Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wnioskiem złożonym dnia 24 lipca 2013 r. A (zwana dalej także Wnioskodawcą, skarżącą, stroną), zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT lub zwrotu podatku od zakupów związanych z realizacją projektu pod nazwą "Termomodernizacja i zastosowanie OZE w budynku nr 2 WEAil w II Kampusie A".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku ze złożeniem przez skarżącą wniosku o dofinansowanie projektu pn. "Termomodernizacja i zastosowanie OZE w budynku nr 2 WEAil w II Kampusie A" została ona zobowiązana do przedstawienia zaświadczenia z Izby Skarbowej potwierdzającego fakt, że nie ma ona możliwości odliczenia podatku VAT z faktur zakupu dotyczących wykonania projektu w całości, a jedynie w części tzw. "strukturą", w związku z czym podatek VAT będzie kosztem kwalifikowalnym w tej części, w której nie ma możliwości odliczenia.

Projekt jest finansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego 2007-2013, a jego przedmiotem jest adaptacja budynku nr 2 A zlokalizowanego przy ul. [...] 76 z przeznaczeniem dla Wydziału Elektrotechniki Automatyki i Informatyki (WEAiI) poprzez termomodernizację obiektu oraz zastosowanie instalacji do wytwarzania energii cieplnej z OZE. W ramach projektu planuje się: prace termomodernizacyjne budynku nr 2 (ocieplenie stropu nad najwyższą kondygnacją, wymiana okien w piwnicy, ocieplenie dachu nad ogrzewaną częścią budynku, ocieplenie ścian zewnętrznych budynku oraz przy gruncie, wymianę drzwi zewnętrznych w piwnicy i instalacji wewnętrznej c.o., montaż instalacji do produkcji energii odnawialnej z OZE - zastosowanie pompy ciepła powietrze-woda do celów grzewczych, zakup m.in. pompy ciepła powietrze-woda do zaspokojenia potrzeb centralnego ogrzewania. Ponadto głównym wydatkiem w ramach projektu będzie koszt robót budowlanych związanych z termomodernizacją. Z efektów projektu będzie korzystać A (jako beneficjent), a przede wszystkim nieodpłatnie studenci i pracownicy uczelni korzystający z budynku nr 2 w II Kampusie uczelni (tj. ocieplonego budynku oraz wody podgrzewanej przez kolektory słoneczne). Jednakże w ramach najmu pomieszczeń z efektów projektu będą korzystać również najemcy. Właścicielem efektów będzie skarżąca, która nie będzie go przekazywać innym podmiotom, a sam projekt nie będzie generował przychodu. Po zakończeniu realizacji projektu zakupiona pompa ciepła będzie służyła w dalszym ciągu do wytwarzania energii do zaspokojenia potrzeb centralnego ogrzewania zgodnie z zamysłem projektu.

Zakup pompy ciepła powietrze-woda do celów ogrzewczych oraz termomodemizacja budynku nr 2 wiążą się z różnymi rodzajami działalności, jakie mają miejsce w tym budynku (w tym z czynnościami opodatkowanymi). Budynek nr 2 służy przede wszystkim działalności dydaktycznej, naukowo-badawczej odpłatnej i nieodpłatnej oraz wynajmu sal, laboratoriów i innych pomieszczeń. A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Uzupełniając na żądanie organu opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

1. przy realizacji projektu wszystkie faktury wystawiane będą na A, natomiast towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do wszystkich czynności, jakie mają miejsce w budynku nr 2 w II Kampusie uczelni, tj.

- do opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. najem pomieszczeń znajdujących się w budynku nr 2, prace zlecone);

- zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem (np. odpłatnych usług edukacyjnych);

- niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (np. działalność nieodpłatna statutowa).

