Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2019 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr: "[...]" w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. , ,

Sygn. akt: I SA/Ol 761 /18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Gminy (dalej: "Gmina", "strona" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "KIS") z dnia "[...]" r., uchylające w całości własne postanowienie z dnia "[...]" o odmowie wszczęcia postępowania oraz odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z inwestycją polegającą na budowie hali sportowej wraz z zapleczem magazynowo – socjalnym, zapleczem sanitarnym, trybunami i drogami technologicznymi przy Zespole Szkół oraz terminu realizacji tego prawa.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: "JST") jest odpowiedzialna za realizację zadań własnych w zakresie m.in. edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W ramach tych zadań w latach 2013-2016 zrealizowała inwestycję związaną z budową hali sportowej wraz z ww. zapleczem przy Zespole Szkół. W związku z budową hali nabywała towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT. Skarżąca wskazała, że jej zamiarem było wykorzystywanie obiektu tylko i wyłącznie w sposób komercyjny. Nowo wybudowana hala została oddana Gminnemu Ośrodkowi Kultury (dalej: "GOK") w w dzierżawę na podstawie umowy z dnia "[...]" r. GOK jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Do jego zadań należy m.in. rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań w zakresie rekreacji, turystyki, sportu i promocji zdrowia. Zgodnie z umową dzierżawy, GOK jest zobowiązany udostępniać halę sportową mieszkańcom Gminy, dzieciom i młodzieży oraz stowarzyszeniom kultury fizycznej, w szczególności jest zobowiązany do m.in. utrzymania obiektu w należytym stanie technicznym, dokonywania wszelkich napraw i konserwacji na własny koszt czy udostępniania obiektu w sposób ciągły i niezawodny.

Gmina pobiera od GOK czynsz dzierżawny wynikający z umowy. Czynsz ma stałą wysokość 500 zł kwartalnie. Z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT na rzecz GOK, ze stawką VAT 23%. Przy ustalaniu wysokości czynszu kierowano się tym, że zasadniczym przedmiotem działalności Gminy jest dążenie do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, które mogą być realizowane przez przekazanie wytworzonego majątku komunalnego utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym lub też udostępnione w drodze np. umowy dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego, w granicach określonych w art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Ustalając wysokość czynszu Gmina miała na względzie to, że GOK jest podmiotem realizującym nałożone na Gminę zadania własne m.in. w zakresie sportu, kultury i rekreacji, ponosząc z tego tytułu określone koszty związane z funkcjonowaniem obiektu, jak również osiągając z niego pożytki, np. z umów najmu. Zdaniem Gminy, sposób ustalania czynszu dzierżawy nieruchomości powinien być określony zgodnie z obowiązującą zasadą swobody umów, która ma zastosowanie również w zakresie kształtowania ceny. Zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej dzierżawy obiektu jest to, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określone korzyści. GOK nie zawarłby umowy dzierżawy hali, gdyby z powodu zbyt wygórowanego czynszu dzierżawa nie byłaby ekonomicznie uzasadniona. Wysokość czynszu uwzględnia spoczywający na GOK obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji obiektu oraz bieżących napraw czy przeglądów. Podkreślono we wniosku, że podstawowym celem decyzji o wydzierżawieniu obiektu GOK nie był aspekt dochodowy, lecz realizacja zadań własnych w zakresie kultury i sportu, bowiem prymat w ocenie działalności Gminy ma skuteczność realizowania zadań kulturalnych, a nie wynik finansowy.

Gmina podkreśliła, że wydatki inwestycyjne, które poniosła w związku z opisaną inwestycją, związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, wobec czego jest w stanie przyporządkować przedmiotowe wydatki bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT związanej z inwestycją. Do tej pory Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie, czy w związku z przeznaczeniem inwestycji po oddaniu jej do użytkowania w odpłatną dzierżawę do GOK (inwestycja nie była wykorzystywana w ramach reżimu publiczno-prawnego), Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, przy czym właściwym momentem odliczenia VAT będzie:

- w przypadku faktur otrzymanych do 31 grudnia 2013 r. – na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT (dalej: "ustawa VAT", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – okres, w którym Gmina otrzymywała poszczególne faktury,

- w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. – na podstawie art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury?

