Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 851/16 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 851/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 pkt 3, art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 92 ust. 1 i 2, art. 93 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu konieczności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla możliwości podziału nieruchomości,

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6), a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez zarówno ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów skarżącej uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej ponad 15 lat przed dniem sprzedaży do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu konieczności rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 o.p. przez oddalenie skargi i jednoczesne dokonanie oceny, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 15 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów o.p. oraz przez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a także przez niepoddanie w ramach sądowej kontroli decyzji wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a dotyczących sposobu podziału terenu i braku jego uzbrojenia w media,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez oddalenie skargi oraz oceny, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 15 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej mimo, iż skarżąca wykazała wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przez niedostrzeżenie przez WSA istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji, w tym w szczególności brak zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji nieruchomości do środków trwałych działalności gospodarczej w momencie jej nabycia przez skarżącą,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., a także art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 pkt 3, art. 63 ust. 1 i 2 u.p.z.p., art. 92 ust. 1 i 2, art. 93 ust. 2a u.g.n. oraz art. 2a o.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia prawa materialnego przez organu podatkowe,

7) art. 133 i 134 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie hipotetycznego i bezpodstawnego założenia, że skarżąca wykonała uzbrojenie terenu w sieć wodociągową, kanalizacyjną, elektryczną i gazową i zamierzała prowadzić działalność inwestycyjną w postaci budowy 12 domów mieszkalnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 lutego 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie — w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych — ogniskuje się wokół problemu kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży działek. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że zbycie przedmiotowych nieruchomości stanowi sprzedaż majątku osobistego i powinno być zakwalifikowane jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Tymczasem organy podatkowe stwierdziły, co zostało zaaprobowane przez WSA we Wrocławiu w toku przeprowadzonej kontroli legalności, że sprzedaż nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w powyższym sporze przyznać należy organom oraz sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła stanowi jeden z podstawowych problemów prawnych ujawniających się w toku kontroli legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy podatkowe nie dostarczają jednoznacznych wytycznych, pozwalających na prostą delimitację obu opcji kwalifikacyjnych, stąd też w toku stosowania prawa organy podatkowe dysponują w tym względzie pewnym marginesem oceny, a rzeczą sądów – kontrolujących zgodność z prawem wydanych w tym przedmiocie decyzji – jest ustalić, czy tego rodzaju wartościowanie nie narusza zasady legalizmu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, przepisy art. 10 ust 1 pkt 3), art. 5a pkt 6) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3)".

Sąd podkreślił w pisemnych motywach cytowanego wyroku, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r.; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, ze proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 5a pkt 6) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem".

W rozpoznawanej sprawie, pomimo istnienia wskazanych powyżej problemów interpretacyjnych, WSA we Wrocławiu sformułował wzorzec kontroli legalności, prawidłowo wykorzystując dorobek judykatury w zakresie omawianej kwestii. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano bowiem w ciągu ostatnich kilkunastu lat szereg schematów analizy stanów faktycznych, a także metod interpretacyjnych i argumentacyjnych, umożliwiających kontrolę legalności tego rodzaju spraw. WSA we Wrocławiu, dokonując analizy akt sprawy, doszedł do trafnego wniosku, że skarżąca podejmowała działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i ciągły. Sąd w sposób prawidłowy skonfrontował działania podatniczki ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. Trafna jest przede wszystkim konstatacja, że czynności skarżącej związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działała ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, tj. w celu zarobkowym, a aktywność ta miała cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu przyjmowanym w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14). Opisane przez organy w zaskarżonej decyzji czynności skarżącej nie mogły być uznane za gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem, lecz wykazywały wyraźne cechy zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej. W konsekwencji, NSA stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował poczynione przez organy podatkowego ustalenia faktyczne, uznając że w toku postępowania dowodowego nie doszło do zarzucanych przez skarżącą uchybień przepisom proceduralnym. W związku z powyższym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 o.p. uznać należało za chybione.

Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 133 i 134 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., które zmierzają do zakwestionowania sposobu realizacji przez sąd jego funkcji kontrolnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak wykazano powyżej, ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, została sformułowana na podstawie prawnych kryteriów, wywiedzionych z regulacji normatywnej oraz orzecznictwa sądowego. Fakt, że wynik kontroli nie satysfakcjonuje skarżącej, nie daje podstaw od stawiania zarzutu, że sąd uchylił się spod obowiązku całościowego rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej.

Chybione okazały się również zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego, ogniskujące się wokół sugerowanego naruszenia przepisów ustaw o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz o gospodarce nieruchomościami, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. Zarzuty te w istocie zmierzają do zakwestionowania oceny sądu w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sprawie. Sąd administracyjny pierwszej instancji, oceniając sposób prowadzenia przez organy podatkowe podstępowania dowodowego, trafnie ustalił jego niezbędny zakres, opierając się w tym względzie na powołanych powyżej przepisach ustawy podatkowej. Prawidłowo także skonfrontował zrealizowane w postępowaniu wyjaśniającym czynności procesowe z wyznaczonym treścią norm materialnoprawnym zakresem koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie, uznając że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została poprawnie ukształtowana. W tym stanie rzeczy sąd słusznie stwierdził, że zastosowanie przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego nie naruszało prawa.

Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż przepis ten statuuje zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały problemy interpretacyjne dotyczące znaczenia odnośnych norm materialnoprawnych, a spór dotyczył w istocie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe; w związku z powyższym zasada unormowana w art. 2a o.p. nie mogła mieć w ogóle zastosowania we wskazanych okolicznościach procesowych.

Ponieważ żaden z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a., a także na podstawie § 2 pkt 6) i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).