I SA/Gl 1110/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-30	
Data wpływu	2024-09-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 33 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2024 r. nr 2401-IEW2.4253.22.2024.13 UNP: 2401-24-173531 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od skargi.	
Uzasadnienie
Decyzją z 8 lipca 2024 r. nr 2401-IEW2.4253.22.2024.13 UNP: 2401-24-17 3531 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.). − po rozpatrzeniu odwołania podatniczki W. N. (dalej także strona, skarżąca) − utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 19 marca 2024 r. nr [...] określającą podatniczce:

- za listopad 2021 r. przybliżoną kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej w listopadzie 2021 r. fakturze VAT w kwocie 225.400 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji) w kwocie 73.817 zł,

- za grudzień 2021 r. przybliżoną kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w wystawionej w grudniu 2021 r. fakturze VAT w kwocie 201.250 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji) w kwocie 64.629 zł

oraz orzekającą o dokonaniu w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej na podstawie upoważnienia (o podanym numerze) zabezpieczenia na majątku strony na poczet ww. zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 565.096 zł za okres od 1 listopada 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., wyliczonych według zestawienia zamieszczonego w tabeli.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

W toku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej u podatniczki, organ I instancji dokonał analizy plików JPK_V7M , w wyniku której ustalono, że w okresie od listopada 2021 r. do grudnia 2021 r. wystawiła ona dwie faktury VAT wyłącznie na rzecz podmiotu: S J. S. z siedzibą w N.:

1) faktura [...] z 30 listopada 2021 r. tytułem "Dezynfekcji po ASF i HPAI za listopad 2021 r." w łącznej kwocie 1.205.400 zł, w tym kwota netto 980.000 zł oraz VAT w kwocie 225.400 zł oraz

2) faktura [...]z 31 grudnia 2021 r. tytułem "Dezynfekcji po ASF i HPAI za grudzień 2021 r." w łącznej kwocie 1.076.250 zł, w tym kwota netto 875.000 zł oraz VAT w kwocie 201.250 zł.

Zdaniem kontrolujących ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W sprawie stwierdzono konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym organ I instancji w wydanej decyzji określił przybliżone zobowiązanie do zapłaty wynikające z tych faktur wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie wynosi 565.096 zł i dokonał jej zabezpieczenia.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podatniczki zaskarżył w całości ww. decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi strony, legitymującemu się pełnomocnictwem szczególnym (PPS-1) do reprezentowania strony w postępowaniu w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 listopada do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz w postępowaniu odwoławczym, a nie bezpośrednio stronie tego postępowania (pełnomocnik nie legitymuje się pełnomocnictwem ogólnym);

2) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie przy braku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w ww. przepisie, a w szczególności wobec braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w sytuacji uiszczania przez stronę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz w sytuacji braku podejmowania przez Stronę czynności mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję;

3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez całkowicie dowolne i niepoparte żadnymi dowodami przyjęcie przez organ, że strona wystawiała, fikcyjne faktury VAT na rzecz podmiotu S J. S. oraz że "nie uczestniczyła w świadczonych usługach" podczas gdy wniosków takich nie sposób wyprowadzić z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przez organ na podstawie art. 188 O.p. następujących dowodów:

a) z oględzin maszyn i urządzeń (tzw. "samoróbek") składających się z agregatu Tifone oraz pompy Bertolini z udziałem biegłego z zakresu maszynoznawstwa (budowy maszyn i urządzeń) oraz z zakresu dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji celem ustalenia przydatności maszyn do świadczonych przez Stronę usług na rzecz podmiotu S J. S. oraz wydajności tychże maszyn i urządzeń;

b) z eksperymentu procesowego z udziałem biegłego z zakresu maszynoznawstwa (budowy maszyn i urządzeń) oraz z zakresu dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, a polegającego na przeprowadzeniu oprysku przy użyciu maszyn i urządzeń (tzw. "samoróbek") składających się z agregatu Tifone oraz pompy Bertolini celem ustalenia czy Strona mogła wykonać przy użyciu ww. maszyn i urządzeń usługi na rzecz ww. podmiotu w zakresie wskazanym w fakturach VAT będących przedmiotem kontroli;

c) z opinii biegłych z zakresu maszynoznawstwa (budowy maszyn j urządzeń) oraz z zakresu dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji celem ustalenia czy strona mogła wy konać pry użyciu ww. maszyn i urządzeń usługi na rzecz ww. podmiotu w zakresie wskazanym w fakturach VAT będących przedmiotem kontroli. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

Wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia powołał się na art. 33 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego.

