Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r., wydaną w trybie odwoławczym, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]r. i określił zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "R." w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]r. w kwocie [...] zł.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 7 ust.2, art. 9a ust. 1 i 4 art. 11 ust.1 i 4, art. 12 ust.1 pkt 2 i ust.5, art. 15 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zm.).

W zakresie stanu faktycznego ustalono na podstawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej przez UKS, że Spółka w roku podatkowym [...] nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy, przez to, że:

- zaniżyła przychody, wg ustaleń UKS, na łączną kwotę [...] zł obniżoną przez organ odwoławczy do kwoty [...] zł,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł.

Na kwotę zaniżonego przychodu składa się:

- [...] zł związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art.11 ust.1 i 4 ustawy o p.d.o.pr.,

- [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 związanych z nieodpłatnym korzystaniem z samochodów będących własnością innych podmiotów.

Na kwotę zawyżonych kosztów składa się:

- [...] zł wydatków na usługi marketingowe, co do których, poza fakturami, nie przedstawiono żadnych dowodów, że zostały wykonane,

- [...] zł kosztów dotyczących Spółki cywilnej "R." poniesionych przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. "R.".

Ustalono, że udziałowcami Spółki z o.o. byli K. K. i P. R. posiadający po [...] udziałów każdy o wartości [...] zł.

K. K. był równocześnie właścicielem Hurtowni Papierosów "K.", a drugi udziałowiec i prezes zarządu kontrolowanej Spółki P. R. był równocześnie właścicielem hurtowni "F.".

Spółka z o.o. "R." współpracowała z w/w firmami w zakresie kupna

i sprzedaży towarów. Spółka wykazała sprzedaż na rzecz Hurtowni "K." w kwocie [...] zł oraz na rzecz FHU "R." w kwocie [...] zł, przy czym stosowała wobec tych podmiotów niskie marże: średnio [...]% wobec H. "K." i [...] wobec "R.", podczas gdy średnia marża stosowana wobec innych niezależnych podmiotów wynosiła [...]% (bez uwzględnienia transakcji z w/w podmiotowymi powiązanymi).

Przytaczając treść przepisów art. 11 ust.1 i 4 ustawy o p.d.o.pr. organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że zachodzą warunki do ich zastosowania, bowiem udziałowcy Spółki z o.o. "R." byli równocześnie przedsiębiorcami współpracującymi ze Spółką na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby niezależne podmioty, i że w wyniku tego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyż powiązania te nie występowały, przy czym nie wykazała ekonomicznej zasadności stosowania obniżonych marż.

Wskazano, że stosownie do art. 9a ust.1 i 4, w związku z art. 11 ust.4 ustawy

o p.d.o.pr. Spółka "R." zobowiązana była do sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi. Spółka dokumentację taką sporządziła dopiero na wezwanie UKS, o czym świadczy data jej sporządzenia: [...]r. umieszczona na pierwszej stronie tego dokumentu. Niezależnie od tego, w ocenie organów obu instancji, dokumentacja ta nie spełnia wymagań art. 9a ustawy, gdyż jedynie w sposób ogólny i opisowy zaprezentowała poszczególne punkty nie dokonując jakiejkolwiek analizy ekonomicznych skutków zawieranych transakcji, nie wyliczając przyszłych efektów finansowych wynikających ze współpracy z podmiotami powiązanymi. Spółka nie odniosła się do wszystkich zawieranych z podmiotami powiązanymi transakcji. Nie przedstawiła też dowodów na poparcie twierdzenia, że wykorzystywała bazę klientów udostępnioną prze podmioty powiązane i jaki to miało wpływ na jej efekty finansowe. Spółka nie wykazała również, by uzyskała wymierne korzyści z tytułu udostępnienia przez podmiot powiązany doświadczenia i renomy ani nie wykazała kosztów z tym związanych Spółka nie sporządziła żadnej kalkulacji zysków związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi. W konsekwencji uznano, że stosowanie niskich marż wobec podmiotów powiązanych nie było ekonomicznie uzasadnione i przy zastosowaniu postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), określono dochód Spółki z tych transakcji metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej przy zastosowaniu średniej marży [...]% wyliczonej na podstawie wszystkich transakcji z pominięciem sprzedaży detalicznej potwierdzonej paragonami fiskalnymi.

Organ odwoławczy, w odniesieniu do zarzutu Spółki, że do rozliczenia kosztu własnego sprzedaży przyjęto kwotę [...] zamiast [...] zł, wyjaśnił, że podstawą rozliczenia była właśnie kwota [...] zł, natomiast kwota [...] zł jest efektem zaokrągleń, co nie narusza art. 11 ust.2 ustawy o p.d.o.pr. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r..

