Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 32/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2018 r., nr 2201-IOV-2.4103.188-189.2018/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 32/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2018 r. o nr 2201-IOV-2.4103.188-189.2018/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r.

Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W. tytułem usług reklamowo-promocyjnych, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika z jednej strony, że wystawca spornych faktur nie mógł zrealizować zafakturowanych usług – nie zatrudniał pracowników, nie miał stosownego zaplecza lokalowego, wbrew twierdzeniom skarżącej nie posiadał strony internetowej, nie regulował należności czynszowych za lokal, a prezes spółki nie stawił się w urzędzie na przesłuchanie w charakterze świadka pomimo stosownych wezwań, nie usprawiedliwił też swojej nieobecności. Z drugiej zaś strony, skarżąca nie dysponowała żadnymi konkretnymi i materialnymi dowodami współpracy. Nie posiadała umów, wycen, korespondencji, projektów graficznych, przykładowych ulotek i banerów. Nie przedstawiła również dowodu zapłaty w wysokości 123.000 zł, której rzekomo dokonała w gotówce i to do rąk osoby, której danych personalnych nie sprawdzała i nie pamiętała. Skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z wystawcą faktur, a jej pracownicy nie widzieli ulotek reklamujących sklepy skarżącej, których dotyczyć miały sporne faktury.

Powyższe okoliczności zdaniem Sądu I instancji świadczą o tym, że skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta, bowiem transakcje na znaczną kwotę zawarła z przypadkowym, nieznanym wcześniej kontrahentem, nie sprawdzając przy tym, czy usługi zostały wykonane w zakresie wynikającym z umowy, nie sprawdzając również jakości i prawidłowości rzekomo wykonanych usług, ale była wręcz świadoma swojego udziału w oszukańczych transakcjach.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pozostawienie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), polegającym na niewłaściwej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego i stwierdzeniem, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznaniem, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże ustawy,

b) art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegającym na wydaniu decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

c) art. 123 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegającym na:

- niedopuszczeniu przez organ II instancji w poczet materiału dowodowego oświadczeń przekazanych w postępowaniu odwoławczym, które w sposób oczywisty stoją w sprzeczności z tezą prezentowaną przez organy podatkowe o fikcyjności transakcji,

- nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków: osób mieszkających obok sklepów oraz wynajmujących lokale na okoliczność ustalenia czy widzieli osoby roznoszące ulotki lub osoby montujące banery po stronach frontowych sklepów,

- niezweryfikowanie u przedstawicieli lub pracowników pensjonatów i właścicieli lokali z branży gastronomicznej i transportowej czy byli świadkami powyższych zdarzeń lub mogli brać w nich udział,

- nieustaleniu czy wystawca rozliczył zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT i wpłacił należny podatek do budżetu,

- nieustaleniu czy wystawca faktur posiadał dowody świadczące o nabyciu usług druku ulotek i plakatów i wynajęcie pracowników z agencji pośrednictwa w zatrudnieniu,

- niezgromadzeniu żadnych dowodów świadczących o tym, że wystawca nie wykonał lub nie mógł wykonać spornych usług,

- niedokonaniu analizy obrotów w stosunku do lat kiedy ulotki nie były rozdawane (czy nastąpił wzrost obrotów w okresie objętym decyzją), mimo sformułowanych niekorzystnych dla strony twierdzeń w tym zakresie,

- nieposzukiwaniu nowych (poza zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej) dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego,

d) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegającym na wydaniu rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. nie pogłębieniu zgłoszonych dowodów (mimo podniesienia przez sam organ II

instancji, iż taka potrzeba wystąpiła), a wręcz ich pominięcie, a także nie przeprowadzenia ww. dowodów, których brak został podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

e) art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegającym na braku wyjaśnienia:

- które dowody świadczą o tym, że ulotki nie były w stanie wpłynąć na wzrost obrotów skarżącej,

- dlaczego organ II instancji uznał zgłoszone dowody jako niewiarygodne,

- jakie dane zostały wyłączone z jawności dla strony, a ograniczeniem się wyłącznie w uzasadnieniu do przytoczenia przepisów prawa,