W toku kontroli podatkowej ustalono, na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), że podatniczka 8 września 2021 r. zgłosiła rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, zaprzestała jej wykonywania 11 stycznia 2024 r. (17 stycznia 2024 r. została wykreślona z CEiDG). Przedmiotem ww. działalności były usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowanie terenów zieleni (PKD 81.29.Z), otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w R. posiadała w okresie od 1 października 2021 r. do 11 stycznia 2024 r.

Organ przytoczył zeznania złożone 19 grudnia 2023 r. zarówno przez podatniczkę, jak również jej jedynego pracownika K. K., który był także pracownikiem E J. i M. S.. Podatniczka w ich toku zeznała m.in., że zamierzała przejść na emeryturę i szukała zajęcia.

Z wydanego przez organ I instancji protokołu kontroli z 18 października 2023 r. wynika m.in., że w kontrolowanych miesiącach wszystkie usługi wykonał pracownik podatniczki K. K.. Pracownik zatrudniony w firmie jest na podstawie umowy o pracę w wymiarze czasu pracy ½ etatu. Kwota wynagrodzenia jaką otrzymał w miesiącu listopadzie i grudniu 2021 r. to 1.099,33 zł netto za każdy miesiąc. Organ ustalił także, że w kontrolowanych miesiącach firma podatniczki nie zakupiła oraz nie posiada żadnych środków trwałych jak i innych towarów związanych z wykonywanymi usługami mycia i dezynfekcji. Ponadto wskazał, że przedstawione dokumenty zawierają decyzję Urzędu Skarbowego w R. z 29 września 2021 r. ustalającą stawkę miesięczną zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 708 zł za rok 2021, opłacanego w formie karty podatkowej. Ustalenia dokonane przez organ I instancji pozwoliły na przyjęcie, że wynikające z faktur transakcje dezynfekcji po ASF i HPAI nie miały miejsca i były zawarte jedynie dla pozoru.

W ocenie organu odwoławczego mogło dojść do nadużycia podatkowego wykorzystującego konstrukcję podatku VAT dla uzyskania korzyści finansowych. Zamiarem i celem stron prawdopodobnie było jedynie wystawianie faktur, generujących kwoty podatku, a nie przeprowadzenie rzetelnych transakcji w normalnym obrocie gospodarczym. W związku z powyższym uznał, że w odniesieniu do wystawionych przez stronę faktur znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że z uwagi na dokonane ustalenia z wysokim prawdopodobieństwem należało uznać, że podatniczka nie świadczyła spornych usług. Zwrócił uwagę na:

- incydentalny charakter dwóch bardzo dużych zleceń,

- brak zaplecza do realizacji tego typu zleceń,

- sprzęt, chemia, maszyny, magazyn było własnością zleceniodawcy podatniczki,

- podatniczka i jej pracownik bardzo ogólnikowo opisali sposób funkcjonowania firmy,

- jedyny pracownik podatniczki był również pracownikiem jej zleceniodawcy,

- strona zadeklarowała, że opracowała (unowocześniła) maszynę do świadczenia przez nią usług, jednak przy prośbie o podanie szczegółów, wycofała się ze swych twierdzeń,

- nie reklamowała swych usług i nie świadczyła ich na rzecz innych podmiotów.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy w tej sprawie dawał podstawy do uznania, że może zostać wydana decyzja na podstawie art. 33 O.p.

Przechodząc do omówienia przesłanki uzasadnionej obawy co do niewykonania przez stronę przewidywanego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę przypomniał, że przybliżona kwota zobowiązania w omawianej sprawie wraz z odsetkami wynosi łącznie 565.096 zł (426.650 zł oraz 138.446 zł).

