I SA/Po 534/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-16	
Data wpływu	2022-07-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 120, art. 121 i art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4, art. 219, art. 274b § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; ; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2021 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.	
Uzasadnienie
W dniu 6 lipca 2022 r. P. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 maja 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 10 stycznia 2022 r. nr [...], przedłużające do dnia 30 kwietnia 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z części deklaracyjnej pliku [...] za maj 2021 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu 21 czerwca 2021 r. podatnik złożył do ww. Naczelnika plik [...] za maj 2021 r. z wykazaną w części deklaracyjnej pliku kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Naczelnik, powołanym wyżej postanowieniem z 10 stycznia 2022 r., przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki podatku za maj 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że celem zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc podjął czynności sprawdzające na podstawie dostępnych dokumentów oraz systemów. W wyniku tej weryfikacji zaistniała konieczność sprawdzenia dokumentów podatnika w zakresie rzetelności transakcji, dokonanych w ww. okresie rozliczeniowym oraz stwierdzenia prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego, jak i zasadności wykazanego zwrotu. Zaznaczył, że w związku z tym wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów do czynności sprawdzających, bowiem jego wątpliwości budzi prawidłowość i rzetelność transakcji istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w zakresie faktur VAT wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów m.in. M. S.A., J. sp. z o.o., jak również E. sp. z o.o, oraz R. W.. Nie jest zatem możliwa obecnie realizacja wnioskowanego zwrotu do 20 sierpnia 2021 r. i organ postanowił przedłużyć termin zwrotu do 30 kwietnia 2022 r.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił mu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 217 § 2, art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11. 12. 2006 r.) przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 27 maja 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu postanowienia, organ podkreślił, że przewidziany w art. 87 ust 2 u.p.t.u. warunek zakładający, iż przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny został spełniony. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów do czynności sprawdzających, gdyż jego wątpliwości budziła prawidłowość i rzetelność transakcji oraz istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktur wystawionych przez m.in. M. S.A., J. sp. z o o., E. sp. z o.o. oraz R. W.. Wątpliwości te były uzasadnione ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj.: wrzesień i październik 2020 oraz listopad i grudzień 2020 r. Z przedłożonych do kontroli podatkowych dokumentów źródłowych wynikało, że skarżący dokonywał sprzedaży usług przewozu osób na terytorium kraju między innymi na rzecz spółki E. oraz R. W.. Transakcje z tymi kontrahentami były przesłanką do stwierdzenia, że czynności te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służą wyłącznie do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W trakcie przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono także inne nieprawidłowości, ustalając, że podatnik niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia nie mające żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną (M. S.A., L. sp. z o.o. sp.k.). Nadto wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń powziął również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], bowiem 26 kwietnia 2021 r., na podstawie upoważnienia wszczął kontrolę celno-skarbową u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r. Z informacji uzyskanej od Naczelnika wynika, że dokonywana jest analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaplanowane przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchań świadków. Organ I instancji w trakcie analizy części ewidencyjnej pliku [...] za maj 2021 r. stwierdził występowanie transakcji m.in. z kontrahentami M. S.A., J. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz R. W.. Transakcje z ww. podmiotami występowały również w okresie września do grudnia 2020 r. i były objęte kontrolą podatkową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz za styczeń i luty 2021, które są objęte ww. kontrolą celno-skarbową.

W związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej za okres od września do grudnia 2020 r. oraz trwającą kontrolę celno-skarbową za styczeń i luty 2021 r. organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika WUC-S wniosek o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2021 r. Dnia 25 sierpnia 2021 r. na podstawie upoważnienia Naczelnik WUC-S wszczął kontrolę celno-skarbową u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2021 r. i kontrola ta nie została jeszcze zakończona.