W odniesieniu do zarzutu pominięcia przy obliczaniu średniej marży kwoty przychodu [...] zł organ odwoławczy wyśnił, że słusznie pominięto w/w kwotę gdyż był to przychód ze sprzedaży usług, podczas gdy w sprawie zakwestionowano wysokość marż stosowanych w transakcjach podmiotami powiązanymi dotyczących sprzedaży towarów handlowych, a nie sprzedaży usług.

W odpowiedzi na zarzut, że wyliczenia marży dla wyrobów tytoniowych przyjęto także sprzedaż innych towarów z wyższymi marżami wyjaśniono, że nie było możliwości ustalenia sprzedaży innych towarów ponieważ Spółka nie posiadała faktur sprzedaży i nie przedstawiła innych dowodów pozwalających na ustalenie asortymentu sprzedaży dla podmiotów powiązanych.

Za bezzasadny uznano zarzut Spółki uwzględnienia w obliczeniach UKS sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi z wyjaśnieniem, że sprzedaż ta została właśnie pominięta przy ustalaniu marży rynkowej dla podmiotów powiązanych. Własnych wyliczeń Spółka nie przedstawiła mimo, że miała taką możliwość.

Pozostałe zakwestionowane pozycje rozliczenia podatkowego dotyczącego zaniżenia przychodu ([...] zł) jak i zawyżenia kosztów jego uzyskania ([...] zł) obecnie nie są przedmiotem zastrzeżeń Spółki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym zwiększenia przychodów o kwotę 190.534,36 zł, Spółka wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając błędne zastosowanie art. 11 ustawy

o p.d.o.pr. oraz pominięcie oczywistych dowodów i naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie udowodniły, że zróżnicowanie warunków cenowych z podmiotami powiązanymi miało na celu włącznie uchylenie się do opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 11 ustawy o p.d.o.pr.

Zdaniem skarżącej organ bezzasadnie pominął dokumentację podatkową sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy o p.d.o.pr. (k.180-192 akt administracyjnych) oraz umowy z dostawcami papierosów.

W ocenie skarżącej jej działania sprowadzały się do uzyskania maksymalnego przychodu w celu osiągnięcia obniżki cen zakupu papierosów w kwocie [...] zł oraz uzyskania bonusów w kwocie [...] zł, co pozwoliło na uzyskanie dodatkowych przychodów w kwocie [...] zł, a tym samym cel określony w założeniach do polityki działania Spółki został osiągnięty. Podniosła też, że o działaniu zgodnie z przesłankami gospodarczymi powinien wypowiedzieć się biegły z zakresu ekonomi.

Spółka zarzuciła, że organ dokonał błędnych wyliczeń przychodu przez to, że:

- pominął kwotę [...] zł uzyskanego bonusu,

- zamiast rozliczyć wysokość kosztu własnego w kwocie [...] zł, przyjął kwotę [...]zł.

- rozliczył korektę na sprzedaż dokumentowaną paragonami fiskalnymi,

- nie uwzględnił faktu, że sprzedaż towarów dla firm powiązanych obejmowała wyłącznie wyroby tytoniowe, podczas gdy do wyliczenia średnich marż przyjęto sprzedaż także innych towarów z wyższymi marżami np. karty telefoniczne, bilety MZK, napoje, słodycze itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Wbrew stanowisku skargi zastosowanie art. 11 ust.1 i 4 ustawy o p.d.o.pr.

w okolicznościach faktycznych sprawy było uzasadnione. Wykazano bowiem (i jest to niesporne), że udziałowcami skarżącej Spółki byli K. K. i P. R. prowadzący równocześnie odrębną każdy z nich działalność gospodarczą (odrębnie opodatkowaną) oraz, że firmy te współpracowały ze Spółką z o.o. "R." w zakresie kupna i sprzedaży towarów handlowych, przy czym Spółka stosowała wobec tych podmiotów niskie marże, korzystniejsze od stosowanych wobec innych niezależnych podmiotów, w wyniku czego wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki sprzedaży nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w tym samym miejscu i czasie.

W wyniku przeprowadzonej analizy zakupów i sprzedaży (szczegółowo opisanej na str. 14 i nast. decyzji organu I instancji) stwierdzono, że Spółka wobec podmiotów niezależnych stosowała średnią marżę [...]%, natomiast wobec Hurtowni K. K. średnia marża wyniosła [...]%, a wobec FHU P. R. [...]% bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że to skarżąca powinna była wykazać, iż zróżnicowanie cen wynikało z racjonalnych przesłanek gospodarczych i nie zmierzało wyłącznie do uchylenia się od opodatkowania, lecz Spółka dowodu takiego nie przeprowadziła.