Wykazując sytuację finansową strony organ podał, że w okresie od 16 września 2021 r. do 17 stycznia 2024 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, opodatkowaną w formie karty podatkowej; zgodnie z decyzją płaciła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 708 zł miesięcznie. Działalność została zlikwidowała w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej, a decyzja o jej zamknięciu spowodowała utratę potencjalnego dodatkowego zarobku. Natomiast analiza przychodów i kosztów ich uzyskania, osiąganych przez podatniczkę w ramach zatrudnienia w latach 2019-2023 (PIT-37), pozwoliła na ustalenie dochodu w następującej wysokości :

- 2019 r. - 64.329,24 zł,

- 2020 r. - 71.535,27 zł,

- 2021 r.- 88.179,52 zł,

- 2022 r. - 81.644,43 zł,

- 2023 r. - 82.348,51 zł.

Organ zauważył, że obecnie podatniczka osiąga jedynie dochody ze stosunku pracy, które łącznie w latach 2019-2023 wyniosły 388.036,97 zł. Dodatkowo podał, że z protokołu z 19 grudnia 2023 r. wynika, że planuje ona przejść na wcześniejszą emeryturę, która jest możliwa z racji wykonywanego zawodu (z tego względu szukała dodatkowego zajęcia), zatem przyszłe dochody otrzymywane ze świadczenia emerytalnego będą z wysokim prawdopodobieństwem niższe od obecnych.

W zakresie sytuacji majątkowej strony organ wskazał – na podstawie złożonego przez nią oświadczenia majątkowego na druku ORD-HZ – następujący jej majątek:

1) nieruchomości położona w R. ul. [...], o pow. 115.60 m2, współwłasność małżeńska, obciążona kredytem hipotecznym - 261.427,38 zł, o szacunkowej wartości 700.000 zł ([...]);

2) nieruchomość położona w R. ul. [...], o pow. 36.38 m2, współwłasność małżeńska, nieobciążona, o szacunkowej wartości 250.000 zł ([...]);

3) samochód osobowy Toyota Rav 4, rok prod. 2020, nr rej: [...], współwłasność małżeńska o wartości szacunkowej 152.421 zł;

4) samochód osobowy Toyota Aygo, rok prod. 2017, nr rej: [...], współwłasność z córką J. N., o szacunkowej wartości 40.000 zł.

Organ wyliczył, że łączna wartość ww. nieruchomości oraz ruchomości wynosi w sumie 1.142.421 zł. Kwotę tą pomniejszył o obciążenia hipoteczne w wysokości 261.427,38 zł, co daje 910.993,62 zł. Uwzględnił także to, że ww. nieruchomości i ruchomości stanowią współwłasność, co oznacza, że wartość udziałów podatniczki wynosi ok. 455 tys., a zatem jest mniejsza niż wartość określonej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za 11-12/2021 wraz z odsetkami za zwłokę. Wziął pod uwagę także fakt, że podatniczka mieszka w domu położonym w R. przy ul. [...], zatem prowadzenie egzekucji z tego składnika majątkowego może być utrudnione. Natomiast wartość pozostałych składników majątku nie wystarczy na pokrycie ww. zobowiązań, zatem sytuacja majątkowa i finansowa strony nie gwarantuje zapłaty zobowiązań określonych w decyzji organu I instancji.

W podsumowaniu podał, że:

- łączna kwota zabezpieczenia jest wyższa niż suma pięcioletnich zarobków strony z lat 2019-2023 o ok. 177 tysięcy zł, a niewątpliwie musi ona ponosić wydatki związane z utrzymaniem, zatem nie posiada całego dochodu do dyspozycji, w tym do zapłaty zobowiązania, a dodatkowo planuje przejść na emeryturę, co wiąże się ze zmniejszeniem dochodów,

- posiadany majątek został oceniony na 1.142.421 zł, lecz jest obciążony hipoteką na kwotę 261.427,38 zł, a ww. majątek nie jest jej wyłączną własnością, (współwłasność), zaś prowadzenie egzekucji z nieruchomości generuje znaczne koszty komornicze, które w efekcie obniżą uzyskaną kwotę możliwą do zaliczenia na ewentualne zaległości podatkowe,

- w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowanie terenów zieleni, lecz w badanym okresie wystawione przez nią faktury mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ uznał, że podatniczka nie będzie w stanie dobrowolnie uregulować przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo że do tej pory regulowała zobowiązania podatkowe w terminie, nie posiada zaległości podatkowych, nie były wystawiane upomnienia, ani nie prowadzono egzekucji, jak również wyzbywa się ona majątku.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odniósł się do kwestii naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p. Wyjaśnił, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu ma charakter szczególny, bowiem jest prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej/celno-skarbowej, a wydana w tym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową/celno-skarbową, w ramach których jest prowadzone.

