Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 40/21 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68.750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2021 r., III SA/Wa 40/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2020 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzją z 4 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 10 października 2019 r., określającą Spółce w podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., kwotę zobowiązania w podatku za lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r.

W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że w okresie od kwietnia do listopada 2014 r. Spółka dokonywała zakupu: usług telekomunikacyjnych, usług księgowych, diagnostyki drukarki, usług według umowy, Microsoft Xbox One, Sony PS4, telefonów Apple iPhone, usług logistycznych, usług informatycznych, obsługi logistycznej, magazynowania, skaner Canon, dysków do komputerów, przeniesienia licencji WF-MAG, wizytówek, pieczątek, papieru xero, tonerów, usług transportowych, notbook Apple, Seagate Barracuda, środków czystości, krajalnicy, artykułów biurowych, słuchawek, wykonania tabliczki z logo firmy do oznakowania siedziby. Ponadto ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie wykazała w rejestrach zakupów VAT i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty: A.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., E.2 sp. z o.o. sp.k., E.3 sp. z o.o., G.1 S.A., I. [...], N.1 sp. z o.o. sp.k, N.2 [...], P.1 sp. z o.o., S.1 [...] i T. sp. z o.o.

Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił z wnioskami do właściwych naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie z wskazanymi wyżej podmiotami. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe dowiodły, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach VAT.

Ponadto w związku z faktem, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur dotyczących zakupu sprzętu elektronicznego uznano, że nie przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług związanych z organizacją tych transakcji na podstawie faktur wystawionych przez następujące podmioty: E. 4, R. R., K. A., M. [...], S.2 [...], D.3 sp. z o.o., C. [...], M. [...], A.2 [...] oraz zakupów pozostałych (m.in.: usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne i inne).

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez te podmioty, a także S.3 S.A. i F. sp. z o.o. oraz zakupów pozostałych, tj.: usług księgowych i telekomunikacyjnych.

Ponadto stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7, obrót i podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz następujących podmiotów: G.2 S.A., N.3 sp. z o.o., O. sp. z o.o., P.2 S.A., S.3 sp. z o.o., W. sp. z o.o., E.4 [...] i R. R.. Po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione przez wskazanych wyżej kontrahentów nie potwierdzają żadnych czynności, są to tzw. "puste faktury".

Mając na względzie ustalenia, iż zakup towarów był fikcyjny w konsekwencji uznano dalszy obrót tym towarem również za fikcyjny. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany uznał, że w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz następujących podmiotów: G.2 S.A., N.3 sp. z o.o., O. sp. z o.o., P.2 S.A., S.3 sp. z o.o., W. sp. z o.o. E.4 [...] i R. R. zastosowanie znalazł przepis art. 108 u.p.t.u.

W dniu 26 listopada 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe wobec Spółki dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do listopada 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany, pismem z 7 grudnia 2018 r. poinformował Spółkę, że w dniu 26 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

Spółka pismem z 6 września 2019 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych w tym piśmie świadków.

W konsekwencji prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z 10 października 2019 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za omawiane okresy uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące został zawieszony z dniem 26 listopada 2018 r., na mocy art. 70c O.p., w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pismem z 24 lipca 2020 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pismo to następnie skarżąca uzupełniła pismem z 31 sierpnia 2020 r. podnosząc, że zakres wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie pokrywa się z okresami zobowiązań określonych w przedmiotowej decyzji. Z tego względu należności objęte tą decyzją uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, utrzymując w mocy decyzję z 10 października 2019 r. (sprostowaną decyzją z 8 listopada 2019 r.), odnosząc się do kwestii związanej z przedawnieniem stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od kwietnia do listopada 2014 r. został zawieszony z dniem 26 listopada 2018 r., na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do listopada 2014 r., o którym skarżąca i jej pełnomocnik zostali powiadomieni pismami z 7 grudnia 2019 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wniosek Spółki o umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją, należało uznać za niezasadny.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż sprzęt elektroniczny, którym "handlowała" Spółka, na wcześniejszym etapie krążył pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Opisane w sprawie okoliczności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową służącą wyłudzeniu VAT z budżetu państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją Sąd pierwszej instancji wskazał, że wszczęte z dniem 26 listopada 2018 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zbadał czy skarżącą oraz jej pełnomocnika skutecznie zawiadomiono o zawieszeniu biegu tego terminu na podstawie art. 70c O.p. i stwierdził, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tym kontekście stwierdzono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu biegu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu ponieważ nie zawierała uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., w szczególności w okolicznościach potwierdzających, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazywał, że wobec zakwestionowanych skarżącej faktur VAT w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentowały faktycznie dokonanej dostawy towarów i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. strona zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, w szczególności gdy Sąd w niniejszej sprawie uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 24 lutego 2020 r. przeciwko Prezesowi Zarządu skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy do wszczęcia tego postępowania doszło ponad rok przed terminem przedawnienia, a materiał dowodowy zebrany w sprawie niewątpliwie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowania nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonym wyroku naruszył prawo materialne poprzez naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Istota zarzutów procesowych zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w kontrolowanym wyroku nie wykazano istnienia tego rodzaju wątpliwości. Zastrzeżeń co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego nie mógł wywołać sam fakt jego wszczęcia na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 26 listopada 2018 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał w dniu 31 grudnia 2019 r.). Jakkolwiek dyskusyjne może być już samo stwierdzenie nadmiernej bliskości owego terminu w stosunku do daty przedawnienia (odstęp między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a przedawnieniem przekraczał rok), to podkreślenia wymaga, że ww. okoliczność stanowiła w istocie jedyną przesłankę powołaną przez Sąd pierwszej instancji dla wykazania wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano na jakiekolwiek inne okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać podejrzenie nadużycia ze strony organów instytucji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób naruszający m.in. zasadę zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 O.p.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uchybienia procesowe przypisane organowi przez Sąd pierwszej instancji (tj. naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p.) nie znajdowały podstaw. Ponadto Sąd nie zbadał czy okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji i utrwalone w aktach sprawy, dotyczące zakwestionowanych transakcji nie miały takiego charakteru, który obligował organy do przeanalizowania sprawy także na płaszczyźnie karnoskarbowej. O tym, że taka analiza była niezbędna świadczy chociażby fakt postawienia zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki, co wynikało z przeprowadzonego przez WSA uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. W związku z powyższym brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii ewentualnego instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wbrew twierdzeniu WSA, nie uniemożliwiał dokonania oceny czy do takiego zastosowania doszło.

Wobec powyższego NSA stwierdził, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, w szczególności Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby miał podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wskazane bowiem naruszenia przepisów postępowania albo nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), albo też nie zostały wykazane (art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

W związku z tym WSA ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnej analizy kwestii zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tle okoliczności tej sprawy i w zależności od jej wyniku, także ewentualnego zbadania meritum sprawy, tj. pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku w myśl art. 203 pkt 2 i art. 209 P.p.s.a.

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Kołaczek