Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 510/22 w sprawie ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.1152.2021.5.KP w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 510/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. M. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "Dyrektor" lub "organ podatkowy") z 12 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"), tj. uchylenie ww. postanowienia DKIS, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez zaaprobowanie stanowiska Dyrektora KIS wskazującego na zaistnienie przesłanki uzasadniającej odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie;

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Op poprzez zaaprobowanie stanowiska Dyrektora KIS polegającego na zaniechaniu przez organ podatkowy wezwania skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało oparciem stanowiska organu na domniemaniach niezgodnych z rzeczywistością, poczynionych przez DKIS we własnym zakresie, polegających w szczególności na powiązaniu zakresu zaprezentowanego zagadnienia interpretacyjnego z treścią innego wniosku (UNP: [...]), co wykroczyło poza elementy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione w sprawie;

3) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c Op w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78. poz. 483; dalej "Konstytucja") i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C.

z 2007 r. nr 303; zw. dalej "KPP") poprzez zaaprobowanie stanowiska organu, który

w sposób arbitralny i nieuzasadniony przyjął, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Op. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, a przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a sąd pierwszej instancji zaaprobował to stanowisko, które jest sprzeczne z przepisami prawa;

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności, a także zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na zaaprobowaniu stanowiska organu, który arbitralnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

5) art. 121 § 1 oraz art. 120 Op w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów dzierżawy znaku towarowego przez wnioskodawcę jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów, a w dalszej kolejności poparł je sąd pierwszej instancji;

6) art. 2 Konstytucji poprzez zaaprobowanie niezgodnego z prawem stanowiska DKIS sprowadzającego się do niezasadnego odmówienia wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni DKIS, i nierówne traktowanie stron;

7) art. 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji niewłaściwej wykładni spornych przepisów Ordynacji podatkowej;

8) art. 20 Konstytucji poprzez zaaprobowanie ograniczeń swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej będącej składową społecznej gospodarki rynkowej, która podlega konstytucyjnej ochronie;

9) art. 145 § 1 i 151 ppsa poprzez oddalenie skargi wniesionej przez skarżącego

i utrzymanie w mocy postanowienia DKIS nieodpowiadającego przepisom prawa.

2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. W replice do powyższej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Pomimo ich multiplikacji istota sporu dotyczy wykładni art. 14b § 5b Op pkt 1 oraz oceny zastosowania tej regulacji w niniejszej sprawie. Powołany wyżej przepis stanowi w zakresie istotnym dla sprawy, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Zgodnie z tym ostatnim przepisem czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W ocenie składu orzekającego, wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 Op (literalna i celowościowa) uzasadnia stwierdzenie, że dla odmowy wydania interpretacji kluczowe znaczenie ma zaistnienie wskazanej w tej regulacji przesłanki

w postaci "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Nie jest przy tym konieczne, aby organ interpretacyjny miał pewność, czy też dysponował dowodami na zaistnienie określonych okoliczności. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Op, nie jest przy tym konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż takiego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Do tego rodzaju działań organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Tym samym przyjąć należy, że wystarczającą podstawą dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz wskazanie możliwej korzyści podatkowej.

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i ograniczonym w stosunku do postępowania podatkowego (kontrolnego). Nie może obejmować postępowania dowodowego, czy wszystkich możliwych aspektów danego stanu faktycznego. Tym samym nie można oczekiwać, że w ramach wskazania na "istnienie uzasadnionego przypuszczenia" organ interpretacyjny wskaże precyzyjnie na wszystkie elementy i przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania przepisów

o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Sformułowanie ustawowe mówiące

o "uzasadnionym przypuszczeniu" jest terminem nieostrym i jako takie w istocie stanowi dla organu interpretacyjnego klauzulę generalną, która wymaga w każdym przypadku wypełnienia jej treścią. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 4 marca 2022 r., II FSK 1606/19; 5 listopada 2024 r., II FSK 996/24), że jest to pojęcie języka prawnego, którym posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i które posiada ugruntowane znaczenie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty

na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest,

że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy". Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Stosując art. 14b § 5b Op organ podatkowy (interpretacyjny) nie jest przy tym ograniczony przepisami prawa wyłącznie do okoliczności faktycznych przedstawionych w danym wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskując a contrario przyjąć zatem należy, że oceniając zaistnienie wskazanej w art. 14b § 5b Op przesłanki "uzasadnione przypuszczenie" organ podatkowy uprawniony jest do uwzględniania również tych elementów stanów faktycznych, które zostały przedstawione przez podatnika i podmioty z nim powiązane w innych wnioskach składanych w trybie przepisów art. 14b – art. 14c (i nast.) Op.

3.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż co do spodziewanych korzyści podatkowych Dyrektor KIS trafnie wskazał na skutki podatkowe realizacji czynności przedstawionych we wnioskach skarżącego w postaci możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej w wyniku zamierzonego skorzystania przez osobę fizyczną (będącą zarówno przedsiębiorcą, jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej)

z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

w wysokości 8,5% (lub 12,5%) przychodów z dzierżawy nieruchomości oraz znaku towarowego, które w opisanych okolicznościach wydają się sprzeczne z przedmiotem

oraz celem wskazanych powyżej przepisów ustaw podatkowych.

