Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2026 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego, podatku od nieruchomości na rok 2016 uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 grudnia 2024 r., nr [...]

Burmistrz Miasta i Gminy M. decyzją z 27 sierpnia 2024 r., nr [...] wydaną względem M. G. (dalej zwanego również skarżącym) odmówił uchylenia decyzji nr [...] z 22 stycznia 2016 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego, podatku od nieruchomości na rok 2016 pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] będącej własnością skarżącego.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji Burmistrz przedstawił przebieg postępowania w sprawie. W tym zakresie wskazano m.in., że 27 września 2019 r. otrzymano korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 wraz z wypowiedzeniem umowy dzierżawy zawartej 20 grudnia 1996 r. Postanowieniem z 30 lipca 2021 r. wznowiono postępowanie, po czym zawieszono je postanowieniem z 06 sierpnia 2021 r. Wskazano, że Prokuratura Okręgowa w P. 21 marca 2024 r. wydała postanowienie w przedmiocie rozpoznania zażalenia, w którym utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie wydane przez Prokuraturę Rejonową w W. z 23 sierpnia 2022 r. i oddaliła zażalenie złożone przez Burmistrza Miasta i Gminy M. na postanowienie Prokuratury Rejonowej w W. . Następnie postanowieniem z 07 maja 2024 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Burmistrz uznał, że nie zaistniała żadna przesłanka określona w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W ocenie Burmistrza podana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność wypowiedzenia umowy najmu nie jest istotna dla sprawy. Postanowiono odmówić temu dokumentowi mocy dowodowej. Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), podatnik zobowiązany jest złożyć informację w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, a także informować ten organ o zaistnieniu zmian w terminie 14 dni od ich powstania. Skarżący nie spełnił swojego obowiązku w powyższym terminie. Za nieracjonalne uznano odwlekanie korekty praktycznie do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano również, że w stosunku do skarżącego corocznie była wydawana decyzja po dacie "31 września 2013 roku", której podatnik nie kwestionował. Skoro podatnik już "31 września 2013" r. otrzymał wypowiedzenia to powstaje pytanie dlaczego dla kolejno wydawanych decyzji podatkowych nie składał wniosku o ich korektę. Uznano również, że sama data zawarcia oświadczenia - "31 września 2013" stawia pytanie kiedy dane oświadczenie zostało zawarte. Jak wynika z postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. z 21 marca 2024 r. biegły sądowy wskazał, iż oświadczenie mogło powstać zarówno w 2019 r. jak i 2013 r. Choć skarżący wskazał, że jest to omyłkowa data to biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie dano wiary tym wyjaśnieniom. Zaznaczono również, że skarżący oraz E. sp. z o.o. to podmioty powiązane. Od samego początku powstania wskazanej spółki skarżący jest jej jedynym wspólnikiem jak i pełni funkcję członka zarządu. Zauważono również, że spółka nadal posługuje się adresem ul. [...] co jest potwierdzone w wyciągu spółki z KRS. Gdyby spółka nie dysponowała określonym prawem do danej nieruchomości to nie mogła by wskazać takiej nieruchomości jako swojej siedziby. W ocenie Burmistrza za wewnętrznie sprzeczne należy uznać też informacje wynikające z postanowienia Prokuratury Okręgowej, iż skarżący wskazał, że wykazany w zeznaniach podatkowych w latach 2014-2018 dochód to "dochód z tytułu najmu wynika z użyczonego mu przez brata nieodpłatnie pomieszczenia w S.". W ocenie Burmistrza jeśli było to świadczenie nieodpłatne to brak jest podstaw do uznania, iż z tego tytułu powstał dla skarżącego dochód.

Skarżący pismem z 09 września 2024 r. oznaczonym jako odwołanie, skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego za pośrednictwem Burmistrza wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z 27 sierpnia 2024 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z 08 października 2024 r. wezwało skarżącego do uzupełnienia odwołania o sprecyzowanie żądania zawartego w ww. piśmie, tj. określenie czy pismo to stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy M. w sprawie odmowy uchylenia decyzji określających wymiar łącznego zobowiązania podatkowego za lata 2014-2018, czy też stanowi odwołanie od tychże decyzji.