2. W ramach realizacji projektu nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

3. Termomodemizacją budynku stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy A ma prawo odliczyć podatek VAT od zakupów zrealizowanych na potrzeby projektu bądź otrzymać zwrot tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do częściowego odliczenia podatku VAT tzw. "strukturą" od zakupów realizowanych na potrzeby projektu zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 30 października 2013 r. m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył na wstępie treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) - dalej jako: [u.p.t.u.] wskazując, że z brzmienia tych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu określonych warunków, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyłączona jest więc możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz temu podatkowi niepodlegających.

Tak więc najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał też na określoną w art. 15 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. definicję podatnika tego podatku oraz związane z nią pojęcie działalności gospodarczej.

Wyjaśnił następnie, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 tej ustawy. Organ zacytował in extenso treść każdej z jednostek redakcyjnych tego przepisu, od ust. 1 do ust. 10, wywodząc na ich podstawie, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Musi on więc odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest to natomiast możliwe w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Co do zasady obowiązkiem podatnika jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, co oznacza obowiązek odrębnego określenia, z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur (tzw. bezpośrednia alokacja). W ocenie organu sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody tego wyodrębnienia należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie została ona określona w ustawie ani w przepisach wykonawczych. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego. Wobec tego to wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Z unormowań zawartych w art. 90 tej ustawy wynika przy tym, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót, który zdefiniowano w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Podkreślono zatem, że zawarte w art. 90 u.p.t.u. regulacje dotyczące zasad odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, czyli dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Nie obejmują więc czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Do jej wyliczenia należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, co wynika z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (NSA) z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publik. na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia).

Odnosząc się do podanych we wniosku okoliczności, że budynek będący przedmiotem projektu jest wykorzystywany również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatna działalność statutowa) organ stwierdził, że wskazuje to na fakt wykorzystywania go przez Wnioskodawcę również na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc zaś pod uwagę to, że w budynku Wnioskodawcy będą dokonywane nakłady, w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a u.p.t.u, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wskazany art. 86 ust. 7b u.p.t.u. zdaniem organu wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i na cele z nią niezwiązane, a zatem wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności (nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, czyli jest wykorzystywana w działalności oraz na inne cele). Stanowi on doprecyzowanie ogólnej zasady w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis art. 86 ust. 7b tej ustawy nakłada zatem na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jest on też skorelowany z art. 90a ust. 1 u.p.t.u. nakładającym obowiązek złożenia korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości w przypadku, gdy w określonym w tym przepisie terminie nastąpi zmiana stopnia wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne, odniesione do okoliczności przedstawionych we wniosku organ stwierdził, że w przypadku zakupu towarów i usług, w ramach wydatków związanych z pracami termomodernizacyjnymi stanowiącymi wytworzenie, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Jednakże zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podsumowując stwierdzono, że opisany stan sprawy podlega dyspozycji art. 86 ust. 7b u.p.t.u., albowiem ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, że opisane we wniosku prace objęte projektem stanowią ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, tym samym wyczerpując pojęcie "wytworzenia" nieruchomości zdefiniowane w art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności dokonać wydzielenia procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a zatem do obliczenia udziału procentowego, w jakim nieruchomość (prace termomodernizacyjne) wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (tzw. alokacja procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą). Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma on prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

Z powyższych powodów organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy jako pomijające treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i konieczność jego zastosowania w sprawie w sposób przedstawiony powyżej.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia i uznania za prawidłowe jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji jak też zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 1-2 i art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

W uzasadnieniu tych zarzutów podkreślono, że spór dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu odnoszących się do realizacji opisanego we wniosku projektu, przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia VAT (tj. metody struktury sprzedaży), o której mowa w art. 90 u.p.t.u.

Powołując w szerokim zakresie unormowania zawarte w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.) stosowanej do Wnioskodawcy jako uczelni wyższej podkreślono, że w art. 13 ust. 1 określa ona podstawowe zadania uczelni, a w art. 7 wskazuje na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14, w zakresie i w formach określonych w statucie.