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji inwestycji dotyczącej budowy hali sportowej wraz z zapleczem, która po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie na świadczenie odpłatnych usług dzierżawy, Gmina jest uprawniona na podstawie art.86 ust.1 i 2 ustawy VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Wniosek Gminy nie został rozpatrzony merytorycznie, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ww. postanowieniem z dnia "[...]"r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia "[...]"r. o nr: "[...]"odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy, uznając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wzbudza uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art.5 ust.5 ustawy VAT. Organ powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia "[...]" wydaną na podstawie art.14b §5b i 5c ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"). W opinii tej Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że działanie Gminy polegające na planowanej dzierżawie wybudowanej świetlicy na rzecz gminnej biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Stwierdził, że w przypadku, gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji, bowiem byłby wykorzystywany do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, nie podlegających VAT. Podana w opinii kwota rocznego czynszu w wysokości 100 zł netto uzasadnia wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a biblioteką. Z podanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie.

W ocenie organu interpretacyjnego, stan faktyczny we wniosku strony odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. opinii Szefa KAS z dnia "[...]" , wobec czego wystąpiła przesłanka z art. 14b § 5c Op, pozwalająca na pominięcie przez organ obowiązku uzyskania opinii Szefa KAS.

Zdaniem organu, z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy obiektu na rzecz GOK na poziomie 500 zł, a ponadto powstają wątpliwości co do prawdziwej natury opisanej we wniosku czynności, tj. czy nią użyczenie, czy dzierżawa. Uzasadnione jest więc przypuszczenie, że działania Gminy miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy VAT. Dyrektor KIS powołał również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zasady nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT oraz cechy odpłatności świadczenia.

Ww. postanowienie z dnia "[...]"o odmowie wszczęcia postępowania zostało uchylone wyrokiem WSA w Olsztynie w dniu 13 czerwca 2018 r. o sygn..: I SA/Ol 216/18.

Rozpatrując sprawę ponownie, KIS zaskarżonym obecnie postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu przytoczył przepisy art.14b § Op i wskazał, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W takim wypadku organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. tj. w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Jeżeli zaś stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Taką opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

KIS wskazał na brak ustawowej definicji określenia "uzasadnione przypuszczenie" i powołał się na definicję słownikową, zgodnie z którą "uzasadniony" oznacza "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", zaś "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Organ przytoczył treść art.5 ustawy VAT, wskazując m. in., że zgodnie z ust.5 tego artykułu przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W ocenie organu stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia "[...]" znak "[...]". Opinia ta została wydana w związku z pismem Dyrektora KIS z dnia 21 lipca 2017 r. nr: znak "[...]", który zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku (data wpływu 9 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Organ przytoczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz postawione w związku z nim pytania i stwierdził ponownie, że z ww. opinii Szefa KAS wynika uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione w ww. wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Powtórzył także wnioski wynikające z ww. opinii, tj. podkreślił, że działanie Gminy P., polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej Biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to przedmiotowy budynek byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością (czynności niepodlegające VAT). Tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto podana w zdarzeniu przyszłym wartość rocznego czynszu na niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Biblioteką. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie.

Według organu, oba wnioski, tj. ten, który był przedmiotem ww. opinii Szefa KAS oraz obecnie rozpatrywany, dotyczą takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy. W ramach tej umowy ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. Według organu, czynsz nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury dokonanej czynności.

