Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania R. T. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. R. T. złożył wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę dwóch zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie działki nr [...] obr. [...].

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. Wójt Gminy odmówił wnioskodawcy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie 15.643,00 zł, uznając, że wybudowany obiekt ma neutralny wpływ na środowisko, co nie oznacza, że w jakikolwiek sposób je chroni.

R. T. złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), poprzez przyjęcie, że ww. inwestycja nie mieści się w pojęciu "budowa obiektów służących ochronie środowiska" oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 800), w skrócie "O.p.", z uwagi na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji bez zebrania całego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 11 września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że w niniejszej sprawie podstawę materialnoprawną decyzji stanowi przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym.

Powołując art. 13 ust.1 i 2 ww. ustawy, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa ulga przyznawana jest na budowę lub modernizację obiektów służących ochronie środowiska, na wniosek podatnika, po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od podatku rolnego, należnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - kwoty ulgi w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Do wniosku o przyznanie ulgi należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z realizowaną inwestycją wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków.

Organ II instancji podał, że inwestycja, która zdaniem odwołującego miałaby stanowić o zasadności udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, polega na budowie dwóch zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie gospodarstwa rolnego strony.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że wykonany obiekt w żaden sposób nie wpłynie na poprawę środowiska, lecz wskazuje jedynie, że nie nastąpi jego zanieczyszczenie. Zdaniem Kolegium, wybudowany przez stronę obiekt choć nie będzie szkodził środowisku, gdyż będzie zapobiegał zanieczyszczeniu, to jednak nie służy bezpośrednio ochronie środowiska. Okoliczność spełnienia przez zbiorniki na olej wymagań ochrony środowiska nie oznacza, że ich budowa wiąże się z ochroną środowiska.

Organ odwoławczy podzielił zasadność zarzutu uznania przez organ I instancji szamba jako obiektu służącego ochronie środowiska, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jako niezrozumiały ocenił natomiast zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz wydaniu decyzji bez zebrania całego materiału dowodowego. Strona nie wskazała bowiem elementów stanu faktycznego sprawy, które nie zostały wyjaśnione. Ponadto nie składała żadnych wniosków dowodowych ani też nie wskazała nowych dowodów.

R.T. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 11 września 2018 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez przyjęcie, że inwestycja, polegająca na budowie zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie mieści się w pojęciu "budowa obiektów służących ochronie środowiska", o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w 2017 r. zrealizował inwestycję, polegającą na budowie dwóch zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie dz. [...] z ob. [...] (ul. [...] [...]). Prace budowlane przeprowadzono w oparciu o uzyskane pozwolenie na budowę, tj. decyzję nr [...] Starosty z dnia 6 października 2017 r. Wydanie pozwolenia na budowę poprzedziło wydanie przez Wójta w dniu 17 lipca 2017 r. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia i stwierdzającej brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko oraz w dniu 14 lipca 2017 r. postanowienia o odstąpieniu od obowiązku przeprowadzania procedury oceny oddziaływania na środowisko.

Skarżący odnotował, że Wójt Gminy stwierdził, iż realizowane przedsięwzięcie w postaci budowy zbiorników na olej napędowy będzie służyło ochronie środowiska, gdyż: zbiornik posiada dwa płaszcze, co oznacza, że posiada on dwie niezależne ściany; dwupłaszczowy zbiornik wyposażony jest w system dozujący oraz w system monitorujący, w skład którego wchodzą: czujnik przecieku pomiędzy płaszczami z systemem alarmującym, czujniki maksymalnego poziomu - włącza i wyłącza pompę lub sygnalizuje napełnienie zbiornika, system monitorujący ilość paliwa w zbiorniku; dwupłaszczowy zbiornik wyposażony jest także w system sygnalizacji powstania wycieku z zabezpieczeniem wycieku do gruntu przez zastosowanie drugiego, zewnętrznego płaszcza zbiornika; w miejscu posadowienia zbiorników wykonana będzie wiata z profili metalowych z zadaszeniem z blachy trapezowej. Na terenie wiaty będą się znajdować materiały absorpcyjne- do ewentualnej neutralizacji niekontrolowanego wycieku oleju.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, iż okoliczność spełnienia przez zbiorniki na olej napędowy wymagań ochrony środowiska nie oznacza, że z ich budową wiąże się ochrona środowiska. Odmowa udzielenia ulgi inwestycyjnej opiera się przede wszystkim na założeniu, iż obiektami służącymi ochronie środowiska są tylko takie obiekty, które - jak to określił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przynoszą konkretne efekty dla ochrony środowiska, jak oczyszczalnie ścieków, urządzenia do unieszkodliwiania odpadów, urządzenia do redukcji zanieczyszczeń przedostających się do powietrza itp.