W pozostałym zakresie powtórzył dotychczasowe ustalenia.

W skardze podatniczka (reprezentowana przez radcę prawnego) zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi strony, legitymującemu się pełnomocnictwem szczególnym (PPS-1) do reprezentowania strony w postępowaniu w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 listopada 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 oraz w postępowaniu odwoławczym, a nie bezpośrednio stronie tego postępowania (pełnomocnik nie legitymuje się pełnomocnictwem ogólnym uprawniającym do reprezentowania Strony przed organami skarbowymi);

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez:

a) całkowicie dowolne i niepoparte żądnymi dowodami przyjęcie, że skarżąca nie świadczyła na rzecz S J. S. usług ujętych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT, a same faktury miały fikcyjny charakter;

b) błędne i nieuprawnione przyjęcie, że majątek skarżącej nie wystarczy za zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, pomimo iż jego wartość (przy prawidłowej wycenie przez uprawnione podmioty) bez wątpienia wystarczy na zaspokojenie zobowiązania podatkowego;

3) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie:

a) w sytuacji braku ziszczenia się przesłanek przewidzianych w ww. przepisie, a w szczególności poprzez ukształtowanie przez organ swego przekonania w sposób całkowicie dowolny, z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) w sytuacji, gdy z oceny zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca posiada majątek pozwalający na zaspokojenia ewentualnego zobowiązania podatkowego;

c) polegającej na zastosowaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku braku podstaw do zastosowania tejże instytucji; organ nie może "na siłę" szukać podstaw do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, lecz zobowiązany jest jedynie zbadać, czy zachodzą podstawy do jego zastosowania (a to stanowi istotną różnicę, której organ nie dostrzega).

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 8 lipca 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 19 marca 2024 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił:

- po pierwsze nieuprawnione doręczenie decyzji do rąk pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem szczególnym, zatem zaszła wada formalna polegająca na braku doręczenia decyzji stronie postępowania,

- po drugie, że oba zlecenia na rzecz skarżącej miały incydentalny charakter, a specyfika prowadzonej przez nią działalności nie pozwalała na świadczenie usług w sposób ciągły, a jedynie wówczas gdy ognisko choroby zakaźnej pojawi się na danym obszarze kraju,

- po trzecie organ nie dokonał dokładnej wyceny majątku skarżącej, lecz uczynił to w sposób dowolny, bowiem należało to uczynić z udziałem biegłego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 28 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej – podtrzymując wniesioną skargę – podniósł m.in., że kwoty objęte zabezpieczeniem skarżąca już zapłaciła, co wynika ze złożonych przez nią deklaracji za listopad i grudzień 2021 r. (poza niewielką różnicą w wysokości 56 zł).

Organ – na wezwanie Sądu – w pismach z 5 i 15 maja 2025 r. wyjaśnił, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2025 r. wynosi "0" zł. Podatniczka wykazała i zapłaciła:

- za listopad 2021 r. kwotę 225.372 zł, w dniu 27 grudnia 2021 r.,

- za grudzień 2021 r. kwotę 221.222 zł, w dniu 25 stycznia 2022 r.

Określone przez organ, zaskarżoną decyzją, przybliżone zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynosi odpowiednio za listopada 2021 r. - 225.400 zł, natomiast za grudzień 2021 r. - 201.250 zł. Dodał, że obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca sama wykreowała poprzez wystawienie nierzetelnych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – uzasadnia jej uchylenie.

Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji.

Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego; organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Winien więc wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.