Skarżący pismem z 21 października 2024 r. wskazał, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez Burmistrza odmawiających zwrotu podatku za lata 2014-2018. Wskazano przy tym, że decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz zawierają wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 19 grudnia 2024 r., nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności wymienionej na wstępie decyzji Burmistrza z 27 sierpnia 2024 r.

Wyjaśniono, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu nieważnościowym organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Nie może, zatem zastępować postępowania podatkowego czy odwoławczego i służyć naprawie wszelkich wadliwości decyzji ostatecznych. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p.

Uznano, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 247 § 1 O.p. z uwagi na co brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego podnoszone przez skarżącego okoliczności nie wskazują na rażące naruszenie prawa przy wydaniu decyzji. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wzięto pod uwagę nowe fakty i dowody przedłożone przez wnioskującego i dokonano ich oceny.

Wskazano również, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Uznano również, że decyzja Burmistrza nie dotyczy także sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną jak również nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, nie była niewykonalna w dniu jej wydania. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazana decyzja nie zawiera również wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa a w razie jej wykonania nie wywołałaby czynu zagrożonego karą.

Pismem z 27 stycznia 2025 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 grudnia 2024 r. Podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana bez podania konkretnych przepisów prawnych i podobnie jak decyzja Burmistrza opiera się na domniemaniu i własnej interpretacji przepisów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 05 marca 2025 r., nr [...] utrzymało w mocy swoją decyzję z 19 grudnia 2024 r.

Tak jak wcześniej uznano, że decyzja Burmistrza nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Uznano, że decyzja ta została wydana przez organ właściwy do załatwienia sprawy, bez naruszenia przepisów o właściwości, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ze wskazaniem podstawy prawnej i faktycznej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji w wyniku wznowienia postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. przeprowadził postępowanie biorąc pod uwagę nowe fakty i dowody przedłożone przez odwołującego, a następnie dokonał ich oceny i odmówił uchylenia decyzji określającej stronie wymiar podatku rolnego, podatku od nieruchomości na 2016 r., pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Tak jak uprzednio wyjaśniono, że strona w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, może powoływać się tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Odnosząc się do art. 247 § 1 pkt 7 O.p. wyjaśniono, że przepis ten stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji tylko wtedy, gdy przepis prawa materialnego przewiduje, że określona wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Skarżący nie wskazał takiego przepisu prawa materialnego.

Wskazano, że skarżący formułując zarzuty wobec badanej decyzji nie wskazał jakie przepisy prawa jego zdaniem zostały w sposób rażący naruszone przez Burmistrza. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie kontrolując sprawę nie dopatrzyło się rażącego naruszenia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie zakończonej tą decyzją. Wskazano również, że decyzja Burmistrza nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną i nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, a także nie była niewykonalna w dniu jej wydania, a w razie jej wykonania nie wywołałaby czynu zagrożonego karą.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nie zostały one uwzględnione, ponieważ nie mają znaczenia w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji i wykraczają poza jego zakres. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji nie bada się kwestii wymiaru podatku, a jedynie to, czy zaistniały przypadki określone w art. 247 § 1 O.p.

Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 05 marca 2025 r. W skardze powołano się m.in. na art. 80 § 1, art. 70 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Skarżący podniósł m.in., że przedstawiona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze interpretacja zmienia drastycznie treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a powołane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzeczenia nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazano również na dopuszczenie się wspierania bezprawia w zakresie terminu rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości, bezprawne wspieranie argumentów odmowy użytych przez gminę M., jak i tolerowanie bezprawnego nieuznawania dowodu przedłożonego przez skarżącego. Wskazano również, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło żadnej odpowiedzi z podaniem konkretnych przepisów prawnych na pismo podatnika z 21 października 2024 r. Skarżący powołał się również na zasadę nakazującą rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o odrzucenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z 25 września 2025 r., I SA/Po 415/25 oddalił wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Następnie postanowieniem z 11 grudnia 2025 r. odrzucono zażalenie skarżącego na postanowienie z 25 września 2025 r., po czym postanowieniem z 03 lutego 2026 r. uchylono postanowienie z 25 września 2025 r. uznając, że skarga została wniesiona w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z 27 sierpnia 2024 r., nr [...] Skarżący kwestionując zaskarżoną decyzję powołuje się m.in. na postanowienia art. 80 § 1, art. 70 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze [tak: uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09].