Zgodnie z art. 9a ust.2 ustawy o p.d.o.pr. Spółka obowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji między podmiotami owiązanymi

(o czym przesądzała wartość dokonanych transakcji) z określeniem między innymi:

1/ funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2/ wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją...,

3/ metody i sposobu kalkulacji oraz ceny przedmiotu transakcji,

4/ strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5/ innych czynników, gdy były uwzględnione przez podmioty uczestniczące w transakcji.

Spółka nie sporządziła na bieżąco wymaganej dokumentacji, z której wynikałaby wielkość przewidywanego obrotu z podmiotami gospodarczymi, a także strategia gospodarcza uzasadniająca stosowanie obniżonej marży.

Dokumentacja podatkowa sporządzona w toku postępowania [...]r. (k.[...]), która – wbrew zarzutom skargi – nie została pominięta w postępowaniu podatkowym – nie odpowiada wymaganiom art. 9a ust.2 ustaw o p.d.o.pr., bowiem nie wynika z niej jaką wielkość obrotu strony przewidywały pomiędzy podmiotami powiązanymi ani też nie określa jakiejkolwiek strategii gospodarczej uzasadniającej stosowanie zaniżonej marży.

Za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że skoro skarżąca nie potrafiła wskazać elementów składających się na strategię gospodarczą, to nieuzasadniony jest zarzut, iż o działaniu zgodnie z przesłankami gospodarczymi powinien wypowiedzieć się biegły z zakresu ekonomii.

Wobec nie wykazania przez skarżącą, że stosowanie niższych cen w kontraktach z podmiotami powiązanymi było ekonomicznie uzasadnione, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do zastosowania art.11 ust.1 i 4 ustawy o p.d.o.pr. i oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ust.2 tej ustawy wg metody porównywalnej ceny niekontrolowanej z uwzględnieniem wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen (...).

Przyjęta za podstawę oszacowania średnia marża [...] % wyliczona została

z pominięciem sprzedaży detalicznej potwierdzonej paragonami fiskalnymi, jak również z pominięciem marży stosowniej na rzecz podmiotów powiązanych.

W ocenie Sądu zasadnie pominięto kwotę [...] zł przy obliczaniu marży rynkowej, gdyż – jak trafnie ustalono na podstawie wyjaśnień skarżącej jak i umów

z dostawcami – była to kwota uzyskana za świadczenie usług marketingowych

i dystrybucyjnych na rzecz dostawców, a nie z tytułu sprzedaży towarów handlowych.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut rozliczenia kosztu własnego

w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł, bowiem podstawą wyliczeń stanowiła właśnie kwota [...] zł, natomiast kwota [...] zł wynika z zaokrągleń, co nie narusza art. 11 ust.2 ustawy ani § 4 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnośnie zarzutu, że do wyliczenia średniej marży na wyroby tytoniowe przyjęto również sprzedaż innych towarów o wyższych marżach, organ wyjaśnił, że nie był w stanie wyodrębnić sprzedaży innych towarów ponieważ Spółka nie posiadała faktur ani innych dowodów pozwalających na ustalenie asortymentu sprzedaży dla podmiotów powiązanych. W zaistniałej sytuacji należy uznać za prawidłowe wyliczenie przyjmujące całą sprzedaż na rzecz podmiotów powiązanych, wynikającą z ewidencji sprzedaży.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut, iż w dokonanych rozliczeniach rozliczono korektę na sprzedaż udokumentowaną paragonami fiskalnymi, która to sprzedaż nie była brana pod uwagę przy udzielaniu obniżek cenowych bonusów. Pominięcie sprzedaży z udziałem kas fiskalnych przy ustalaniu marży rynkowej było dla Spółki korzystne gdyż wyliczona marża rynkowa wyniosła [...]% zamiast [...]%. Ponadto skarżąca, mimo wezwania, nie przedstawiła żadnych obliczeń dotyczących oczekiwanej przez nią wersji. Natomiast z wyliczeń organu odwoławczego (str. [...] zaskarżonej decyzji) wynika, że powyższy zarzut nie miał wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Skarga nie zawiera w tym zakresie żadnych konkretnych zastrzeżeń do wyliczeń organu odwoławczego, które – w ocenie sądu – są przekonywające.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 11 ust.1 i 4 ustawy o p.d.o.pr. Również nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) ani zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), bowiem organy podatkowe działały w granicach obowiązującego prawa i udzielały stronie odpowiednich wyjaśnień w prowadzonej korespondencji jak również podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Z tych względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.