I SA/Gl 1265/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-02-13	
Data wpływu	2017-11-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Dorota Kozłowska
Teresa Randak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2048/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032;  art.  30a ust. 6a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.K.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi "A" Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej także jako: "wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor").

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"). Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1b tej ustawy, tj. wpłacając zaliczki kwartalne na podatek dochodowy. Zaliczki na podatek Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Spółka, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. , obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., jako mały podatnik oblicza podatek dochodowy według obniżonej stawki podatku, tj. 15% podstawy opodatkowania. Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem zysk Spółki podlega podziałowi na dwie części:

a. część przypadająca komplementariuszom - 90% (spółka ma dwóch komplementariuszy, każdy z nich ma prawo do połowy zysku przypadającego na tą pulę),

b. część przypadająca akcjonariuszom - 10%.

W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze są one wypłacane w proporcjach obowiązujących pomiędzy komplementariuszami (tj. po połowie).

W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tego tytułu na poczet podatku od pobrań z zysku zaliczana jest kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W poprzednich latach istnienia Spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, kwota pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), zawsze przekraczała kwotę zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 4 u.p.d.o.f. Zaliczkowe pobrania na poczet zysku dokonywane w danym roku nigdy nie przekroczyły dochodu (w rozumieniu ustawy podatkowej) podatkowego spółki za kolejne lata podatkowe.

W bieżącym roku, może dojść do sytuacji, w której liczona na bieżąco kwota pomniejszenia naliczonego zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., nie przewyższy kwoty zryczałtowanego podatku należnego do potrącenia z tytułu wypłaty zaliczek na zysk wypłacanych na rzecz komplementariuszy. Sytuacja ta wynikać będzie z następujących faktów:

a. zaliczkowo wypłacany jest zazwyczaj prawie cały bieżący zysk przypadający na pulę należną komplementariuszom,

b. od 2017 r. inna jest stawka podatku dochodowego należnego od dochodów spółki (15%) oraz stawka podatku zryczałtowanego należnego od wypłacanych komplementariuszom zysku w stosunku do stawki tego podatku (19%).

Co istotne, dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym niewielkim wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy zaliczka na poczet zysku wypłacana komplementariuszom, przewyższy w niewielkim stopniu wartość podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki. W minionych latach z uwagi na fakt, że nie występowała różnica stawki podatkowej od dochodu zysku oraz zryczałtowanego podatku od wypłat z zysku spółki, podatek dochodowy należny od dochodu Spółki w części przypadającej na komplementariuszy, przewyższał kwotę podatku zryczałtowanego. Obecnie sytuacja może ulec zmianie. Powstaje jednak wątpliwość, jak należy stosować przepisy wspomniane we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w zakresie pytania nr 1 i 3 w uzupełnieniu – data wpływu 23 sierpnia 2017 r.):

1. Czy w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariuszy na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowo-akcyjnej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. Czy, w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlegają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, to czy podatek zryczałtowany od kwoty zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanego komplementariuszom w trakcie kwartału w formie zaliczek, winien być obliczany/rozliczany po ustaleniu kwoty zaliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. (winno być: art. 30a ust. 6a), tj. w momencie obliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnej za dany kwartał? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 będzie przecząca, to czy podatek zryczałtowany od kwoty zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanego komplementariuszom w trakcie kwartału w formie zaliczek, winien być obliczany/rozliczany na bieżąco, tj. w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszom zaliczki na poczet zysku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

6. Czy w przypadku, pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 3 oraz 4 albo 5, gdy na koniec roku suma podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego od zysku wypłaconego już zaliczkowo na rzecz komplementariuszy będzie wyższa od pobranego podatku zryczałtowanego potrąconego od tych zaliczek, różnica pomiędzy pobranym przez Spółkę podatkiem zryczałtowanym od zaliczek, a podatkiem faktycznie należnym od tych pobrań (co wynikałoby z zaliczenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stanowić będzie po stronie Spółki - jako płatnika - nadpłatę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

7. Jeśli różnica w podatku pobranym przez Spółkę z tytułu wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku a podatkiem faktycznie należnym z tytułu uzyskanych przychodów stanowi nadpłatę, to czy Spółka może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Według informacji wnioskodawcy zadane we wniosku pytania oznaczone nr 1-5 dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, natomiast pytania nr 6 i 7 obejmują zdarzenie przyszłe.