Pełnomocnik skarżącej podkreśliła, że zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter samodzielny i autonomiczny, co powoduje, że uczelnia zasadniczo jest podatnikiem podatku VAT w całym zakresie swojej aktywności - tak w ramach działalności podstawowej jak i dodatkowej działalności gospodarczej. Zatem prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim czynności są związane ze sprzedażą opodatkowaną (z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Dalej podniosła, że w ramach realizowanego projektu będzie realizować jednocześnie: obrót opodatkowany VAT, obrót zwolniony od VAT oraz obrót niedający się zakwalifikować pod regulację ustawy o VAT.

Zwróciła też uwagę, że ze względu na specyfikę funkcjonowania uczelni wyższych i harmonogram realizowanych zajęć (wykładów, konserwatoriów, seminariów, spotkań kół naukowych, konferencji, meetingów etc.), nie ma ona faktycznej i rzeczywistej możliwości jednoznacznego wyodrębnienia kwot podatku VAT przypadających na dany rodzaj działalności (opodatkowanej, zwolnionej). Rozwiązaniu takiej sytuacji służy regulacja zawarta w art. 90 u.p.t.u. Polskie przepisy przewidują przy tym tylko jeden sposób obliczenia części podatku podlegającego odliczeniu – wedle proporcji sprzedaży.

Tym samym w przedmiotowej sprawie w ogóle nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., albowiem skarżąca nie realizuje celów prywatnych czy też innych niedających się zakwalifikować jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika działalność uczelni wyższych generalnie w całości jest działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanej ustawy, wobec czego skarżąca nie będzie znajdować się w sytuacji, w której nieruchomość będzie używana na cele działalności oraz na inne cele. Tym samym nie będą jej dotyczyć przepisy dotyczące odliczeń częściowych.

Ponadto zwrócono uwagę na zawarte we wniosku stwierdzenie, że skarżąca nie jest w stanie w sposób obiektywny dokonać podziału podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących realizacji projektu na części związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT. Wyliczenie w oparciu o metraż jest niemiarodajne, a w oparciu o liczbę studentów nieustająco zmienne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się zaś do poszczególnych zarzutów skarżącej, w szczególności do błędnego zastosowania przez organ art. 86 ust. 7b u.p.t.u. stwierdził, że skarżąca sama we wniosku określiła, że zakupy będą związane z działalnością uczelni opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT. Skoro wykonuje ona także czynności niepodlegające opodatkowaniu (obok opodatkowanych i zwolnionych), to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który jako norma prawa krajowego obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. stanowi implementację Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 168a dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. Za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

