Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 252/07 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

I. Zaskarżonym skargą kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 21 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 252/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2006r. nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 października 2006r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku R. G. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego

W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając oba ww. orzeczenia administracyjne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) zwaną dalej p.p.s.a. przestawił ustalony przez siebie stan faktyczny będący podstawą orzeczenia, a mianowicie wskazał, że pismem z dnia 25 lipca 2006r. R. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny sprawy w sposób następujący: "po dokonanej zmianie od 1 stycznia 2001 r. po wejściu w życie ustawy Prawo działalności gospodarczej, przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy spółki, a nie sama spółka cywilna". W ocenie R. G., regulacja ta nie miała wpływu na status spółki cywilnej jako "płatnika VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT", jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ponieważ to spółka cywilna w dalszym ciągu powinna dokonywać zgłoszenia identyfikacyjnego jako jeden podatnik VAT niezależnie od ilości wspólników i to spółka cywilna powinna otrzymywać samodzielny NIP. Przy tak przestawionym stanie faktycznym R. G. zwrócił się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1) kto i na jakiej podstawie sporządza i podpisuje dokument zgłoszenia spółki cywilnej jako podatnika VAT, w sytuacji gdy w jej składzie są 2-10 osób,

1) kto i na jakiej podstawie sporządza i podpisuje dokument będący podstawą wykreślenia spółki cywilnej z rejestru VAT, w sytuacji gdy w jej składzie są 2-10 osób.

Zdaniem R. G., w opisanej sytuacji, zgłoszenia i wykreślenia spółki w urzędzie skarbowym i innych organach administracyjnych dokonywać mógł reprezentant spółki zwany np. prezesem lub inny wspólnik ale wraz ze stosowną uchwałą (umową) regulującą zmianę zapisów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 1 sierpnia 2006r. wezwał R. G. do uzupełnienia braków wniosku o znaki opłaty skarbowej, wskazanie przepisu prawa, który miał zostać zinterpretowany, wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz własne jednoznaczne stanowisko w odniesieniu do każdego zadanego pytania, pouczając o skutkach nie uzupełnienia braków w zakreślonym terminie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie R. G. wniósł opłatę i wskazał, że pytanie dotyczyło art. 96 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, podkreślając przy tym, że już we wniosku z dnia 25 lipca 2007r. w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz swoje stanowisko. Dodatkowo R. G. powtórzył jeszcze raz zawarte we wniosku informacje.

Postanowieniem z dnia 9 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż pomimo wezwania R. G. w złożonym piśmie nie uzupełnił brakujących danych do rozpatrzenia wniosku. Wskazana przez niego podstawa prawna nie istniała w obowiązujących przepisach podatkowych prawa polskiego, a nadto złożony wniosek "nie przedstawia stanu faktycznego sprawy, nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie".

W złożonym zażaleniu R. G. zarzucił naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), a także Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Podniósł, że organ próbował uniknąć odpowiedzi na budzące wątpliwości pytania. Ponownie podkreślił, że we wniosku wyczerpująco przedstawił zarówno stan sprawy jak i swoje stanowisko.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonym wniosku R. G. nie przedstawił stanu faktycznego, nie wskazał przepisu prawa, który miał zostać zinterpretowany oraz nie zawarł własnego stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że we wniosku powołano się na regulacje zawarte w art. 860, art. 865, art. 866 Kodeksu cywilnego, a w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji R. G. wskazał jedynie, że wniosek dotyczył art. 96 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane braki uniemożliwiły udzielenie interpretacji przepisów podatkowych.

II. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, R. G. powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu. W uzasadnieniu skargi podniósł, że wniosek o interpretację odnosił się zarówno do istniejącego stanu faktycznego jak i przyszłego, a organ nie mógł dokonywać oceny interpretacji podatnika, jako złej czy dobrej. Powinien ją przyjąć jako wiedzę podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