Nawiązując do poszczególnych ww. pytań Spółka przedstawiła następujące stanowisko w sprawie.

Ad.1)

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

W ocenie wnioskodawcy, wyrażenia zawartego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.: "podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany", nie można odnosić do opłacanych kwartalnie przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Traktowanie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tak samo jak wyrażenia "podatek należny od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" to błąd logiczny. Różnym wyrażeniom nie można przypisywać tego samego znaczenia. Gdyby ustawodawca chciał odnieść zaliczenie do zaliczki - to powinien to wprost napisać w ustawie podatkowej. Skoro ustawodawca wprost napisał w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., o "podatku należnym za rok podatkowy obliczonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.", to należy uznać, że wyraźnie sprecyzował zakres przysługującego odliczenia i odniósł je wyłącznie do kwoty podatku rocznego z zeznania CIT-8.

Jak stanowi art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany 19% podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa powyżej nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy). Ustawodawca więc wprowadził w przedmiotowych przepisach mechanizm odliczenia - od kwoty podatku zryczałtowanego - kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 u.p.d.o.p., to oznacza to, że ustawodawcy chodziło wyłącznie o możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, równowartości odpowiedniej części podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Zaliczki na podatek są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Zaliczka na podatek jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie roku podatkowego, a obowiązek zapłaty zaliczek wygasa z upływem roku podatkowego. Zaliczka zatem jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku należnego i nie może być przedmiotem omawianego odliczenia.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, brak jest możliwości zastosowania uregulowań o których mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., w stosunku do bieżąco wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, poprzez pomniejszanie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku, otrzymywanych przez komplementariusza, o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną (oczywiście pomniejszonej o kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odliczonych w danym roku podatkowym od zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariuszy).

Nie oznacza to oczywiście, że skoro odliczenie nie jest możliwe, należałoby w całości opodatkować zaliczkowe wypłaty z zysku podatkiem zryczałtowanym. Wprost przeciwnie. Skoro intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania.

Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał. Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., prowadzi – zdaniem Spółki - do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec roku podatkowego. I dopiero, gdy znana jest kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku.

Tym samym, w ocenie Spółki, podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Wcześniej dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku. Z kolei bieżąco wpłacane na konto organu podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych mogą się okazać dużo niższe (z uwagi na wahania dochodu spółki w trakcie roku).

Ad. 3)

Wnioskodawca uważa, że w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., opłacane w trakcie trwania roku podatkowego przez wnioskodawcę należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy), podlegają zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej. Intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie - ze względu na sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania. Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Intencją ustawodawcy – w ocenie Spółki - nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki, a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał. Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten uznać za wyraz racjonalności ustawodawcy, musi on być możliwy do bieżącego zastosowania w trakcie trwającego roku podatkowego. Nie trzeba więc z jego zastosowaniem oczekiwać na koniec roku podatkowego. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku.

Ad. 4)

Intencją ustawodawcy – zdaniem Spółki - było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania.

Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy. Jeżeli więc odpowiedź na pytanie nr 4 byłaby twierdząca, wówczas wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec kwartału. Zatem dopiero, gdy znana jest kwota należnej kwartalnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest dokonane oszacowanie odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się w terminach miesięcznych.

Ad. 5)

Komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, nie mogą być w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się z fiskusem w terminach miesięcznych. Wolą ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego kwartału od wypłacanych po zakończeniu danego kwartału) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał.

Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, należy poczekać na koniec kwartału. I dopiero, gdy znana jest kwota należnej kwartalnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki, możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wybrały metodę kwartalnego rozliczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które rozliczają się w terminach miesięcznych.

Ad. 6)

Gdyby hipotetycznie tak było (tj. gdyby podatek zryczałtowany miałby być pobierany na bieżąco, co kwartał lub miesiąc), wówczas kwota przysługującego odliczenia nie uwzględniona w bieżących potrąceniach podatku zryczałtowanego stanowiłaby nadpłatę. W przeciwnym razie przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., byłby martwy.