- w oparciu o jakie dowody (badania rynkowe, dane statystyczne etc.) stwierdzono, że brak pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez wystawcę spornych faktur oraz zaległości w opłacaniu czynszu za najem świadczą o braku możliwości świadczenia odsprzedania banerów i ulotek oraz ich kolportaż,

f) art. 125, art. 139 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegającym na braku odniesienia się przez organ II instancji do zarzutu prowadzenia zarówno przez organ I, jak i II instancji postępowań z uchybieniem terminu do załatwienia sprawy,

g) art. 120, art. 129 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia

przez organy podatkowe obu instancji co było powodem zanonimizowania dokumentu włączonego do postępowania podatkowego postanowieniem nr [...] z dnia 16 marca 2018 r. i nie odniesienia się jaki interes publiczny został ochroniony, biorąc pod uwagę, że ograniczono prawo strony do jawności postępowania z przyczyn nieznanych skarżącej,

2) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

a) brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji dlaczego uznano, że organy podatkowe obu instancji nie prowadziły postępowań podatkowych z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia, że do powyższego naruszenia nie doszło, podczas gdy bezspornym jest, że decyzje organów podatkowych nie zostały wydane w terminie, o którym mowa w ww. przepisie prawa, a także, że postępowania ograniczały się wyłącznie do sporządzania decyzji w terminie wykraczającym poza ramy zakreślone przepisami prawa,

b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny i utrudniający prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji, uzasadnienia cytującego podstawy prawne rozstrzygnięcia, ale nie zawierającego ich prawidłowej subsumpcji, brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu do wszystkich twierdzeń i zarzutów podniesionych w skardze, w tym zarzutów dotyczących braku dowodów uprawdopodabniających zasadność zaniechania prowadzenia dalszych czynności dowodowych, brak wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu, w szczególności w części dotyczącej:

- uznania dowodów zgłoszonych przez skarżącą za niewiarygodne,

- uznania za zasadne prowadzenie postępowań podatkowych przez organy podatkowe z uchybieniem ww. ustawowych terminów,

- wskazania jakie konkretnie środki skarżąca winna przedsięwziąć przy zawieraniu transakcji z G. sp. z o.o., tj. z podmiotem poleconym przez innego wieloletniego zaufanego kontrahenta,

- pominięcia dowodu w postaci oświadczenia A. M., z którego wynika odmienny stan faktyczny od przedstawionego przez Sąd w zakresie nawiązania współpracy przez skarżącą z G. sp. z o.o. - wyjaśnienia, co stanowiło podstawę twierdzeń, iż skarżąca dokonuje zapłat w przeważającej części w formie bezgotówkowej, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdza, zaś Sąd był w posiadaniu dowodów, które świadczyły wręcz o przeciwnym stanie faktycznym,

- wyjaśnienia celu poczynionych wywodów o braku dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym uznaniu, iż transakcje w rzeczywistości nie zaistniały,

- wskazania, które zeznania są ze sobą sprzeczne, jednocześnie nadając podniosłość

tym "zeznaniom" jako dowód postawionych tez o fikcyjności transakcji,

- wyjaśnienia co stanowiło podstawę twierdzeń Sądu, iż okazane podczas oględzin banery nie miały znamion zużycia, podczas gdy w protokole oględzin brak jest wzmianki na ten temat,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w oparciu o błędne przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z tegoż przepisu, a tym samym do odliczenia kwot podatku VAT ze spornych faktur, podczas gdy M. D. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której zakupiła artykuły reklamowe, a transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT, zaś ulotki były kolportowane i widziane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branży gastronomicznej, a istnienie banerów zostało stwierdzone przez pracowników organu I instancji,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w toku postępowań nie uprawnia do uznania, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy przyznający prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem, a tym samym niezasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności,

3) art. 21 § 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w oparciu o błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe prawidłowo zostało określone w skarżonych decyzjach, podczas gdy winno być one określone na podstawie złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji VAT.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm

prawem przepisanych, w tym przed Sądem I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnotować w szczególności należy, że w istocie w dużej mierze stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w odwołaniu, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, do których to zarzutów i argumentacji przytoczonej na ich poparcie szczegółowo odniósł się zarówno organ II instancji, jak i Sąd. W motywach skargi kasacyjnej brak jest natomiast jakiejkolwiek konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem Sądu zawartym w kontrolowanym wyroku. Zamiast tego strona cały czas forsuje tezy stawiane przez siebie w toku całego postępowania, abstrahując od argumentacji Sądu I instancji, w której uznano je za nieuzasadnione i nie wskazując na żadne wiarygodne i weryfikowalne dowody. Tym samym w ocenie Sądu kasacyjnego, nie zdołano skutecznie podważyć twierdzeń o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., zwłaszcza że przeważająca część uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się na przywołaniu i opisaniu stanu faktycznego i stanowiska prawnego zawartego w decyzjach organów oraz wyroku WSA w Gdańsku.