Stosownie do postanowień art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Zgodnie z art. 127 wskazanej ustawy, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Stosownie do postanowień art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Zgodnie z art. 222 analizowanej ustawy, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Jak stanowi zaś art. 223 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: 1) decyzji stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1 (§ 2).

Stosownie z kolei do postanowień art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W ocenie tutejszego Sądu, kierując się zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów należy przyjąć, że wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego [por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., II FSK 512/24 oraz powołane tam orzecznictwo].

W świetle wskazanej ostatnio zasady należy uznać, że tryb odwoławczy ma pierwszeństwo przed nadzwyczajnymi trybami wzruszania decyzji podatkowych, w tym przed trybem stwierdzenia nieważności tego rodzaju decyzji. W świetle przepisów O.p. logicznym następstwem organizacji postępowania podatkowego jest zasada zakładająca, że do czasu wyczerpania zwyczajnych środków zaskarżenia (takich jak odwołanie) nie powinny być podejmowane działania w trybach nadzwyczajnych. W przypadku kwestionowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji organ powinien przyjąć kwalifikację środka zaskarżenia najkorzystniejszą z punktu widzenia strony postępowania podatkowego dążąc w tym zakresie do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a zatem powtórnego rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie co możliwe jest w sytuacji uznania, że wniesiony środek zaskarżenia stanowi odwołanie.

W konsekwencji uznać należy, że pismo strony postępowania podatkowego skierowane do organu odwoławczego, wniesione za pośrednictwem organu pierwszej instancji w ustawowym terminie do złożenia odwołania powinno zostać uznane za odwołanie mimo formułowanych w nim żądań stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Tego rodzaju kwalifikacja pisma umożliwia bowiem realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a więc niejako pełne merytoryczne zbadanie sprawy podatkowej w obu instancjach. Uznanie pisma skarżącego z 09 września 2024 r. za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza stanowiło działanie niekorzystne dla skarżącego. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze było uprawnione do zweryfikowania decyzji Burmistrza wyłącznie pod kątem istnienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Tymczasem, uznanie wskazanego pisma skarżącego za odwołanie umożliwiłoby pełną weryfikację prawidłowości decyzji Burmistrza z 27 sierpnia 2024 r. pod kątem naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Przeciwko uznaniu pisma skarżącego z 09 września 2024 r. za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z 27 sierpnia 2024 r., przemawiał również fakt, że pismo to zostało wniesione w terminie otwartym do wniesienia odwołania, a więc w czasie kiedy decyzja Burmistrza nie była decyzją ostateczną. Tymczasem przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności może być jedynie decyzja ostateczna, tj. decyzja wydana na skutek rozpoznania odwołania bądź też decyzja organu pierwszej instancji, od której nie wniesiono odwołania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie powinno wzywać skarżącego do wyjaśniania tego czy jego pismo z 09 września 2024 r. stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza czy też jest ono odwołaniem. Kierując się zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, jak i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno bez formułowania jakichkolwiek wezwań do skarżącego przyjąć korzystniejszą z jego punktu widzenia kwalifikację pisma z 09 września 2024 r. i uznać je za odwołanie. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno powtórnie rozstrzygnąć sprawę skarżącego dotyczącą jego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, nie zaś ograniczać się wyłącznie do zweryfikowania decyzji Burmistrza z 27 sierpnia 2024 r. pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jak i utrzymana nią w mocy decyzja tego organu nie odpowiadają prawu.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uznanie, że pismo skarżącego z 09 września 2024 r. mimo podnoszonych w nim żądań stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z 27 sierpnia 2024 r. stanowiło odwołanie. W konsekwencji powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze powtórnie, merytorycznie i w pełnym zakresie rozpozna kwestię tego czy istnieją przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza z 22 stycznia 2016 r., nr [...] Marginalnie Sąd wskazuje na uchwałę NSA z 13 października 2025 r., II FPS 3/25, w której dokonano wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p wskazując, że za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.