystąpiły podnoszone przez pełnomocnika skarżącej nieprawidłowości w doręczeniu decyzji. Dopiero prawidłowe ustalenia w tej materii pozwolą na ocenę, czy zastosowanie przez organ fikcji doręczenia z art. 152a § 3 o.p. było prawidłowe, a w konsekwencji czy organ zasadnie zastosował art. 228 § 1 pkt 2 o.p., stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wreszcie dopiero niepodważalne ustalenie, że nie doszło do doręczenia decyzji, zobliguje organ do jej doręczenia, czego dotyczy m.in. art. 144 § 3 o.p.

11. Wskazania dla organu w postępowaniu ponownym wynikają z powyższych rozważań Sądu. Organ dążąc do ustalenia skuteczności doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji z [...] r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. powinien, co najmniej, wystąpić do odpowiedniego podmiotu zajmującego się obsługą systemu teleinformatycznego służącego do obsługi doręczeń na platformie ePUAP, o wyjaśnienie:

a) czy konkretnie wystąpiły jakieś nieprawidłowości w działaniu systemu, których efektem było nieotrzymanie przez pełnomocnika skarżącej na skrzynkę ePUAP decyzji z [...] r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r.

b) wdrożenia jakich poprawek oraz ustąpienia jakiego problemu dotyczy przedstawiony przez pełnomocnika skarżącej e-mail z 18 czerwca 2020 r. podpisany przez Zespół Service Desk, jak też czy ta wiadomość stanowiła tylko udzielenie pełnomocnikowi porad i instrukcji oraz została wygenerowana automatycznie, czy jednak stanowiła potwierdzenie zgłoszonego problemu.

Przy czym, organ powinien dążyć do pozyskania wyczerpującej odpowiedzi, pozwalającej na jej kontrolę, a więc zawierającej wskazanie: kto oraz na podstawie jakich konkretnie czynności poczynił ustalenia, które zostały przekazane organowi na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego.

Jeśli odpowiedź nie będzie kategoryczna, to jest podmiot, do którego zwróci się organ podatkowy nie będzie w stanie wykluczyć, że doszło do nieprawidłowości w działaniu systemu doręczeń, to organ podatkowy wyciągnie z tego wnioski na etapie oceny prawnej skuteczności doręczenia.

Jeśli organ podatkowy uzna to za konieczne może również podjąć inne czynności procesowe zmierzające do ustalenia istotnych w tej sprawie faktów.

W zależności od wyników postępowania wyjaśniającego organ podatkowy przyjmie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji, jak uczynił to w uchylanym postanowieniu, względnie ustaliwszy, że doręczenie takie nie nastąpiło, wyda stosowne do tej sytuacji prawnej postanowienie oraz podejmie inne jeszcze czynności.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).