Ad. 7)

Zgodnie z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty przysługuje również płatnikom. Dlatego w sytuacji przedstawionej w pytaniu Spółka mogłaby wystąpić o zwrot nadpłaty.

Dokonawszy uprzednio oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor stanął na stanowisku, iż poglądy Spółki są częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podkreślił, że z uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartych w art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e, wynika że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariuszy, ciąży na wnioskodawcy z chwilą, wypłaty zaliczek na poczet zysku. Zatem stanowisko Spółki odnośnie pytania pierwszego należało uznać prawidłowe.

Z kolei, odnośnie możliwości zaliczenia na poczet podatku od przychodów komplementariusza, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki, Dyrektor wskazał, powołując się po raz kolejny na art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., że jeżeli w przepisie jest mowa o podatku należnym, to jest to podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego. Zaliczki na podatek są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Co oznacza, że nie są podatkiem należnym. Zaliczka na podatek może stać się elementem podatku należnego, ale w praktyce często występują sytuacje, w których zaliczki tylko w części stają się elementem podatku należnego bądź mimo obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, podatek należny za rok podatkowy w ogóle nie występuje. Bez znaczenia pozostaje, czy Spółka odprowadza zaliczki kwartalne czy miesięczne.

Podsumowując, zaliczeniu na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariuszy z tytułu udziału w zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych należny od dochodu spółki za rok podatkowy. Co oznacza, że nie ma możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariuszy ciąży na wnioskodawcy z chwilą wypłaty zaliczek na poczet zysku.

Odnosząc się do kwestii powstania po stronie Spółki nadpłaty podatku, wynikającej z ewentualnej różnicy pomiędzy podatkiem pobranym przez Spółkę, a podatkiem faktycznie należnym od przychodów komplementariuszy z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, Dyrektor wskazał na gruncie art. 8, art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 2 O.p., że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji pobrania przez płatnika podatku zryczałtowanego od komplementariuszy w wysokości wyższej od należnej, nadpłata powstanie po stronie podatników (tj. komplementariuszy) a nie po stronie płatnika (wnioskodawcy) i to podatnikom (komplementariuszom) a nie wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku płatnika dotyczy jedynie tych przypadków, w których podatek nie został pobrany od podatnika.

Reasumując, stanowisko w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku:

▪ w części dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 - jest prawidłowe,

▪ w pozostałej części – nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o:

I. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") ze względu na: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego;

II. zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłata na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku (na zasadzie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.), w której organ uzna, że stanowisko Spółki w części dotyczącej pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a że stanowisko wnioskodawcy co do pozostałych pytań 2-7 jest prawidłowe;

III. zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania;

IV. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W motywach skargi Spółka obszernie nawiązała do stanowiska przyjętego wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji, akcentując przede wszystkim nieprawidłową wykładnię art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 u.p.d.o.p., której dokonał organ interpretacyjny. W ocenie Spółki ustawodawca jasno sprecyzował zakaz podwójnego opodatkowania komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stanowi wprost o zaliczalności podatku należnego od spółki.

Skarżąca zarzuciła organowi, że ten ograniczył się wyłącznie do wykładni językowej przepisów, pomijając wykładnię celowościową i systemową. W ocenie Spółki ich zastosowanie nie ograniczyłoby prawa do pomniejszania podatku w oparciu o art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. jedynie do komplementariuszy, którzy otrzymują wypłatę udziału z zysku po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, rozwiązaniem zachowującym uprzywilejowany status komplementariusza, a zarazem pozostającym możliwie jak najbliżej samego przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., byłoby pomniejszanie podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy otrzymywanych przez komplementariusza o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną, pomniejszonej o kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odliczonych w danym roku podatkowym od podatku dochodowego od osób fizycznych komplementariuszy.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, dokonując ponownie wykładni art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga należało uznać za niezasadną, gdyż udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przed przystąpieniem do oceny prawnej zaskarżonej interpretacji przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej określana skrótem "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei zgodnie z art. 57 a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (podkreślenie Sądu).