Dodatkowo organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał wobec skarżącego decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2020 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2020 roku w wysokości [...] zł w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Podatnik złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji i obecnie postępowanie odwoławcze jest w toku. Organ podkreślił, że w powyższym zakresie strona w deklaracji VAT - 7 wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020r. w wysokości [...] zł natomiast za październik 2020r. w wysokości [...] zł. Ponadto w dniu 23 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał skarżącemu decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 roku w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a także kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 roku w wysokości [...] zł i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2020 roku w kwocie [...]zł wynikający z faktur wystawionych na rzecz R. W. [...]. Podatnik także złożył odwołanie i postępowanie odwoławcze jest w toku. Tutaj również organ podkreślił, że, podatnik w deklaracji VAT-7 wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020r. w wysokości [...] zł natomiast za grudzień 2020r. w wysokości [...] zł.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu podatku za maj 2021 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przedłużenie terminu zwrotu wynikało z powziętych wątpliwości co do jego zasadności, a co się z tym wiąże potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez Naczelnika. Dyrektor zauważył, że Naczelnik wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy, a jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości. Termin taki został podany w postanowieniu, co nie świadczy to jednoznacznie o tym, że zwrot nie zostanie dokonany.

Pismem z dnia 6 lipca 2022 r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.

1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości zaskarżonego postanowienia,

2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie działań nie mających oparcia w przepisach prawa,

3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego,

4. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego,

5. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpoczęcie weryfikacji zasadności zwrotu na zasadach czynności sprawdzających i dalsze kontynuowanie weryfikacji przy pomocy innej procedury - kontroli celno-skarbowej,

6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła w szczególności zarzuty wobec uzasadnienia spornego postanowienia, które – jej zdaniem - nie zawiera w istocie jakiejkolwiek skonkretyzowanej wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności i ich ogólnie nakreślony cel, o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia organów i z jakich względów konieczne jest badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Dyrektor w swoim postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się do stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, jakie konkretnie transakcje skarżącego i z jakich powodów wzbudziły wątpliwości organu. Organ podał, że jego wątpliwości wzbudziły transakcje skarżącego z niektórymi kontrahentami (M. S.A., J. sp. z o.o., E. sp. z o.o., R. W.), nie precyzując jednak jakich dodatkowych dokumentów potrzebuje, jakie kolejne działania w celu potwierdzenia bądź rozwiania swoich wątpliwości zamierza podjąć. W ocenie skarżącego nie wystarczy natomiast powzięcie bliżej nieokreślonych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, lecz organ powinien szczególności wykazać, co wzbudziło wątpliwość i wytłumaczyć, dlaczego uznał, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Wątpliwości tego rodzaju muszą być oparte na dobrze udokumentowanych przesłankach. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji badanych transakcji. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ zaniedbał odniesienia się do realiów sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez przepisy Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.) w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2021 r.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z treści przywołanych regulacji wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Wskazać przy tym należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie publ. CBOSA). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Powinien on wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13).

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za maj 2021 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej – na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącego, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Wywody prezentowane w uzasadnieniu organu pierwszej instancji ograniczały się do wyjaśnienia, że wątpliwości organu budzi prawidłowość i rzetelność transakcji podatnika oraz istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktur VAT wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów m.in. M. S.A., J. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz R. W.. W celu zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT wezwano podatnika do dostarczenia dokumentów do czynności sprawdzających. Natomiast Dyrektor IAS dodał, że wątpliwości organu pierwszej instancji uzasadnione były ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej za wrzesień i październik oraz listopad i grudzień 2020 r., faktem wszczęcia takiej kontroli za styczeń i luty 2021 oraz tym, że transakcje z ww. podmiotami występowały w okresach objętych tymi kontrolami. Jednakże oprócz ogólnego powołania się na ustalenia kontroli w stosunku do tych samych (lub prawie tych samych) kontrahentów podatnika, żaden z organów nie wyjaśnił dlaczego transakcje zawarte przez skarżącego w maju 2021 r. z M. S.A., J. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz R. W. mogły rodzić wątpliwości co do zasadności zwrotu za ten miesiąc. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia je poprzedzającego nie wynika jakiego rodzaju działalnością zajmuje się skarżący, jaki udział w kwocie zwrotu za maj 2021 r. ma podatek VAT wykazany na kwestionowanych fakturach, a przede wszystkim dlaczego te faktury wymagają dalszej weryfikacji. Organ odwoławczy powołuje się wprawdzie na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli prowadzonych za wcześniejsze okresy, ale nie wyjaśnia z jakiego powodu w tamtych okresach kontrolujący uznali, że transakcje z E. sp. z o.o. oraz R. W. nie stanowią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury dokumentujące nabycie od M. S.A. oraz L. sp. z o.o. sp. k. nie mają żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną, skoro z uzasadnienia nie wynika nawet czego ta sprzedaż opodatkowana dotyczyła. Poza tym we wcześniejszych okresach badano transakcje z L. sp. z o.o. sp.k., których nie zakwestionowano w maju 2021 r. (a przynajmniej z uzasadnienia to nie wynika). Podkreślenia przy tym wymaga, że prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe, może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jednak organ musi wskazać na konkretne wątpliwości dotyczące weryfikowanych transakcji za okres, którego dotyczy kontrola. Sam bowiem fakt prowadzenia wobec skarżącego kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze miesiące nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu za maj 2021 r.

