II FSK 734/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2023-05-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 797/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22a ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, , Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 797/22 w sprawie ze skargi Z. sp. j. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.508.2022.3.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 797/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę Z. sp. j. z siedzibą w Ł. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 22 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł DKIS. Wystąpił o jego uchylenie

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") Dyrektor KIS postawił wyrokowi WSA zarzuty materialnoprawne, tj. naruszenie:

1) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "updof") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (gruntu i budynków), która nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 updof i nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lecz przychód zaliczany do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu i budynków), nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, remontowanej i dostosowanej dla potrzeb działalności, która nie została wycofana ze składników majątkowych związanych

z działalnością gospodarczą, powinien stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof, zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 updof przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że przychód ze zbycia nieruchomości, która nie stanowi środka trwałego powinien być zaliczony do źródła przychodu wskazanego w tym przepisie.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór ma charakter materialnoprawny, a jego istota na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 22a ust. 1 updof, a w dalszej części dotyczy oceny sposobu zastosowania powołanych wyżej regulacji na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku spółki o wydanie interpretacji. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że wspólnicy skarżącej nabyli

w 2004 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z budynkami. Czynność ta została opodatkowana podatkiem od towarów i usług (VAT). Nabyte prawo użytkowania wieczystego nie podlegało amortyzacji (brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). W 2007 r. Spółka dokonała inwestycji na nieruchomości

na kwotę 98 252 zł brutto. Budynki nie były faktycznie oddane do używania, a co za tym idzie nie wystąpiła amortyzacja podatkowa. W 2019 r. spółka nabyła prawo własności gruntu. Z tytułu nabycia własności dotychczasowego prawa użytkowania wieczystego nie wystąpił VAT. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji grunt zabudowany jest rozbudowanym budynkiem. Ze względu na fakt, że nieruchomość nie była ostatecznie wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie wystąpiła amortyzacja podatkowa. Przedmiotowa nieruchomość nigdy faktycznie nie była wykorzystywana

do prowadzenia działalności gospodarczej aczkolwiek takie przeznaczenie cały czas było zakładane. W związku z powyższym spółka postawiła pytanie, czy sprzedaż owej nieruchomości jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki i uchylił interpretację Dyrektora KIS na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

3.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznych rezultatów, w świetle których przychód występuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka odpłatnego zbycia środka trwałego (m.in.) podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych. Jest to przesłanka obiektywna.

Kluczowe znaczenie dla odkodowania normy prawnej przewidzianej w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof ma zatem definicja środka trwałego zawarta w art. 22a ust. 1 updof. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak trafnie wskazał WSA, warunkiem uznania danego składnika majątku za środek trwały jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Określenie "wykorzystywać" na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą

do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (np. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22(a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015).

W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Owe wyrażenia wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, tj. fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie pojęcia "używanie" i "wykorzystywanie" określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Istotnym jest, aby środek trwały był wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody (zob. np. wyroki NSA z: 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11; 7 lipca 2015 r., II FSK 1365/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2024 r. (II FSK 741/22), składnik majątku, nawet jeśli pozostaje "w stanie gotowości" do ewentualnego rozpoczęcia jego wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 updof. Tym samym przychód z jego odpłatnego zbycia nie jest przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22a ust. 1 updof jest kwota (netto) uzyskana

z odpłatnego zbycia tego rodzaju składników majątku, które są środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, gdy owe składniki majątku stanowią m.in. własność podatnika i są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dla powstania przychodu powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Tym samym przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof nie powstanie z odpłatnego zbycia składnika majątku, który obiektywnie rzecz biorąc nie będzie (nie jest) środkiem trwałym. Nie może nadto powstać wówczas, gdy będący środkiem trwałym składnik majątku podatnika nie był (jest) wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej. Skoro z treści wniosku

o wydanie interpretacji wynika, że odpłatne zbycie ma dotyczyć składników majątku, które nie są (nie będą) środkami trwałymi, nadto owe składniki majątku nie były i nie będą wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, to znaczy, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Prezentowana przez organ podatkowy wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof okazała się wadliwa bowiem została dokonana z pominięciem definicji środków trwałych zawartej w art. 22a ust. 1 updof, a nadto opiera się na przesłankach, które nie są przewidziane w art. 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a (również w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3) updof. Tym samym chybiony okazał się drugi zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Po pierwsze, regulacja ta składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a po drugie w treści skargi kasacyjnej brak jest rozważań, które mogłyby zostać uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia owej regulacji. W świetle art. 183 § 1 ppsa, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezależnie o powyższych uwag, nawiązując do argumentacji przedstawionej

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej warto wskazać, że cytowanie przepisów nie może zostać uznane za uzasadnienie ich naruszenia. Skoro nieruchomość nie była i nie będzie mogła zostać uznana – przed dokonaniem jej odpłatnego zbycia – za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 updof, to nie mogła (i nie będzie mogła) zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dyrektor KIS nie wyjaśnił na jakiej podstawie uważa, że w takiej sytuacji spółka powinna (mogła) wycofać omawiany składnik jej majątku z owej ewidencji. Gołosłowne okazało się przy tym twierdzenie DKIS jakoby kwestia, czy nieruchomość stanowi środek trwały, jest jedynie jednym z elementów, jakie należy wziąć pod uwagę w niniejszej sprawie.

Sam zamiar nabycia nieruchomości w celu jej wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także ponoszenie wydatków w celu realizacji owego celu, stanowi okoliczność bez znaczenia dla oceny sposobu zastosowania

art. 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 22a ust. 1 updof, jeżeli ów zamiar ostatecznie nie został zrealizowany. Podobnie jak i nabycie nieruchomości przez osoby fizyczne (współwłasność) w związku z ich działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki jawnej – w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof, tj. uznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Wola ustawodawcy analizowana w ramach wykładni językowej uzupełnionej wykładnią systemową wewnętrzną i wykładnią celowościową nie budzi wątpliwości wskazywanych przez DKIS. Wątpliwości te należy traktować w kategorii postulatów de lege ferenda, a nie jako element kompleksowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof, czy też oceny sposobu zastosowania tej regulacji na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Powtórzyć warto, że poszukując normy prawnej przewidzianej w art. 14 ust. 2

pkt 1 lit. a updof należy każdorazowo dokonywać wykładni (i stosować) art. 22a ust. 1 updof. Przychodem z działalności gospodarczej jest zatem przychód z odpłatnego zbycia takiego składnika majątku, który jest środkiem trwałym podlegającym ujęciu

w ewidencji środków trwałych. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest to przesłanka obiektywna. Z tej perspektywy bez znaczenia dla wyniku wykładni

art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof jest kwestia woli podatnika odnośnie do ujęcia środka trwałego w ww. ewidencji, czy też odstąpienia od dokonania owej czynności. Natomiast w świetle definicji przewidzianej w art. 22a ust. 1 updof, środkiem trwałym jest tylko taki składnik majątku podatnika, który spełnia łącznie cztery przesłanki wymienione w tym przepisie, czyli stanowi własność lub współwłasność podatnika, został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia

do używania, a przy tym ów składnik majątku będący środkiem trwałym jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (powyższe przesłanki dotyczą też przychodów z odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych). Oczekiwanych przez organ podatkowy skutków nie mogła zatem dostarczyć próba dokonywania wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1

lit. a updof z pominięciem art. 22a ust. 1 updof, poprzez zastosowanie przesłanek, które nie zostały wymienione wprost w powyższych przepisach.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku spółki brak było natomiast podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.