Przedmiotem sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a stroną skarżącą jest wykładnia art. 30 a ust. 6 a u.p.d.o.f., w odniesieniu do art. 30 ust. 4, art. 30 a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 e u.p.d.o.f. W ocenie strony skarżącej komplementariusze SKA – w sytuacji wypłaty na ich rzecz zaliczek na poczet zysku w ciągu roku podatkowego – nie będą ponosić obciążeń finansowych związanych z ich opodatkowaniem. Spółka szeroko argumentowała swoje stanowisko eksponując głównie, że przepis art. 30 a ust. 6 a u.p.d.o.f. należy interpretować w sposób celowościowy, gdyż jego wykładnia językowa nie pozwala na odczytanie pełnej normy tego przepisu. Spółka akcentowała nadto uprzywilejowaną pozycję komplementariuszy będących osobami fizycznymi i ich rolę w SKA.

Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga kilku uwag o charakterze ogólnym. Przyjdzie bowiem wskazać, że dnia 1 stycznia 2014 r. weszły w życie istotne zmiany w sposobie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne. Zgodnie z ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, S.K.A. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku wprowadzonych zmian, dochody uzyskiwane przez S.K.A. podlegają opodatkowaniu zarówno na poziomie spółki jak i na poziomie wspólników, tj. na zasadach właściwych dotychczas dla spółek kapitałowych: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Ustawa wprowadziła również regulacje, które wskazują na różnice w opodatkowaniu komplementariusza i akcjonariusza S.K.A. Odrębności te wynikają z faktu, że komplementariusz, który czynnie uczestniczy w prowadzaniu spraw spółki, odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki osobiście - całym swym majątkiem bez ograniczenia, solidarnie z pozostałymi komplementariuszami oraz ze spółką.

Podobnie jak w przypadku wspólników spółek kapitałowych, przychód uzyskiwany przez komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie zatem w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc w momencie wypłaty na jego rzecz udziału w zysku S.K.A.

Wskazana regulacja obejmuje swym zakresem także przychód uzyskany przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet zysku, skoro – jak wynika z jego brzmienia – przepis ten nie ma zastosowania wyłącznie do art. 12 ust. 1 pkt 4 a i 4. Z kolei, jak stanowi art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochody z zastrzeżeniem art. 52 a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepisu tego nie stosuje się zatem tylko do art. 52 a ustawy podatkowej, a więc dochodów/przychodów zwolnionych od podatku dochodowego.

Analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że dochodem/przychodem z tytułu zysku w osobach prawnych jest dochód/przychód faktycznie otrzymany, od którego pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Wymienione przepisy nie wyłączają z zakresu ich regulacji dochodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet przyszłego zysku, a to uzasadnia wniosek, że od ich wypłat płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja uprzywilejowania komplementariusza znajduje wyraz w brzmieniu art. 30 a ust. 6a u.p.d.o.f., zgodnie z którym zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o której mowa powyżej, nie może jednak przekroczyć kwoty podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4. Ponadto na podstawie art. 30a ust. 6c ustawy podatkowej odliczenie może być również dokonane w następnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych.

Wymaga zaakcentowania, że art. 30 a ust. 6 a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". W ocenie Sądu, zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że podatek należny odniesiony do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30 a ust. 6 a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o odliczenie od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego SKA (CIT – 8).

Wprowadzając nowelizację przepisów ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, w którym zysk przypadający akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej podlega analogicznie jak w przypadku spółek kapitałowych - de facto podwójnemu opodatkowaniu (raz na poziomie samej spółki i raz na poziomie akcjonariusza w momencie wypłaty dywidendy). Natomiast zysk przypadający komplementariuszowi podlega - analogicznie jak w spółce komandytowej - jednokrotnemu opodatkowaniu (na poziomie spółki). Aby uzyskać ten efekt jednokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził mechanizm odliczania podatku uregulowany w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. dla komplementariuszy będących osobami fizycznymi.

W efekcie, zryczałtowany podatek dochodowy obciążający zysk komplementariusza jest pomniejszany o taką część podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej, która odpowiada udziałowi tego komplementariusza w zyskach tej spółki, innymi słowy, zryczałtowany podatek płacony przez komplementariusza pomniejsza się o część w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk.