W skardze kasacyjnej brak jest rozważań zmierzających do podważenia stanowiska WSA (i DKIS), że opisane działania mogą prowadzić do: 1) sytuacji, w której najem/dzierżawa nieruchomości oraz znaku towarowego na rzecz spółki, stanowiących własność wnioskodawcy (będącego też komplementariuszem spółki), może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla skarżącego, występującego faktycznie w roli podwójnej, tj. zarówno wydzierżawiającego, jak i pośrednio przez spółkę, dzierżawcy; 2) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

w wysokości odpowiednio 8,5% i 12,5% przychodów z najmu/dzierżawy nieruchomości

oraz znaku towarowego; 3) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów

po stronie spółki; 4) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku świadczenia usług przez wnioskodawcę (będącego również komplementariuszem spółki) na rzecz spółki.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono także rozważań kwestionujących stanowisko WSA (i DKIS), że korzyść podatkowa, jaką osiągnie wnioskodawca i spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach o interpretacje indywidualne, może być postrzegana jako sprzeczna z przedmiotem oraz celem zarówno ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest przy tym stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Skarżący nie odniósł się także do oceny prawnej dotyczącej spełnienia przesłanki sztuczności w jego działaniach, tj. nieuzasadnionym dzieleniu operacji, w zakresie przeniesienia tylko części działalności gospodarczej bez wskazanych składników majątkowych, aby owe składniki dzierżawić na rzecz spółki,

do której przeniesiono działalność gospodarczą i innej spółki powiązanej. Ponadto organ zauważył, że dzierżawa przez spółkę znaku towarowego oraz nieruchomości powoduje powstanie po stronie spółki kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, korzyścią uzyskaną przez spółkę będzie obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (poprzez zaliczenie do kosztów czynszu z tytułu dzierżawy). Korzyścią będzie też to, że dochód osoby fizycznej z tytułu oddania w dzierżawę znaku towarowego i nieruchomości będzie opodatkowany jednokrotnie i to niską stawką przewidzianą w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdy w istocie będzie to sztucznie "przesunięty" do osoby fizycznej dochód spółki komandytowo-akcyjnej

z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

3.3. Już tylko z przedstawionych wyżej względów należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę (stosując art. 151 ppsa) na postanowienie DKIS wydane w trybie art. 14b § 5b pkt 1 Op. Organ podatkowy zasadnie odmówił bowiem skarżącemu, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Kluczowe znaczenie ma przy tym wykazanie przez organ podatkowy zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w omawianej regulacji, która to okoliczność stanowiła również podstawę stanowiska sądu pierwszej instancji. Zatem bez konieczności powtarzania dodatkowych elementów argumentacji przywołanej

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wspierającej powyższe stanowisko, za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 Op. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że są one nieusprawiedliwione. Zarówno z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione, jak i dlatego, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 14b § 5b Op i ocena zasadności zastosowania tej regulacji na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wnioskach o wydanie interpretacji.

W świetle powyższych rozważań chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14b § 1 Op. W sytuacji, gdy odpowiada prawu postanowienie odmawiające wydania interpretacji, to znaczy, że brak było podstaw do jej wydania. Oceny dotyczącej zaistnienia przesłanki z art. 14b § 5b Op organ podatkowy dokonuje na wstępnym etapie postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji. I nie ma obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do zaistnienia owej przesłanki. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 169

§ 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Op okazał się chybiony również z tej przyczyny,

że skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego (oraz sądowego) okoliczności świadczących o tym, że wyrażone przez DKIS przypuszczenie nie było uzasadnione. Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy zasadnie uwzględnił także te okoliczności faktyczne, które skarżący przedstawił w innym wniosku o wydania interpretacji. Nieusprawiedliwione (przy tym nieuzasadnione) okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14b § 5c Op w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 KPP. Skoro WSA zasadnie zaakceptował zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 Op przez DKIS, to znaczy, że nie naruszył ww. przepisów, a także art. 120 oraz art. 121 § 1 Op. Tak w zw. z art. 14h Op, jak i w zw. z art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji.

Nieusprawiedliwione (przy tym nieuzasadnione) okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji. Stanowią one bowiem element multiplikacji zarzutów związanych z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 Op. Skoro autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu ograniczył się do cytowania poszczególnych przepisów (wyłącznie Ordynacji podatkowej) i nie przedstawił rozważań dotyczących ich wykładni oraz oceny sposobu zastosowania, nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenia kluczowego dla sprawy art. 14b § 5b pkt 1 Op, to zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia należało uznać za nieusprawiedliwione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań na tle przepisów Konstytucji RP. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji trafnie zastosował art. 151 ppsa, to nie mógł zastosować przeciwstawnego przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 ppsa. Nadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej ostatnio wymienionej regulacji, która w jego ocenie została naruszona. W świetle powyższych rozważań wpływu na wynik sprawy nie mają zasadniczo trafne elementy argumentacji skarżącego dotyczące klauzuli GAAR zawartej w art. 119a Op. Jednak przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano bowiem,

że kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy ma przesłanka "uzasadnione przypuszczenie" zawarta w art. 14b § 5b pkt 1 Op, której siłą rzeczy nie można utożsamiać z pewnością zastosowania w danej sprawie art. 119a Op. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do obszernej (i trafnej) argumentacji sądu pierwszej instancji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, a także później, nie przedstawił elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które uzasadniałyby zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 Op przez sąd pierwszej instancji (oraz DKIS).

Dodać należy, że sąd pierwszej instancji obowiązany będzie rozpoznać wniosek DKIS o sprostowanie sentencji wyroku zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1

pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.