Skarżący podniósł, co przyznaje również Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że obiekty służące ochronie środowiska nie zostały zdefiniowane w ustawie, a więc temu pojęciu należy przypisywać szerokie znaczenie wynikające z języka potocznego. Ponadto art. 13 ust. 1 ww. ustawy nie stanowi o obiektach służących bezpośrednio ochronie środowiska, czy służących wyłącznie tej ochronie. Dlatego, zdaniem skarżącego, nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że obiektami takimi są tylko te obiekty, które przynoszą konkretne efekty dla ochrony środowiska. Jest to niczym nieuzasadniona zawężająca wykładnia tego pojęcia. W omawianym przepisie jest mowa o obiektach służących ochronie środowiska, a słowo "służyć" - obok wielu znaczeń podawanych w słownikach określone jest również jako: "wpływać dodatnio, skutkować, wychodzić komuś na dobre; być przydatnym do czegoś". Oznacza to, że służący ochronie środowiska to również taki, co wpływa dodatnio na tę ochronę, jest jej przydatny.

W świetle powyższego, w ocenie skarżącego, nie sposób twierdzić, że wybudowane przez niego zbiorniki na olej napędowy nie mają pozytywnego wpływu na środowisko. Tym bardziej, że przeprowadzona inwestycja wyeliminowała w jego gospodarstwie powszechną praktykę przechowywania oleju napędowego bądź w zbiorniku podziemnym, bądź w pojemnikach, które nie dość że mają tylko jedną ściankę, to jeszcze nie mają żadnych elementów wyposażenia chroniących przed wyciekiem lub pożarem. Tym samym przeprowadzona inwestycja zapobiega zanieczyszczeniu powietrza, gleb oraz wód gruntowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy udzielenia podatnikowi ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę dwóch zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie gospodarstwa rolnego, należącego do podatnika.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.

Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (art. 13 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art.13 ust. 3a ww. ustawy kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego.

Wymaga więc wyjaśnienia, że ulga powyższa przyznawana jest na budowę lub modernizację (...) obiektów służących ochronie środowiska, na wniosek podatnika, po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od podatku rolnego, należnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - kwoty ulgi w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Do wniosku o przyznanie ulgi należy natomiast dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z realizowaną inwestycją wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. Stwierdzenie w postępowaniu, że podatnik nie spełnia warunków uzyskania ulgi inwestycyjnej, skutkuje wydaniem decyzji odmawiającej jej przyznania.

Zdaniem Sądu, dla prawidłowej wykładni i zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy niezbędne jest jednoznaczne, przekonujące wykazanie przez wnioskodawcę przesłanki, o której mowa w ww. przepisie. Zauważyć również należy, że przy wykładni analizowanego przepisu należy mieć na względzie powszechnie akceptowaną zasadę, nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych.

W orzecznictwie oraz w doktrynie prezentowany jest pogląd, że - co do zasady - przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Zwolnienia i ulgi muszą więc być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych i ani wykładnia rozszerzająca ani zawężająca zakres stosowania ulg nie jest dopuszczalna. Zaznaczyć trzeba, że stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, LEX nr 1479994; z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 344/12, LEX nr 1452513; z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2996/11, LEX nr 1616423; czy z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2201/12, LEX nr 1557863).

W dalszej kolejności należy odnotować, że aktem prawnym normującym zagadnienia związane z projektowaniem, budową, utrzymaniem i rozbiórką obiektów budowlanych jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332). Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy, pod pojęciem "budowa" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast przez "modernizację" rozumie się trwałe unowocześnienie (uwspółcześnienie) budynku lub obiektu (Mały słownik języka polskiego, PWN, wydanie XII, 1995 r.). Od powyższych pojęć należy odróżnić pojęcie "remontu" (zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ww. ustawy), które oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (por. L. Etel w Komentarz do ustawy o podatku rolnym, komentarz do art. 13, LEX 2013; por. stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów - pismo Ministerstwa Finansów - Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 28 kwietnia 2003 r., LK-421/LP/03/AP, Biul. Skarb. 2003, nr 3, poz. 22, w sprawie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym).