Nie podzielając argumentacji strony skarżącej dotyczącej zastosowania przez organ błędnej wykładni wskazanego przepisu przyjdzie wskazać, że organ posłużył się literalną wykładnią art. 30 a ust. 6 a ustawy podatkowej. Kwestionując tak zastosowany sposób interpretacji skarżąca odwołała się do wykładni celowościowej wywodząc z niej przywileje dla komplementariuszy, których nie sposób wywieść z żadnego z zacytowanych powyżej przepisów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną przez organ interpretacyjny argumentację opartą na wykładni językowej art. 30 a ust. 6 a ustawy podatkowej. Wymaga zaakcentowania, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć ( por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99,OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.) Dokonując wykładni literalnej art. 30 a ust. 6 a u.p.d.o.f. należy podzielić zaprezentowany przez organ pogląd, że przepis ten odnosi się do odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego podatku należnego zapłaconego przez SKA za rok podatkowy, z którego przychód został uzyskany. W świetle wykładni literalnej brak jest zatem podstaw do przyjęcia poglądu skarżącej spółki, że przepis ten ma zastosowanie do zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego. Wykładnia celowościowa nie może prowadzić do zaprzeczenia literalnego brzmienia przepisu. Jej zastosowanie ma uzasadnioną podstawę w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości. W sytuacji natomiast, gdy literalne brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych zastosowanie wykładni celowościowej prowadzi de facto do zmiany treści przepisu, co uznać należy za zabieg "prawotwórczy", który nie jest dopuszczalny w interpretacji przepisów. Przyjęty sposób wykładni znajduje dodatkowe wzmocnienie w zacytowanym art. 30 a ust. 6c ustawy podatkowej. Przepis ten dopuszcza bowiem odliczenie, które może być dokonane w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż w ciągu 5 kolejnych lat. Wymaga podkreślenia, że zarówno przepis art. 30 a ust. 6 a, jak i art. 30 a ust. 6 c u.p.d.o.f. odnoszą się do roku/lat podatkowych. W świetle wskazanych przepisów zasadne jest stwierdzenie, że odliczenie dotyczy pełnego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego lub kolejnych lat podatkowych.

Za poprawnością zaprezentowanej wykładni przemawiają też przepisy regulujące obowiązki ciążące na komplementariuszu oraz S.K.A. w zakresie składania deklaracji oraz informacji podatkowych. Przykładowo, w art. 26a ust. 1 u.p.d.o.p wskazano, że w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru. W przypadku, gdy rok podatkowy S.K.A. pokrywa się z rokiem kalendarzowym, informację o wysokości pobranego podatku należy przesłać do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. O pobraniu podatku S.K.A. informuje również komplementariusza spółki, co wynika z treści art. 26 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku sporządzone według ustalonego wzoru.

Za nieznajdującego żadnego uzasadnienia prawnego Sąd uznał zarzut dotyczący uprawnienia płatnika do wystąpienia o zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy różnica w podatku pobranym przez Spółkę z tytułu wypłaconych zaliczek na poczet zysku a podatkiem faktycznie należnym z tytułu uzyskanych przychodów stanowi nadpłatę.

W tej kwestii przyjdzie odwołać się do normatywnej treści art. 75 O.p. Zgodnie z § tego przepisu, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Co prawda w art. 75 § 2 O.p. przyznano uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty także płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki, jednakże umknęło stronie skarżącej, że płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z treści zacytowanych przepisów wynika zatem, że osobą mającą legitymację procesową o wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest co do zasady podatnik. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy płatnik wpłacił należny podatek ale nie pobrał go od podatnika, co w tym przypadku oznaczałoby, że SKA przekazałaby na rzecz właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych komplementariuszom zaliczek na poczet przyszłego zysku bez pobrania jej od komplementariusza. W skardze, Spółka wyraźnie wskazała, że dojdzie do pobrania zaliczek od wypłaconych środków zatem to komplementariuszowi a nie SKA będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o nadpłatę.

Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że argumentacja zawarta w skardze nie zasługiwała na uwzględnienie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.