Podnosząc natomiast w skardze kasacyjnej, że organy nie przeprowadziły "głębszego" postępowania dowodowego, jej autorka niezasadnie oczekuje od

organów, że będą w nieskończoność prowadzić postępowanie dowodowe i samodzielnie poszukiwać dowodów potwierdzających wykonanie przez kontrahenta skarżącej zafakturowanych na jej rzecz usług. Postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie jest zatem tak, że należy je prowadzić, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko

w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania organ może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. To na podatniczce spoczywał ciężar wykazania, że doszło do wykonania przedmiotowych usług w sytuacji, gdy organy ustaliły, a ustalenia tego nie zdołano skutecznie podważyć, że G. sp. z o.o. nie była w stanie zrealizować transakcji, nie miała ku temu bowiem żadnego zaplecza techniczno-osobowego, zaś skarżąca nie potrafiła wyjaśnić istotnych z punktu widzenia obrotu gospodarczego kwestii związanych z przebiegiem owej transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. W szczególności nie posiadała podstawowej wiedzy na temat realizacji umowy zawartej z G. sp. z o.o. – nie wiedziała gdzie i przez kogo były roznoszone ulotki reklamujące jej sklepy i ile z nich zostało rozkolportowanych, nie występowała do żadnych podmiotów o zgodę na ich rozłożenie, nie posiadała żadnej przykładowej ulotki wykonanej przez kontrahenta, nie miała wiedzy ile zamówiła plakatów, gdzie i przez kogo były rozwieszane oraz kiedy i kto je demontował, nie sprawdzała i nie rozliczała wykonanych rzekomo przez G. usług, płatności miała dokonać gotówką do rąk osoby, której danych personalnych nie sprawdzała i ich nie pamięta, nie zadbała o uzyskanie potwierdzenia zapłaty, nie interesowała się czy usługi w ogóle zostały wykonane, w jakim zakresie i przez kogo. Skarżąca oprócz faktur nie posiadała żadnych materialnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Tymczasem skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji nie wykazywała żadnej inicjatywy dowodowej, dopiero na etapie postępowania odwoławczego zawnioskowała o dopuszczenie dowodów w postaci oświadczeń osób potwierdzających fakt roznoszenia ulotek o sklepach skarżącej. Wskazać przy tym należy, że podnosząc zarzut braku uwzględnienia ww. dowodów fachowy pełnomocnik nie wskazał na art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak podniesienia zarzutu naruszenia przytoczonego przepisu pozostawia tę kwestię poza merytoryczną oceną Sądu kasacyjnego. W tym miejscu nadmienić jedynie trzeba, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji odniosły się do powyższych wniosków dowodowych i oceniły je stosownie, mając na względzie wymogi określone w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii ustaleń dotyczących kontrahenta skarżącej G. sp. z o.o. wskazać należy, że w toku postępowania organy podjęły dwukrotną bezskuteczną próbę przesłuchania jej przedstawiciela, pełniącego wówczas funkcję prezesa zarządu Ł. S. Brak przeprowadzenia tego dowodu, niezależny od organów i przez nie niezawiniony, nie może wpływać na prawidłowość decyzji, skoro zwrócono się do szeregu innych organów i podmiotów o udostępnienie informacji dotyczących funkcjonowania przedmiotowej spółki. Stwierdzenia o braku możliwości wykonania zafakturowanych usług przez G. sp. z o.o. nie podważają zeznania tej osoby złożone w innym postępowaniu w dniu 4 października 2018 r., a wynikające z przedłożonego przez skarżącą protokołu przesłuchania. Są one na tyle ogólnikowe, że nie wnoszą nic do niniejszej sprawy. Organ nie kwestionował też, że spółka złożyła deklaracje VAT-7K, stanowią one jednak ogólne, zbiorcze zestawienie danych, zatem w sytuacji braku kontaktu z prezesem zarządu, nie było możliwości ich zweryfikowania pod kątem, czy uwzględniały faktury wystawione na rzecz skarżącej.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wynikającej z art. 124 tej ustawy zasady przekonywania. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Z kolei zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał nadto zarzut naruszenia art. 125, art. 139 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób dynamiczny, zaś o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie podatniczka była informowana w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym odnotować należy, że terminy załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym mają charakter instrukcyjny. W konsekwencji, niezałatwienie sprawy w ustawowo określonym terminie nie skutkuje utratą przez organ podatkowy prawa do rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Naruszenie tych terminów nie powoduje bowiem bezskuteczności czynności podejmowanych przez administrację podatkową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 755 oraz powoływany tam wyrok NSA z dnia 7 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1215/96). W tym przypadku instrumentem ochrony praw strony postępowania podatkowego jest zaś skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub na przewlekłość postępowania, poprzedzona ponagleniem (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 757). Podnosząc zarzut naruszenia ww. przepisów kasator nie wykazał natomiast jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualnie przekroczenie przez organy terminów określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej.