W ocenie organu stan faktyczny przedstawiony w rozpatrywanym wniosku odpowiada stanowi faktycznemu, będącemu przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Bowiem w obecnie rozpatrywanym wniosku wskazano, że Gmina w latach 2013-2016 realizowała inwestycję związaną z budową hali sportowej wraz z zapleczem magazynowo-socjalnym, z zapleczem sanitarnym, trybunami i drogami technologicznymi przy Zespole Szkół z zamiarem wyłącznie odpłatnego, komercyjnego wynajmu/dzierżawy. Ww. inwestycja została oddana Gminnemu Ośrodkowi Kultury z siedzibą na podstawie umowy dzierżawy hali sportowej przy Zespole Szkół zawartej w dniu "[...]"r. Na podstawie tej umowy Gmina pobiera kwartalny czynsz dzierżawny w wysokości 500 zł i wystawia faktury VAT ze stawką VAT 23%. Z wniosku wynika, że kwestia zwrotu nakładów nie była uwzględniana przy kalkulowaniu tego czynszu. Na podstawie umowy GOK jest zobowiązany udostępniać inwestycję mieszkańcom Gminy, dzieciom i młodzieży oraz stowarzyszeniom kultury fizycznej. Do tej pory Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Organ podkreślił, że obie jednostki samorządu terytorialnego wskazują we wnioskach, iż czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. W obu przypadkach brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez obie jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia "[...]", jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie wydatków na budowę hali sportowej wraz z zapleczem magazynowo-socjalnym, z zapleczem sanitarnym, trybunami i drogami technologicznymi przy Zespole Szkół, wskazują na schematy działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Organ podkreślił, że skoro Gmina wydzierżawiła ww. inwestycję na podstawie umowy dzierżawy Gminnemu Ośrodkowi Kultury będącemu odrębnym podatnikiem VAT, to uzyskany z tego tytułu czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym, Gmina co do zasady miałaby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących tej inwestycji. Jednakże w ocenie organu nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. Gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana na rzecz GOK i byłaby wykorzystywana przez GOK do wykonywania np. czynności opodatkowanych, to wówczas Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Dlatego organ uznał, że fakt ustalenia czynszu za dzierżawę na tak niskim poziomie, tj. 500 zł kwartalnie uzasadnia wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Gminnym Ośrodkiem Kultury. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury na tak niskim poziomie. Natomiast uzasadnienie Gminy co do kalkulacji czynszu, sprowadzające się w istocie do wskazania celu realizacji inwestycji, jakim jest realizacja zadań własnych jednostki w zakresie kultury i sportu, potwierdza dodatkowo słuszność organu co go prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Gminnym Ośrodkiem Kultury.

Dlatego też, w ocenie organu, okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie JST wskazują, iż czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. Organ uznał także za niewiarygodne argumenty Gminy przedstawione w uzupełnieniu wniosku, dotyczące sposobu ustalania czynszu dzierżawnego, uwzględniającego przesłanki interesu społecznego oraz realiów rynkowych. Przesłanka interesu publicznego - w ocenie organu - przeczy forsowanej przez Gminę tezie dotyczącej odpłatnego charakteru opisanych czynności.

W ocenie organu rozpatrywana sprawa może dotyczyć sytuacji, gdy transakcja pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Dlatego przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy VAT.

Organ wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Zatem w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższe oznacza, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ww. ustawy VAT.

W związku z powyższym stan faktyczny opisany we wniosku z dnia 8 września 2017 r. odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku (data wpływu 9 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2017 r., który był przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zaistniała zatem podstawa do odmowy wydania interpretacji w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Postanowienie powyższe zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzucono organowi naruszenie w istotny dla rozstrzygnięcia sposób następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Op poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego, zdaniem KIS, poziomu czynszu, który powinna zastosować skarżąca wydzierżawiając Inwestycję do GOK, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy VAT,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h Op poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o wydzierżawieniu Inwestycji do GOK za określoną cenę (czynsz), zaś swoje stanowisko oparł wyłącznie na wybranych przez siebie spośród argumentacji Gminy okolicznościach,

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Op poprzez odmowę wydania interpretacji i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy Inwestycji (dzierżawa do GOK), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione,

4) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Op poprzez odmowę wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które było osadzone w odmiennym od przedstawionego przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji czego takie działanie organu doprowadziło do pominięcia ogółu obiektywnych czynników towarzyszących podjętym przez Gminę działaniom (dzierżawa Inwestycji do GOK).

W uzasadnieniu skargi szeroko uargumentowano podniesione zarzuty, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Skarżąca skoncentrowała się na kwestiach związanych z ustaleniem wysokości czynszu za dzierżawę obiektu przez GOK, podnosząc, że arbitralne jest stanowisko organu, który twierdzi, że czynsz ten jest zbyt niski, odrzucając przy tym okoliczności wpływające na jego ustalenie. Okoliczności te obejmują zarówno interes społeczny, jak i realia rynkowe. Uznając, że wskazana we wniosku kwota czynszu jest zbyt niska, organ nie wskazał jednak kwoty, która byłaby jego zdaniem akceptowalna. Bez wskazania takiej kwoty i porównania je z kwotą czynszu przyjętą we wniosku nie było, zdaniem skarżącej, możliwe uznanie, że zaistniało uzasadnione podejrzenie naruszenia prawa. Zabrakło w zaskarżonym postanowieniu wskazania obiektywnych kryteriów, które pozwoliłyby na przyjęcie i weryfikację ww. przypuszczenia.