W myśl art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.]. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów, Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sądowej kontroli jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14b i 14c O.p. Granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym w kontrolowanej sprawie chodzi o zdarzenie przyszłe. Interpretacja indywidualna udzielana jest na podstawie opisu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku, z wyłączeniem możliwości czynienia przez organ własnych ustaleń w tym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Jak z powyższego wynika, postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy, stanowiąca istotę interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie wskazane unormowania oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności dotyczące zdarzenia przyszłego stały się podstawą stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Wynikało z nich w sposób bezsporny, że skarżąca, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, dokonuje nakładów na należącą do niej nieruchomość w ramach realizacji projektu pn. "Termomodernizacja i zastosowanie OZE w budynku nr 2 WEAiI w II A" i według jej oświadczenia stanowią one ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to, że mieszczą się w pojęciu "wytworzenia" nieruchomości zdefiniowanym w art. 2 pkt 14a u.p.t.u., co prawidłowo przyjął organ i czego skarżąca w istocie nie kwestionuje. Zakupione w związku z realizacją projektu towary i usługi – jak to jednoznacznie określono we wniosku - będą wykorzystywane do wszystkich czynności, jakie mają miejsce w budynku Politechniki, a zatem do opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających w ogóle temu podatkowi (działalność nieodpłatna statutowa).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, jak należy rozliczyć podatek VAT naliczony, związany z zakupami dotyczącymi inwestycji prowadzonej przez A i szczegółowo opisanej w treści wniosku w sytuacji, gdy budynek nr 2 będzie wykorzystywany zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z tego podatku oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania, a równocześnie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przypisania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Jak trafnie wskazał organ, z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. normującego fundamentalne dla podatnika podatku od towarów i usług (a takim jest skarżąca) prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług wynika, że dla realizacji tego prawa niezbędne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary oraz usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem zdaniem Sądu takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to, jak prawidłowo przyjął organ, świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Trafnie w zaskarżonej interpretacji wywiedziono - i ta kwestia nie budziła kontrowersji między stronami - że choć co do zasady w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia kwot konkretnych wydatków i przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i pozostającej poza zakresem opodatkowania), to jednak w przypadku niemożności wyodrębnienia w całości lub w części kwot podatku związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których prawo takie nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. i według proporcji określonej w ust. 3 tego przepisu. Przy czym przewidziane w tych przepisach zasady odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tj. czynności podlegających opodatkowaniu. W tym ostatnim zakresie organ prawidłowo wskazał, w ślad za stanowiskiem zajętym w przytoczonej przez niego uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Analiza argumentacji prawnej zaprezentowanej w przytoczonej wyżej uchwale prowadzi do istotnego dla tej sprawy spostrzeżenia, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest wyłącznie z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem, jak to podkreślono w uchwale I FPS 9/10, przepis art. 90 u.p.t.u. określa sposób obliczania proporcji, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy zakupy dotyczą czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych, czyli podlegających reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc więc pod uwagę powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z organem, że jeśli dana czynność ustawie o VAT nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Jak bowiem dalej wskazał NSA, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę należy wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle są objęte opodatkowaniem VAT. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

Za trafny uznać więc należy pogląd, że unormowania zawarte w przepisach art. 90 u.p.t.u., dotyczące zasad odliczenia częściowego mają zastosowanie wyłącznie do czynności wykonywanych tylko w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (opodatkowanych lub zwolnionych). Skoro czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie uwzględnia się ich w w/w proporcji.

Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do którego odwołał się NSA w powołanej wyżej uchwale, w tym do wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobillienanlagen, w którym stwierdzono, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...), odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Natomiast ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu Szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Jak zatem wynika z powołanej uchwały NSA (pkt 8.10 i pkt 8.13), jako działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. należy traktować działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, natomiast działalność niemająca charakteru gospodarczego to ta niepodlegająca opodatkowaniu. Podzielając to stanowisko stwierdzić zatem należy, że chybione są zawarte w skardze wywody skarżącej zmierzające do wykazania, że nie realizuje celów niemogących dać się zakwalifikować jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Takie stanowisko pomija wskazane we wniosku, jako element stanu faktycznego, stwierdzenie, że skarżąca wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Pozostaje ono przy tym w sprzeczności z zawartą w cytowanej uchwale tezą, że skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to można wziąć pod uwagę jedynie te transakcje, które w ogóle są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Natomiast bez wątpienia skarżąca wykonuje również czynności, które do tej kategorii nie należą, gdyż taki opis okoliczności przedstawiła we wniosku (podtrzymując to stanowisko w skardze).

Zatem zasadnie uznał organ, że przepisy art. 90 u.p.t.u, dotyczące zasad odliczania częściowego mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych).

Zaznaczyć jednak należy, że w uzasadnieniu przytaczanej uchwały NSA zawarto stwierdzenie (pkt 8.10 i pkt 8.11), że w ustawie o podatku od towarów i usług brak obecnie (Sąd orzekał według stanu prawnego z 2008 r.) unormowania zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) jak i działalności niemajacej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