Podsumowując powyższe, w związku ze wskazaniem przez ustawodawcę pojęć "remont", "modernizacja" wskazać należy, że ulga inwestycyjna przysługiwać będzie na budowę lub modernizację, nie zaś w związku z wydatkami poniesionymi na np. remont, czy konserwację, gdyż zakres tych pojęć jest inny.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma użyte przez ustawodawcę w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym pojęcie "obiekty służące ochronie środowiska". Nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, a więc pojęciu temu (w odróżnieniu od sprecyzowanej "budowy" lub "modernizacji") przypisać możliwie szerokie znaczenie wynikające z języka potocznego, jednak z zastrzeżeniem przywoływanym w doktrynie, które Sąd orzekający w sprawie podziela.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 26 marca 1996 r. SA/Łd 1993/95, M. Pod. 1997, nr 1, poz. 22, powołanego na poparcie zarzutów skargi, zgodnie z którym do zastosowania omawianej ulgi wystarczy, że dany obiekt - obok swojej funkcji podstawowej - miał pozytywny wpływ na ochronę środowiska.

Obiekty te mają bowiem służyć ochronie środowiska, a nie jedynie nie szkodzić temu środowisku. Stwierdzenie, że dany obiekt ma pozytywny wpływ na środowisko, nie świadczy jeszcze o tym, że służy on ochronie tego środowiska (por. L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, komentarz do art. 13, LEX 2012 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 206/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska należy zaliczyć przykładowo: oczyszczalnie ścieków, filtry kominowe, urządzenia kanalizacyjne, nowoczesne systemy centralnego ogrzewania, urządzenia służące utylizacji odpadów, ale przyjąć należy, że obiekty spełniają warunek powyższy, gdy służą ochronie środowiska bezpośrednio. Nie chodzi tu bowiem o jakikolwiek, luźny czy pośredni związek z ochroną środowiska, pozytywny wpływ na środowisko ani też "nieszkodzenie" środowisku. Jak wskazano powyżej, obiekty te mają służyć ochronie środowiska, a nie jedynie nie szkodzić temu środowisku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, podzielić należy stanowisko organu II instancji, że wykonany obiekt, tj. zbiornik na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą w żaden sposób nie wpłynie na poprawę środowiska, lecz wskazuje jedynie, że nie nastąpi jego zanieczyszczenie. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że wybudowany przez stronę skarżącą obiekt choć nie będzie szkodził środowisku, gdyż będzie zapobiegał zanieczyszczeniu, to jednak nie służy bezpośrednio ochronie środowiska.

Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczność spełnienia przez zbiorniki na olej napędowy wymagań ochrony środowiska nie oznacza, że z ich budową wiąże się ochrona środowiska. Podkreślić należy, że skarżący zmienił jedynie sposób przechowywania oleju napędowego ze zbiorników podziemnych, z beczek metalowych, z baków plastikowych na wygodne pod względem użytkowania zbiorniki na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. z różnego rodzaju zabezpieczeniami przed przedostaniem się paliwa do gleby. Nie budzi zatem wątpliwości, że sporne zbiorniki zostały wybudowane w celu magazynowania paliwa i nie mają bezpośredniego związku z ochroną środowiska. Budowa tych zbiorników jest bowiem neutralna dla środowiska.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przytoczona wyżej argumentacja wskazuje na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zatem przyjęcie przez organy obu instancji, że ulga inwestycyjna w podatku rolnym skarżącemu nie przysługiwała w związku z wydatkami, dotyczącymi tych obiektów, należy uznać za zgodne z art. 13 ustawy o podatku rolnym.

Ponadto należy zaakcentować, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W postępowaniu przeprowadzono wszystkie dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć trzeba, że organ odwoławczy dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając trafnie swoje stanowisko.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność kwalifikacji przez organ I instancji szamba jako obiektu służącego ochronie środowiska, biorąc pod uwagę rodzaj wydatków objętych wnioskiem o zastosowanie ulgi inwestycyjnej w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.