Nie ma także odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie skargi kasacyjnej, że stronie przed wydaniem decyzji nie umożliwiono wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co miało doprowadzić do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie podniósł Sąd I instancji, zagwarantowano skarżącej prawo, o którym mowa w art. 200 § 1 cyt. ustawy, albowiem zawiadomiono ją pismami z dnia 16 marca 2018 r. i 2 października 2018 r. o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z czego skarżąca skorzystała w dniu 10 października 2018 r. Po zgłoszeniu przez nią wniosków dowodowych, wbrew oczekiwaniom kasatora, nie było obowiązku ponownego zawiadamiania strony, bowiem treść przedłożonych dowodów w postaci oświadczeń skarżąca znała, gdyż sama je przecież dostarczyła do akt sprawy, zaś organ w tym czasie nie przeprowadzał już żadnych czynności, a o zasadności zgłoszonych dowodów i ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy wypowiedział się w decyzji.

W ocenie Sadu kasacyjnego, wbrew twierdzeniu skarżącej, należy również w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że anonimizacja dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania nie ograniczyła stronie prawa do jawności postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej), zaś Naczelnik US w postanowieniach z dnia 16 marca 2018 r., 28 marca 2017 r. i 29 maja 2017 r. jednoznacznie wskazał, że anonimizuje dane niejawne dotyczące innego podmiotu gospodarczego. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że włączenie przez organ podatkowy do akt sprawy dokumentów po dokonaniu anonimizacji zawartych w nich danych wrażliwych pozostaje w zgodzie z treścią przepisów art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i nie uchybia zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 cyt. ustawy), na co również zwracał uwagę organ II instancji. Ponadto skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także ze zanonimizowanymi dokumentami, co też uczyniła, zapoznając się w dniu 10 października 2018 r. z aktami sprawy w siedzibie organu. Organ zobowiązany był do ochrony danych wrażliwych innego podmiotu, dlatego słusznie zarzut wywiedziony w tym zakresie w skardze i powtórzony obecnie w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie jest uprawniony.

Oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, przy czym Sąd I instancji w sposób przekonujący wskazał, jakie były motywy oddalenia skargi, tym samym rozstrzygnięcie to w pełni poddawało się kontroli instancyjnej. Pełnomocnik skarżącej w trybie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu i pod pretekstem "braku wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu" oraz "braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu do wszystkich twierdzeń i zarzutów podniesionych w skardze" w istocie kontestuje stanowisko merytoryczne zawarte w uzasadnieniu wyroku. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do wszystkich spornych kwestii wskazanych przez skarżącą w omawianym zarzucie. Tymczasem w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Wskazany przepis nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami Sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia (tak: wyrok NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 965/21). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

Niezależnie od tego wskazać należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego i kazuistycznego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15,

z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17, czy z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1975/17). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych argumentów zawartych w skardze, co podniesiono w rozpoznawanym środku zaskarżenia, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji ustosunkował się wyczerpująco do tych kwestii, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że nie stanowiło o wadliwości kontrolowanego wyroku zaakceptowanie przez Sąd I instancji rozważań organów odnośnie do braku zachowania przez skarżącą dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej w sytuacji stwierdzenia, że w istocie nie doszło do wykonania zafakturowanych usług, czego skarżąca miała być świadoma. Oczywiście, stwierdzenie, że przyjęta do rozliczenia faktura jest fakturą pustą sensu stricto pozwala na odstąpienie od obowiązku wykazywania dobrej wiary. Podobnie, ustalenie, iż podatnik w sposób świadomy posłużył się nierzetelnymi fakturami świadczy jednoznacznie o braku dochowania przez niego dobrej wiary. Niemniej jednak analiza tych okoliczności niejako "z ostrożności procesowej" nie może być poczytywana jako uchybienie powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku, czy decyzji.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).