III. W motywach wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że pozostawiając wniosek R. G. bez rozpatrzenia organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 14 a § 1 i § 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, które to naruszenie przepisów miało wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. R. G. spełnił bowiem, zdaniem Sądu, wszystkie przesłanki przewidziane w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek z dnia 25 lipca 2006 r. został złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a we wniosku wyczerpująco przedstawiony został stan faktyczny sprawy oraz zawarte zostało stanowisko wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że pytanie dotyczyło interpretacji przepisu prawa podatkowego, a mianowicie art. 96 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i na tle tego przepisu uzasadniony był wniosek o interpretację wobec sytuacji, że spółka cywilna na gruncie przepisów prawa podatkowego jest podmiotem określonym w art. 5 ustawy o VAT i z tego tytułu ciąży na niej obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego, przed dniem wykonania pierwszej czynności, zgłoszenia rejestracyjnego, a w przypadku zaprzestania wykonywania czynności jako podatnik podatku VAT, zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania działalności stanowiącego podstawę do wykreślenia spółki jako podatnika z rejestru podatników VAT. Uzasadnione w tej sytuacji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, było pytanie, kto ma podpisać w imieniu spółki zgłoszenie, w związku ze zmianą w przepisach od 1 stycznia 2001 r. po wejściu w życie ustawy - Prawo o działalności gospodarczej, gdzie określono, że przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy spółki, a nie sama spółka. Wniosek R. G. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem na gruncie przepisów prawa podatkowego, podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna jako podmiot a nie wspólnicy spółki. Pytanie dotyczyło działań faktycznych a nie hipotetycznych jak to stwierdziły organy podatkowe.

Nie sposób więc było zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, reasumował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wniosek nie mógł zostać rozpatrzony, gdyż strona nie spełniła wymogów określonych przepisem art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Słuszny był więc zarzut R. G., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uchylił się od udzielenia interpretacji

IV W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art.14a§2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podniesione we wniosku o interpretację prawa podatkowego rozważania podatnika na gruncie art.96 ust. 1 i 6 ustawy o VAT dotyczące reprezentacji spółki cywilnej odnośnie podpisywania dokumentów mających związek ze zgłoszeniem rozpoczęcia jej działalności jak i jej zakończenia, spełniały warunki do uznania, iż był to wniosek kompletny i miał związek z faktycznymi problemami ze stosowaniem prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczał, że jego zdaniem, ww. przepisy ustawy o VAT nie regulują spraw związanych z podpisem na zgłoszeniu rejestracyjnym i na zawiadomieniu o zaprzestaniu prowadzenia działalności. Dotyczą one bowiem samego obowiązku dokonania określonej czynności, nie zajmując się kwestiami reprezentacji podmiotów zobowiązanych do dokonania rejestracji lub zawiadomienia o zaprzestaniu działalności. Sprawy te, w części dotyczącej spółek cywilnych, regulowane są art. 860,865 i 866 kodeksu cywilnego – tj. przepisami pierwotnie powołanymi przez R. G. we wniosku. W ocenie organu, wniosek faktycznie dotyczył interpretacji przepisów kodeksu cywilnego, a przecież wskazywanie przez organ podatkowy, kto w imieniu spółki cywilnej ma podpisywać dokumenty, byłoby przekroczeniem prawa i wykraczałoby poza zakres interpretacji podatkowej. W ocenie organu, zasady reprezentacji spółki cywilnej w ogóle nie są regulowane przez przepisy prawa podatkowego, której to okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wziął pod uwagę, mylnie wskazując, że w sytuacji gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa o działalności gospodarczej odrębnymi podmiotami są wspólnicy, a nie spółka – istniała konieczność dokonania interpretacji ww. art. 96 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zmiany przepisów o działalności gospodarczej w ogóle nie miały znaczenia dla sprawy gdyż od początku obowiązywania ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług spółka cywilna traktowana była jako odrębny podatnik VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. G. wskazał, że skarga ta stanowi przejaw bezproduktywnej działalności urzędniczej, cytując w całości bajkę Jeana de La Fontaine "Szerszenie i Pszczoły" jako swój komentarz do sposobu załatwienia sprawy przez organy a także do wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 14a §2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że złożony przez R. G. wniosek o wydanie interpretacji w zakresie zasad reprezentacji spółki cywilnej przy czynnościach, o których mowa w art. 96 ust. 1 i 6 ustawy o VAT – był wnioskiem kompletnym, dotyczącym problemów prawa podatkowego. W istocie więc Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, iż organy podatkowe powinny w trybie procedury z art. 14a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) interpretować również przepisy z innych dziedzin prawa niż przepisy prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnym jest stanowisko organów podatkowych uzasadniające uchylenie się od interpretacji zasad reprezentacji spółki cywilnej faktem, że zasady te są regulowane przepisami kodeksu cywilnego, a nie przepisami podatkowymi – w sytuacji, gdy podatnik wskazał we wniosku konieczność interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego dotyczącymi zasad rejestracji spółki cywilnej jako podatnika VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. akcentując w skardze kasacyjnej nałożony przez sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązek interpretacji zasad prawa cywilnego pominął bowiem tę okoliczność, że interpretacja zasad reprezentacji spółki cywilnej miała zostać dokonana w celu wyjaśnienia wątpliwości podatnika co do zasad procedury rejestracji (i wyrejestrowywania) spółki cywilnej jako podatnika VAT w świetle przepisów podatkowych.