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się nawet dowiedzieć, jakie transakcje za badany okres są przedmiotem wątpliwości organów podatkowych i jakiego rodzaju są to wątpliwości – czy rzeczywisty przebieg, czy też to, że faktury dokumentowały zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto organy nie wyjaśniły, jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy. Nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek czynności uzasadniających dodatkową weryfikacje tego zwrotu. Nie wyjaśniły również jakie jeszcze ewentualne ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji. Oprócz stwierdzenia, że istnieją obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikację, skarżący nie otrzymał żadnej konkretnej informacji czy wystąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia (oprócz ogólnej informacji o ustaleniach poczynionych w kontroli podatkowej czy celno-skarbowej za inne okresy), które wskazywałyby na przedłużenie terminu zwrotu. Tym samym uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierały merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienia te nie dają odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie. Nadto ogólnikowe stwierdzenie, że z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] wynika, że dokonywana jest analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaplanowane przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchań świadków, w sytuacji, gdy nie wiadomo których transakcji dotyczą i pomiędzy jakimi podmiotami, nie daje podstaw do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, świadczących o zasadności przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Podobnie, sama okoliczność wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2021 nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT.

Trafnie zatem skarżący podnosi w skardze, że w wydanych postanowieniach organy podatkowe nie wykazały, iż zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadnienie organu pierwszej instancji nie wskazuje na żadne wątpliwości. Natomiast uzasadnianie organu odwoławczego ogranicza się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Brakuje w nim jednak sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością przedłużenia terminu do zwrotu podatku za maj 2021 r. Żaden z organów nie wyjaśnił, jakie czynności zostały podjęte, co z nich wynika i dlaczego istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu, ewentualnie jakie czynności, biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia, zamierza przeprowadzić organ w prowadzonym postępowaniu. W istocie zatem organy nie wyjaśniły skarżącemu, jakimi przesłankami kierował się Naczelnik, przedłużając termin zwrotu podatku.

Ponadto nie można uznać za prawidłowe uzasadnienia organu odwoławczego, który uznając zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, nie odniósł się do konkretnych okoliczności badanej sprawy. Ustalenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powinno, tak jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, że organy zobowiązane są rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych, znanych w dacie orzekania, jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero, z uwzględnieniem tych ustaleń, powinno nastąpić określenie daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji wydający zaskarżone postanowienie organ nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych kwestii, w kontekście zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyjmując, że w tym zakresie jest zwolniony z obowiązku czynienia jakichkolwiek ustaleń (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po 646/17).

Ustosunkowując natomiast do zarzutu rozpoczęcia weryfikacji zasadności zwrotu na zasadach czynności sprawdzających i dalsze kontynuowanie weryfikacji przy pomocy innej procedury - kontroli celno-skarbowej, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 wskazał, iż przedłużenie terminu zwrotu zawsze odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (por. też wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 237/18). Innymi słowy, z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu w różnych, często kolejno po sobie następujących procedurach – w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem kontynuacja, rozpoczętej w ramach czynności sprawdzających, weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej nie narusza art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Kończąc rozważania należy wskazać, że Sąd nie wyklucza, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT może w kontrolowanej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W wyroku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2279/18 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, "że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać".

Również w wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 416/22, Naczelny Sąd Administracyjny, podniósł, "że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.".

Ponownie rozpatrujący sprawę, organ odwoławczy będzie miał zatem na uwadze powyższe uwagi Sądu w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ustalając przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego, a następnie przedstawi przyczyny, dla których transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, rzetelnie uzasadniając swoje stanowisko.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.