II FSK 876/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-11-28	
Data wpływu	2023-05-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1637/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 26e  ut. 2  pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/22 w sprawie ze skargi AR na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz AR kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1637/22 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę AR (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej, która zajmuje się sprzedażą aparatury specjalistycznej. Spółka uważa, że podejmuje szereg działań, które potencjalnie mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Spółka podpisała z uniwersytetem umowę o współpracy nad badaniami dotyczącymi biomarkera boreliozy. Spółka udostępniła uniwersytetowi aparaturę, przy pomocy której naukowcy akademiccy prowadzą badania. Koszty badań ponosi uniwersytet. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z procedurą opatentowania biomarkera i otrzyma wyłączność na komercjalizację wyników badań. Zdaniem spółki ma ona istotny wkład w prowadzone w ramach projektu badania naukowe, m. in. poprzez udostępnienie niezbędnej aparatury oraz swojej wiedzy. Takie działanie należy - według spółki- uznać za prowadzenie badań naukowych przez spółkę - definicja badań nie przewiduje bowiem wymogu samodzielności prowadzenia badań.

Zdaniem spółki wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji, w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy, do którego nie należy zaliczyć czasu przebywania na urlopie lub zwolnieniu.

3. Organ interpretacyjny wskazał m.in., że przez pojęcia "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", jak i "całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło" należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany.

4. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny dokonał rozszerzającej wykładni i niejako sam dodaje dodatkowy wymóg ulgi B+R – wymóg samodzielności. Taki pogląd wypacza cel i systemową rolę ulgi B+R, którą było stworzenie zachęt podatkowych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz do podejmowania współpracy z uczelniami wyższymi. Tym samym zarzut naruszenia art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji uznał za zasadny. W konsekwencji dokonania błędnej wykładni przepisów definiujących działalność badawczo-rozwojową, organ dokonał błędnej oceny co do zastosowania art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro projekt realizowany przez spółkę we współpracy z uniwersytetem stanowi działalność badawczo-rozwojową, spółka jest uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od aparatury badawczej, która została udostępniona uniwersytetowi. Choć spółka nie pobiera od uniwersytetu wynagrodzenia za udostępnioną aparaturę, to w przyszłości może spodziewać się przychodu z tytułu komercjalizacji wyników badań nad biomarkerem boreliozy. Tym samym należy stwierdzić, że do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od tejże aparatury nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f. Dodatkowo - wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy, do którego nie należy zaliczyć czasu przebywania na urlopie lub zwolnieniu.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - polegające na skonstruowaniu przez sąd błędnego uzasadnienia opartego na stworzeniu własnej konstrukcji, zniekształcającej stan faktyczny, jakoby z art. 5a pkt 38 oraz art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej; u.p.d.o.f.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. z dnia 3 marca 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 574) wynikało, że podejmowanie ścisłej współpracy z innym podmiotem prowadzącym działalność badawczo-rozwojową, czyli jednostką naukową, uprawnia już do uznania współpracującego podmiotu (skarżącego), także za podmiot prowadzący działalność badawczo-rozwojową, gdy tymczasem wskazane przepisy do takiej konkluzji nie uprawniają, zaś jak to uczynił organ w interpretacji w oparciu o obiektywną ocenę stanu faktycznego, samo wsparcie działalności badawczo-rozwojowej innego podmiotu (jednostki naukowej), przejawiające się w udostępnianiu specjalistycznego sprzętu do badań oraz wsparcia technicznego pracowników naukowych innego podmiotu (przez przedstawicieli naukowych z działu sprzedaży i działu serwisu skarżącego), nie spełnia przesłanek uznania za działalność badawczo-rozwojową, podejmowaną przez Skarżącego,

2) art. 5a pkt 38- 40 oraz art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wykładnia celowościowa powołanych przepisów nakazuje uznać, że podejmowanie współpracy z innym podmiotem w zakresie działalności badawczo-rozwojowej jest zjawiskiem pożądanym i spełniającym cel wprowadzenia tych regulacji, tym bardziej kiedy odbywa się z jednostką naukową w postaci uniwersytetu, a co za tym idzie, że takie przedsięwzięcie podejmowane wspólnie (współpraca z uniwersytetem) spełnienia przesłanki prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez skarżącego, podczas gdy wykładnia językowa, uznawana za wiodącą w zestawieniu z prawidłowo odczytanym celem wprowadzenia ulgi badawczo- rozwojowej, nie prowadzi do takich wniosków, zaś prowadzenie sprzedaży aparatury specjalistycznej (główny przedmiot działalności Skarżącego), uzupełnianej usługami technicznego (merytorycznego) wsparcia klientów przez Skarżącego, w zakresie wspierania naukowców akademickich, którzy to - jak wynika z wniosku - prowadzą badania naukowe i eksperymenty (stan faktyczny sprawy), nie stanowi wypełnienia przesłanek wskazanych przepisów, co do uznania działalności Skarżącego za badawczo-rozwojową. Sam fakt "wspólnego" przedsięwzięcia (z uniwersytetem), nie uprawnia do kwalifikacji prawnej jakiej dokonał sąd, naruszając tym samym zasady prawidłowej wykładni przepisów,

3) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten w stosunku do Skarżącego nie znajdzie zastosowania, ponieważ udostępnienie środków trwałych w postaci specjalistycznej aparatury badawczej, nie ma charakteru oddania w bezpłatne używanie w rozumieniu tego przepisu, skoro wspólny projekt stanowi działalność badawczo- rozwojową, a w przyszłości Skarżący może spodziewać się z tego wspólnego przedsięwzięcia przychodu z tytułu komercjalizacji wyników badań. Tymczasem rola pracowników Skarżącego sprowadza się jedynie do działań, które wspierają naukowców akademickich, którzy prowadzą badania naukowe i eksperymenty. Tym samym działalność Skarżącego w tym zakresie nie wyczerpuje znamion definicji zawartej w treści art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego Skarżący nie jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo - rozwojowej w związku z realizacją przez Skarżącego projektu F, a co za tym idzie nie ma prawo do rozliczania kosztów kwalifikowanych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od będącej środkami trwałymi aparatury specjalistycznej udostępnionej uniwersytetowi,

4) art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez ich błędna wykładnię i przyjęcie, że skarżący jest uprawniony do proporcjonalnego ujmowania w poczet kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia płatnego za czas urlopu i choroby pracownika, podczas gdy z przepisów nie wynika, by ustawodawca przyznał uprawnienie do odliczania kosztów ponoszonych w okresie, kiedy pracownik nie realizuje prac badawczo- rozwojowych, a wskazuje (ustawodawca), że chodzi o koszty "poniesione" na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W zakresie pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. Art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej, zawiera elementy wskazane przez ustawodawcę.

Po drugie - prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej nie można utożsamiać z samodzielnym, czy wyłącznym prowadzeniem takiej działalności. Bezpośredniość wykonywania prac badawczo-rozwojowych przez podatnika oznacza tyle, że nie ma dodatkowego innego podmiotu (pośrednika), za pośrednictwem którego podatnik wykonywałby swoją działalność. Często sam charakter prac badawczo-rozwojowych (czy nawet szerzej przedsięwzięć w tym zakresie) wymaga współdziałania zespołowego, w ramach którego uczestniczy kilka lub nawet więcej podmiotów, w tym przede wszystkim osób fizycznych. Świadczą o tym chociażby definicje zakresu działalności naukowej przyjęte jako definicje legalne w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., które najczęściej dotyczą działalności wykonywanej w powołanych do tego celu zespołach. Podejmowanie współpracy z innym podmiotem w zakresie działalności badawczo-rozwojowej jest właśnie zjawiskiem pożądanym, tym bardziej kiedy odbywa się z jednostką naukową. Prace badawczo- rozwojowe polegają na prowadzeniu projektów o charakterze innowacyjnym, dotyczą tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań i technologii, które będą mogły zostać wykorzystane. Doskonałe warunki do tego tworzy właśnie współpraca z jednostką naukową i "swoista burza mózgów". Trafnie więc sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Zasadnie również podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że celem wprowadzenia ulgi B+R było promowanie przejawów aktywności na styku biznesu i nauki i podejmowanie współpracy z innymi podmiotami w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Właśnie współpraca – a nie działanie w pojedynkę - jest zjawiskiem pożądanym. Trafnie również sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że o tym, iż prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową nie świadczy tylko współpraca z jednostką naukową. Spółka, w której udziały ma Skarżący nie poprzestaje na administrowaniu pracownikami naukowymi. Współpracuje z tymi pracownikami - wspiera merytorycznie prowadzenie badań, czyli dzieli się posiadaną wiedzą oraz ponosi koszty związane z uzyskaniem patentu. W skardze podniesiono, że spółka ma istotny wkład w prowadzone badania naukowe m.in. poprzez udostępnienie niezbędnej aparatury oraz swojej wiedzy (k. 8 akt), zatem nie chodzi jedynie o wsparcie techniczne.

7. Co do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f. to należy wskazać, że organ w wydanej interpretacji nie powołał tego przepisu. Zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji podobieństwa stosunku prawnego między stronami w niniejszej sprawie do tzw. umowy toolingu wynika tylko z cywilnoprawnych cech tej umowy. Umowa toolingu to stosunek, w ramach którego jedna strona udostępnia drugiej stronie narzędzia (ang. tool), aby ta druga strona wykonała czynności, które mogą przynieść wymierną korzyść tej pierwszej stronie. W efekcie z uwagi na pewnego rodzaju ekwiwalentność świadczeń nie dochodzi do nieodpłatnego używania. Bardzo zbliżony charakter prawny ma relacja gospodarcza, która została opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wymaga przypomnienia, że pojawienie się w zaskarżonym wyroku analizy stanu faktycznego pod kątem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f. wynika z tego, że organ w interpretacji indywidualnej nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie tego, że Skarżąca w przypadku Projektu oznaczonego literą F nie może w ogóle ustalać wysokości kosztów kwalifikowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f.

z uwagi na brak uzasadnienia prawnego ww. stanowiska.

8. W zakresie zarzutu naruszenia art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy podnieść, że za ogólny czas pracy należy uznać czas faktycznie przepracowany (bez urlopu, zwolnienia lekarskiego, etc.). Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje, aby wynagrodzenie za czas urlopu lub choroby pracownika nie mogło stanowić kosztu kwalifikowanego. Przebywanie na urlopie lub zwolnieniu chorobowym wpływa jedynie na wskaźnik proporcji między czasem przeznaczonym na działalność B+R, a ogólnym czasem pracy - czas urlopu lub choroby obniża ogólny (tj. faktycznie przepracowany) czas pracy pracownika. Ogólny czas pracy jest wskaźnikiem istotnym jedynie z perspektywy ustalenia właściwej proporcji, w jakiej pełna kwota należności wypłaconej na rzecz pracownika (lub zleceniobiorcy), obejmująca zarówno wynagrodzenie za czas faktycznej pracy, jak i za czas urlopu, może stanowić koszt kwalifikowany. Na aprobatę zasługuje, że sąd w zaskarżonym wyroku powołał się na istnienie ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.