Organ – powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za okres listopad-grudzień 2021 r. – a zarazem uprawdopodobniając istnienia zobowiązania podał, że mogło dojść do nadużycia podatkowego wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści finansowych. Uznał, że zamiarem i celem stron transakcji było jedynie wystawianie faktur, generujących kwoty podatku, a nie ich rzetelne przeprowadzenie w normalnym obrocie gospodarczym. Analizując pliki JPK_V7M uznał, że w odniesieniu do wystawionych przez stronę faktur w ww. okresie należy zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela ustalenia organów, że o tym, iż skarżąca nie świadczyła spornych usług, świadczą m.in.:

- incydentalny charakter dwóch bardzo dużych zleceń,

- brak zaplecza do realizacji tego typu zleceń,

- sprzęt, chemia, maszyny, magazyn było własnością zleceniodawcy podatniczki,

- podatniczka i jej pracownik bardzo ogólnikowo opisali sposób funkcjonowania firmy,

- jedyny pracownik podatniczki był również pracownikiem jej zleceniodawcy,

- strona zadeklarowała, że opracowała (unowocześniła) maszynę do świadczenia przez nią usług, jednak przy prośbie o podanie szczegółów, wycofała się ze swych twierdzeń,

- nie reklamowała swych usług i nie świadczyła ich na rzecz innych podmiotów.

Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowanie terenów zieleni. W kontrolowanym okresie jedynym jej kontrahentem była firma J. S., na rzecz której wystawiła dwie faktury na łączną kwotę ponad 2 miliony zł. Zatrudniała tylko jednego pracownika na pół etatu, który był również pracownikiem J. S., który zapewniał cały sprzęt, w tym środki do dezynfekcji, transport, środki ochrony osobistej dla pracownika, jak również nadzorował wykonanie tych prac. Firma J. S. dokonała także przeszkolenia jej pracownika do wykonywania tych prac.

Sąd podzielił ustalenia organów w zakresie uprawdopodobnienia, że w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT, skarżąca w badanych okresach wystawiła faktury VAT, których rzetelność z uwagi na poczynione ustalenia budzi uzasadnione wątpliwości. Podkreślić jednak należy, że istotą tego postępowania jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Określenie zaś w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, bowiem kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Wyrażone więc w skardze oczekiwanie wyjaśnienia stanu faktycznego jest w realiach tej sprawy nieuprawnione. Jak wskazał TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (Dz.U. z 2013, poz. 1313) ustalając zasadność zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Jak wskazano wyżej przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy (por. wyroki NSA z: 19 stycznia 2024 r., I FSK 1935/22 oraz 10 stycznia 2024 r., I FSK 28/23).

Zarzuty skargi dotyczące niewykazania fikcyjności zakwestionowanych faktur nie są więc zasadne.

Organ określając przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że wynosi ona łącznie z odsetkami za zwłokę - 565.096 zł (odpowiednio 426.650 zł i 138.446 zł).

W zakresie przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p. opisał majątek ruchomy i nieruchomy strony (str. 14-18 zaskarżonej decyzji) i przedstawił dochody skarżącej za lata 2019-2023 wynika z nich, że:

- jej pięcioletnie zarobki wyniosły około 177.000 zł,

- łączna wartość ruchomości i nieruchomości - 1.142.421 zł, lecz należy ją pomniejszyć o obciążenia hipoteczne, a więc wynosi 910.993,62 zł, natomiast stanowi ona współwłasność, tak więc udział strony to około 455.000 zł,

- największa wartość stanowi nieruchomość na której posadowiony jest dom, w którym zamieszkuje skarżąca, co może utrudniać egzekucję z tego składnika majątkowego, która dodatkowo generuje znaczne koszty komornicze.

Podstawę uwzględnienia skargi stanowi argumentacja skarżącej, w której wskazano, że nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami), bowiem należność została przez nią zapłacona na podstawie złożonych deklaracji VAT-7.

Organ przyznał, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2025 r. wynosi "0" zł, bowiem prawidłowo wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 i zapłaciła należność podatkową:

- za listopad 2021 r. w wysokości 225.372 zł, w dniu 27 grudnia 2021 r.,

- za grudzień 2021 r. w wysokości 221.222 zł, w dniu 25 stycznia 2022 r.