Uzasadniając pogląd o braku możliwości uchylania się przez organy podatkowe od interpretacji przepisów spoza dziedziny prawa podatkowego w sytuacji, gdy ma to związek z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa podatkowego należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na wstępie zaznaczyć, że zgodnie z art. 14a §1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w okresie relewantnym dla rozpatrywanego sporu tj. od 1 stycznia 2005 do 30 czerwca 2007r.) organy podatkowe na pisemny wniosek podatnika (płatnika lub inkasenta) miały obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wnioskodawców. Definicja "przepisu prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (późniejsze zmiany brzmienia tego przepisu wprowadzone w życie od 1 lipca 2007r. nie miały przy tym znaczenia dla rozpatrywanego sporu), który stanowi, że przepisem prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Teoretycznie więc przepis (art. 14a Ordynacji podatkowej) określający procedurę interpretacji podatkowych zobowiązywał (a zarazem uprawniał) organy do interpretacji jedynie przepisów ustaw podatkowych wraz z przepisami do nich wykonawczymi tj. przepisów dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Przepisy kodeksu cywilnego dotyczące spółek cywilnych w sposób oczywisty nie dotyczą tych zagadnień, nie są więc przepisami podatkowymi.

Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niektórych stanach faktycznych może wymagać interpretacji przepisów z innych dziedzin prawa. Interpretacja przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w trybie przepisów dotyczących interpretacji wymaga bowiem w istocie każdorazowego rekonstruowania normy prawnej regulującej skutki stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Interpretacja przepisu w rzeczywistości jest wykładnią tego przepisu (M. Zieliński wskazuje, że oba te terminy tj. "interpretacja" i "wykładnia" używane są wymiennie – [w] M. Zieliński "Wykładnia prawa zasady, reguły, wskazówki" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, str. 52).

Jednakże, wykładnia przepisu aby miała sens, nie może się w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczać jedynie do odtworzenia normy prawnej w oparciu o część przepisów np. z zakresu prawa podatkowego. W efekcie może bowiem zostać zniekształcony obraz tak odtworzonej normy, jeżeli nie zostaną uwzględnione zakazy lub nakazy przewidziane przez przepisy z innych dziedzin prawa. Istotne jest więc, że skutek analizowanych przepisów występuje w sferze prawa podatkowego, ale nie jest istotne jakie to przepisy są interpretowane w celu ustalenia tego skutku. Tak więc, jeżeli skuteczne dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego lub wykreślenie z rejestru VAT w rozumieniu art. 96 ust. 1 i 6 ustawy o VAT (a więc bezsprzecznie przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przez spółkę cywilną uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny tj. np. przepisów kodeksu cywilnego dotyczących zasad reprezentacji spółki cywilnej - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Należy zauważyć, że wprowadzenie w życie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka wszelkich działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów – jakaż byłaby więc użyteczność interpretacji podatkowych skoro wykładnia konkretnych przepisów byłaby opierana wyłącznie o przepisy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie, w przypadku zgłoszenia rejestracyjnego spółki cywilnej (lub zgłoszenia zaprzestania przez nią działalności gospodarczej), organ podatkowy zobowiązany byłby przecież do ustalenia czy zgłoszenie to podpisane zostało przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki – praktycznie interpretując i stosując przepisy prawa cywilnego, skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierały w tym zakresie szczegółowych unormowań.

W oparciu o powyższe, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zauważył, że R. G. spełnił przesłanki określone przepisem art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej.

Jednakże, na marginesie sprawy należy zauważyć, że Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie umknął fakt naruszenia przepisów procedury – art. 233 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał bowiem postanowienie o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia w trybie art. 169 §4 Ordynacji podatkowej, na które to postanowienie R. G. złożył zażalenie. Organ drugiej instancji powinien więc zakończyć postępowanie zażaleniowe postanowieniem, a nie decyzją stosując odpowiednio art. 233 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Łd 1884/98, ONSA 2001, nr 3, poz. 129).

W oparciu o powyższe uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione na zasadzie art. 184 p.p.s.a.