Takie unormowanie pojawiło się dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r., kiedy do przepisów krajowych wprowadzono regulację zawartą w art. 86 ust.7b u.p.t.u. (ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652), zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten jest implementacją art. 168a dodanego do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1) przepisem art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE L 2010.10.14). Zgodnie z jego brzmieniem "W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika." Przepis art. 2 Dyrektywy 2009/162/UE zobowiązywał państwa członkowskie do wprowadzenia do porządku prawnego niezbędnych przepisów stanowiących implementację w/w Dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r. i Polska realizując to zobowiązanie wprowadziła do ustawy o podatku od towarów i usług art. 86 ust. 7b odpowiadający brzmieniu art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle powyższych unormowań zasadnym było, zdaniem Sądu, zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zgodzić się należy przy tym ze skarżącą, że jest to regulacja odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, tj. art. 90 u.p.t.u. (por. A. Bartosiewicz, Komentarz LEX do art. 86, teza 57). Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w okolicznościach opisanych we wniosku nie może mieć zastosowania, jak nietrafnie usiłuje dowodzić skarżąca, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Zatem jego hipoteza w pełni odpowiada okolicznościom zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku.

Zatem wbrew stanowisku skarżącej trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b u.p.tu., obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za taką należy natomiast uznać te przejawy jej aktywności zawodowej, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (czyli czynności opodatkowane i zwolnione), nie zaś każdy przejaw tej aktywności, co sugeruje skarżąca. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

Kwestionowanie przez skarżącą zastosowania wskazanego przepisu motywowane w skardze stanowiskiem, że budynek nr 2 nie będzie wykorzystywany do celów prywatnych (osobistych), lecz w całości do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, nie może być więc uznane za skuteczne. Wykładnia literalna spornego art. 86 ust. 7b u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wykorzystywanie nieruchomości na cele osobiste zostało wskazane jedynie przykładowo (na co wskazują użyte słowa: "a w szczególności"). Dla zastosowania tej normy prawnej istotne jest natomiast łączenie przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) i na "inne cele". Przepis ten ma więc zastosowanie w sytuacji prowadzenia zróżnicowanego (mieszanego) charakteru działalności, w tym działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT, jak to wynikało z opisu okoliczności przedstawionych we wniosku.

Reasumując stwierdzić należy, że wobec wykonywania wszystkich kategorii czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu) nie można było zastosować do obliczania proporcji wyłącznie art. 90 u.p.t.u., lecz najpierw należało zastosować regulację przewidzianą w art. 86 ust. 7b tej ustawy. To stanowisko znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: z dnia 14 lutego 2014 r. I SA/łd 1429/13 i z dnia 7 listopada 2013 r. I SA/R 821/13).

Nie może skutecznie podważyć zasadności stanowiska organu twierdzenie skarżącej o praktycznych trudnościach z wyodrębnieniem tego procentowanego udziału, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, co szczególnie mocno akcentowano w skardze i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Organ słusznie wskazał, że obowiązek tego wyodrębnienia obciąża podatnika, gdyż prawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji, niemniej jednak wymagany udział procentowy musi odpowiadać rzeczywistości. Kwestia powyższa nie była jednak przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych podniesionych we wniosku (art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie został wskazany przez Wnioskodawcę), a jedynie organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe był zobowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 2 O.p.). Zaskarżona interpretacja wymóg ten spełnia, a zatem nie można jej zarzucić naruszenia powyższego przepisu. Kwestionowanie na tym etapie sprawy prawidłowości stanowiska organu, ze wskazaniem na niemożność wyboru precyzyjnego kryterium wyznaczenia udziału procentowego, o jakim mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., nie może odnieść zamierzonego skutku, skoro te szczegółowe zagadnienia nie były przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 124 O.p., obligującego organy do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Już sama treść tego przepisu wskazuje, że nie znajduje on zastosowania w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względu na istotę tego postępowania, w którym nie może być mowy o stosowaniu środków przymusu celem doprowadzenia do wykonania decyzji. Nadto, na co trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, przepis ten nie został wymieniony w art. 14h O.p. nakazującym odpowiednie stosowanie szczegółowo w nim wymienionych innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo (art. 146 p.p.s.a.), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.