Skarżąca wywiązała się więc ze swych powinności podatkowych. W tych okolicznościach sprawy nie zaistniała uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań. Skoro cała należność podatkowa została wpłacona przez skarżącą na rzecz Skarbu Państwa, a konkretnie na indywidualnie przyporządkowany każdemu podatnikowi mikrorachunek, to niezależnie od zakończenia postępowania podatkowego, kwota tego podatku będzie podlegała zarachowaniu, bądź na podstawie ewentualnej ostatecznej decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bądź tak jak to podatniczka uczyniła pierwotnie, na podstawie złożonych deklaracji podatkowych.

Podkreślić należy, że organ przyznał, że skarżąca do tej pory regulowała swoje zobowiązania podatkowe w terminie, nie posiada zaległości podatkowych, nie były wobec niej wystawiane upomnienia, ani nie prowadzono egzekucji, jak również nie wyzbywała się majątku (str. 18 zaskarżonej decyzji). Również na etapie postępowania sądowego nie wykazano, że sytuacja ta uległa jakiejkolwiek zmianie.

Skład orzekający wskazuje, że na przesłankę "uzasadnionej obawy" braku wykonania zobowiązania powinny się składać łącznie ustalenia dotyczące przewidywanej zaległości, w tym zwłaszcza jej źródła, jak i sytuacji ekonomicznej podatnika. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 O.p. Wskazane w tym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., I FSK 596/21).

Należy pamiętać, że postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą, nie prowadzi do zapłaty przez zobowiązanego jego długu podatkowego, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego ściągnięcia (wyegzekwowania). Instytucja ta funkcjonuje więc w sposób pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i służy ochronie majątkowej Skarbu Państwa. Na podstawie unormowania art. 33 § 1 O.p. ustawodawca wprowadził kompetencję do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego formułując przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Normatywny kształt ustawowej przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stosownie do przywołanej regulacji, opiera się na określeniu nieostrym, będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednocześnie prawodawca wymienia dwie przykładowe sytuacje będące jej realizacją, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawowe wyrażenie "a w szczególności" użyte przez normodawcę, przez wyliczenie dwóch sytuacji, należy ujmować w taki sposób, że stanowią one jedynie przykładowe okoliczności wskazując na zakres tej przesłanki, jednakże nie wypełniające tego zakresu, gdyż poza tak określonymi sytuacjami uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą również stanowić inne okoliczności (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., III FSK 1060/24).

W ocenie składu orzekającego taką okolicznością jest również dokonanie wpłaty podatku od towarów i usług przez skarżącą, na podstawie deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2021 r. Wprawdzie wyliczona przez organ podatkowy, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przybliżona tego kwota zobowiązania jest nieco wyższa, lecz sytuacja majątkowa skarżącej – ustalona przez organ – pozwala na jej uiszczenie, bądź wyegzekwowanie. Należy więc w tym kontekście podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 25 października 2024 r., II FSK 947/24, że "wydanie decyzji o przymusowym zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika pozostaje wyjątkiem i nie jest rutynowym i powszechnym działaniem organów podatkowych we wszystkich przypadkach, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie zmierzające do wymiaru podatku w prawidłowej wysokości z przyczyn leżących po stronie podatnika".

Z tych względów zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. należało uznać za uzasadniony.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi strony legitymującego się pełnomocnictwem szczególnym. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie powołał się wprawdzie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., III FPS 1/25 dotyczącą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do rąk ustanowionego w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi, tym niemniej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Natomiast cytowany wyżej art. 33 § 2 O.p. stanowi wprost o tym, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Powyższe argumenty były wielokrotnie podstawą wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., II FSK 386/24 i powołane tam orzecznictwo). Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą argumentację.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że z uwagi na omyłkę Sądu w sprawie został pobrany wpis w kwocie 200 zł, zamiast zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535) - 500 zł. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem wpis stały wynosi w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu: zobowiązań podatkowych - 500 zł. Natomiast przepis art. 223 § 2 P.p.s.a. stanowi, że jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. Z uwagi na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 300 zł tytułem nieuiszczonego dotąd wpisu sądowego od skargi.