Według skarżącej zaskarżone postanowienie narusza art.217 §2 Op, gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego dotyczącego właściwej, zdaniem organu, wysokości czynszu w poszczególnych okresach świadczonej przez Gminę usługi. Jest to także naruszenie art.121 §1 Op poprzez brak analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę decyzji Gminy o dzierżawie obiektu na rzecz GOK.

Skarżąca podkreśliła, że jej działania nie są nakierowane na osiąganie korzyści, o której mowa w art.5 ust.5 ustawy VAT, lecz stanowią prawnie dopuszczalną możliwość wykorzystania infrastruktury gminnej. Przedstawiła w związku z tym schematy organizacyjne wykorzystania tej infrastruktury w celu wykonania zadań własnych. Powołała się również na wyroki TS UE, sądów krajowych oraz na doktrynę prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Rozpatrywana sprawa dotyczy postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU 2018, poz.800 ze zm.) Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU 2017 poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Zatem interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Rolą organu interpretującego jest jedynie zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w ww. zakresie. Z obowiązku tego organ zwolniony jest w sytuacji, gdy stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

W sprawie poddanej kontroli Sądu organ powołał się na wydaną przez Szefa KAS opinię w sprawie, zdaniem organu, podobnej. Rolą Sądu jest zatem zbadanie, czy elementy stanu faktycznego (we wniosku nie przedstawiono zdarzenia przyszłego) przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają, jak twierdzi organ, zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia "[...]". W takiej sytuacji organ byłby uprawniony do powołania się na wcześniej wydaną opinię Szefa KAS i do odmowy wydania interpretacji z uwagi na zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez stronę elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Z załączonej do akt sprawy opinii Szefa KAS z dnia "[...]", wynika, że wzięto pod uwagę stan faktyczny, w którym Gmina wskazała na zamiar wydzierżawienia Gminnej Bibliotece Publicznej świetlicy, która została wybudowana jako inwestycja Gminy. W ramach inwestycji Gmina poniosła wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz bieżące wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlicy. Wartość nakładów wyniosła 324.735,74 zł. Czynsz dzierżawy będzie wynosił około 123 zł rocznie brutto. Gmina zadała trzy pytania, przy czym jedno z nich dotyczyło prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną we wniosku. Według Szefa KAS opisane działania zasadniczo prowadzą do powstania prawa do odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji. Jednak, biorąc pod uwagę, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to Gmina wykorzystywałaby go przede wszystkim do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT) i nie miałaby prawa do ww. odliczenia. Ponadto podana we wniosku wartość rocznego czynszu na niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto rocznie, powoduje wątpliwość co do rzeczywistej natury czynności pomiędzy Gminą P. a Gminną Biblioteką Publiczną. Podkreślono w opinii, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie. Dlatego Szef KAS uznał za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art.5 ust 4 i 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

W sprawie rozpatrywanej obecnie przez WSA przedstawiono stan faktyczny, w którym Gmina zrealizowała inwestycję w postaci budowy hali sportowej wraz z zapleczem. Obiekt ten został oddany w dzierżawę GOK- samorządowej instytucji kultury. W umowie dzierżawy ustalono dla GOK czynsz w wysokości 500 zł kwartalnie netto. Pytanie Gminy dotyczyło możliwości pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Sąd podziela stanowisko KIS co do tego, że elementy przedsięwzięcia opisane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu opisanemu przez Szefa KAS w ww. opinii z "[...]".

W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia obiektu (w pierwszym przypadku jest to świetlica, w drugim hala sportowa), na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Gminę (w pierwszym przypadku z na rzecz gminnej jednostki kultury, zaś w drugim na rzecz samorządowej jednostki kultury).

W obu przypadkach głównym celem działania dzierżawców jest wykonywanie zadań własnych gminy.

W obu też przypadkach ustalony został czynsz dzierżawny za wynajem hali sportowej wraz z zapleczem, w kwotach, zdaniem Szefa KAS oraz organu, zbyt niskich i nierynkowych. W kwestii czynszu najmu strona skarżąca zarzuca organowi, że kwestionując jego wysokość, tj. uznając ją za zbyt niską, nie wskazał organ, jaka kwota byłaby wystarczająca do uznania jej za prawidłową dla potrzeb interpretacji. W ocenie Sądu, KIS nie miał obowiązku analizować, w jakiej sytuacji ustalony w umowie dzierżawy czynsz uznany byłby za wystarczający do uznania, że nie stanowi przeszkody do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję. Organ miał natomiast ocenić, czy okoliczności sprawy, na które składa się także kwota czynszu, pozwalają na uznanie, że skarżącej przysługuje ww. prawo do odliczenia. Analizując wniosek skarżącej organ doszedł do wniosku, że kwota czynszu 500 zł netto kwartalnie nie jest zbliżona do wartości rynkowej przedmiotu najmu i jest to jedna z przyczyn, dla których nie uznał organ stanowiska strony przeciwnej. Zdaniem Sądu, ocena ta jest zasadna. Nie z wyliczeń, lecz z wiedzy powszechnej i logiki wynika, że czynsz w kwocie 500 zł jest bardziej zbliżony do czynszu miesięcznego za pokój dla studenta niż do czynszu za kwartał dzierżawy obiektu sportowego z zapleczem, wykorzystywanego przez dzierżawcę do pobierania pożytków z tytułu dzierżawy. Rację ma organ twierdząc, że wskazana we wniosku wysokość czynszu nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wobec czego zawarta przez Gminę umowa bliższa jest użyczeniu niż dzierżawie. Można się bowiem zastanowić, jaki ekonomiczny sens miało dokonywanie nakładów na budowę hali z zapleczem skoro, jak wynika ze stanowiska skarżącej, poniesione wydatki nie przełożyły się na wysokość czynszu dzierżawnego. Oczywiste jest, że strony umowy mają prawo zawrzeć taką umowę, jaka im odpowiada, gdyż na to pozwala zasada swobody zawierania umów. Należy jednak liczyć się z tym, że zawarta umowa oceniana będzie pod względem skutków podatkowych. Dlatego za prawidłowe i zgodne z art.217 §2 Op uznaje Sąd uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, obejmujące wywody organu w zakresie wysokości czynszu, jako jednej z kilku okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu prawa Gminy do odliczenia VAT.

Za najistotniejsze w sprawie uznaje Sąd jednak to, że stan faktyczny zaprezentowany przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu, na gruncie którego Szef KAS wydał opinię. Dlatego, rozpatrując wniosek skarżącej, KIS mógł oprzeć się na opinii Szefa KAS z dnia "[...]", nie naruszając przy tym wskazanych w podstawach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim art.14b §5b i 5c. W szczególności nie doszło do naruszenia przepisu § 5c art.14b. Podkreślić przy tym należy, że przepisu tego nie wynika taka konieczność, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii. Zdaniem Sądu wystarczające jest, by zachodziła zbieżność przedstawionych we wnioskach – stanach faktycznych schematów działania, co w niniejszej sprawie zostało przez organ wykazane.

Sąd stwierdza także, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez KIS stanowiska, z którego wynika, że opisana we wniosku sytuacja może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Dlatego nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art.121 §1 Op w zw. z art.14b §5b oraz art.14h, a także zarzut naruszenia art.14b §1 Op. Sąd podziela stanowisko organu w kwestii oceny, iż głównym celem zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy nie jest osiągnięcie z tego tytułu przychodów, lecz jest nim uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję. Słusznie zauważył organ, że gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. została nieodpłatnie przekazana GOK do wykonywania czynności opodatkowanych, to skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Przytaczając to porównanie, organ wykazał zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Nie można zarzucić organowi, iż nie wykazał, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawartych umów dzierżawy z czynszem, którego wysokość zostanie ustalona w oparciu o zasady rynkowe, Gmina ukrywa umowę nieodpłatną i dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Podsumowując, skoro rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b w zw. z § 5c Op, to organ zasadnie odmówił skarżącej wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art. 14b §1, § 5b, §5c i art.14h, a także art.217 §2 i art.121 §1 Op są nieuzasadnione.

Zaskarżone postanowienie rozpatrywane było w warunkach związania treścią art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2018 poz. 1302 ze zm. zm., dalej: "ppsa"), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd stwierdza, że organ wywiązał się z obowiązków wynikających z oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku I SA/Ol 216/18. Wykazał bowiem, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względu na to, że stan faktyczny podany we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem opinii Szefa KAS.

Mając na względzie że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ppsa.