I SA/Kr 732/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-08-03	
Data wpływu	2022-06-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Bogusław Wolas /przewodniczący/
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Inga Gołowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 121; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2022 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 7 400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych).	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 kwietnia 2022r. nr 1201-IOP1-2.4102.10.2020.55 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 14 grudnia 2015r. nr PP/4200-62/15/8 ustalającą G. W. (dalej jako: Podatniczka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w kwocie 337.704,00 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 w kwocie 151.936 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Postanowieniem z 27 listopada 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wszczął z urzędu wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 rok.

Skarżąca w 2010 roku pozostawała w związku małżeńskim z K. W., lecz w dniu 20 lutego 2004r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], zawarli umowę majątkową małżeńską, wyłączając wspólność ustawową i wprowadzając rozdzielność majątkową.

W 2010 roku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi - ozdobami i biżuterią sztuczną pod nazwą F. Ponadto uzyskiwała dochody z tytułu najmu. Uzyskane w 2010r. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawką 3%, natomiast dochód uzyskiwany z najmu opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem wg stawki 8,5%. Innych przychodów osiągniętych w 2010 roku Skarżąca nie wskazała, ani nie deklarowała do opodatkowania.

Do prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji włączył dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień, zgromadził zeznania o wysokości osiągniętych przez Nią dochodów w 2010 roku oraz w latach wcześniejszych, zwrócił się także do banków, urzędów i instytucji o udzielenie informacji potrzebnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca jako źródła uzyskiwanych przychodów wskazała na: wykonywaną pracę poza granicami kraju w latach 1989 -1992, wykonywaną pracę poza granicami kraju przez małżonka, pracę świadczoną w kraju prawdopodobnie od 1994 roku, handel poza granicami kraju towarami deficytowymi pod koniec lat 80-tych, prowadzoną działalność gospodarczą, spadek po rodzicach, majątek oraz świadczenia emerytalne mamy w związku z prowadzeniem wraz z Nią wspólnego gospodarstwa domowego, walutę nabytą po sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po ojcu, środki pieniężne otrzymane od męża K. W. w związku z dokonanym podziałem majątku, pomoc finansową od brata.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach po przeprowadzeniu szeregu dowodów mających na celu weryfikację złożonych przez Skarżącą nie uznał za wiarygodne oświadczenia Skarżącej o Jej pracy oraz pracy Jej małżonka poza granicami kraju (na Węgrzech, w Austrii, w Niemczech), gdyż nie przedstawiła dowodów ani nie wskazała świadków potwierdzających ww. fakt, nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła wyjazdów poza granice kraju i uzyskiwania w związku z tymi podróżami dochodów z wynagrodzenia za pracę oraz ze sprzedaży towarów deficytowych w krajach do których wyjeżdżała. W kwestii dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z pracy świadczonej na terenie kraju dokonał zestawienia zgłoszonych przez Nią do opodatkowania dochodów od 1995 do 2005 roku, a następnie porównał wysokość tych dochodów z roczną kwotą wynagrodzenia minimalnego dla celów ubezpieczeń społecznych. Na podstawie dokonanego porównania dowiódł, że uzyskane przez Skarżącą dochody zabezpieczały Jej bieżące wydatki w stopniu podstawowym, uniemożliwiając gromadzenie oszczędności. Na podstawie informacji o osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach z działalności gospodarczej wyliczył uzyskane dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza danych wykazała, że w 2003, 2006, 2008 i 2009 roku Skarżąca poniosła straty z tytułu prowadzonej działalności, na pokrycie których wykorzystywała między innymi środki pozyskane z rachunku bankowego. Zdaniem organu I instancji dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły stanowić źródła zgromadzonych przez Nią oszczędności.

Z aktu notarialnego z 3 lutego 2003r., Rep. [...] Nr [...], wynika, że G. W., A. Z., Z. Z. i B. G. otrzymali środki pieniężne w kwocie 48.500,00 zł ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po zmarłym J. Z. Wobec braku wskazania, konkretnych kwot jakie otrzymali poszczególni sprzedający, organ I instancji przyjął, że Skarżąca otrzymała środki pieniężne w wysokości odpowiadającej jej udziałowi w nieruchomości tj. 6.062,50 zł (1/8 udziału x 48.500,00 zł). Zdaniem organu I instancji środki te zostały przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej, która w 2003 roku przyniosła stratę w wysokości 24.559,06 zł. Zatem nie uznał by środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku po ojcu mogły stanowić źródło oszczędności Skarżącej.

Nadto organ uznał za wiarygodne zeznania Skarżącej w zakresie wspólnego zamieszkiwania i prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z A. Z. (matką) w okresie od 24 lutego 2003r. do 17 października 2004r. i zaliczył po stronie przychodów/dochodów Skarżącej dochody Jej matki w wysokościach wynikających ze złożonych zeznań podatkowych. Natomiast nie uznał oświadczeń Skarżącej o otrzymaniu w 2004r. od męża, kwoty 300.000,00 zł przy dokonywaniu rozdzielności majątkowej. Organ I instancji dokonał analizy możliwości finansowych K. W. w zakresie realności zgromadzenia i przekazania środków pieniężnych na rzecz żony. Ustalił, że K. W. prowadził działalność gospodarczą od 1994 roku w zakresie produkcji gotowych wyrobów metalowych. Analiza dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1998-2003 wykazała, że na koniec 2003 roku dochód netto wyniósł 834.542,62 zł. Jednak z uwagi na fakt, że K. W. posiadał zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych za okres od stycznia 2001r. do stycznia 2004r. wynoszące 172.785,10 zł i prowadzone było postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, organ I instancji uznał, że zeznane dochody K. W. nie były wystarczające do regulowania zobowiązań, nie mógł on zatem przekazać żonie 300.000,00 zł. Po wprowadzeniu rozdzielności majątkowej między małżonkami, przekazane środki pieniężne powinny stanowić darowiznę, którą należało zgłosić do urzędu skarbowego, czego Skarżąca nie uczyniła. W toku czynności kontrolnych Skarżąca w dniu 15 maja 2012r. złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na 31 grudnia 2010 roku, w którym nie wskazała posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych ani w gotówce.

Organ I instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń Skarżącej o otrzymywaniu doraźnej pomocy finansowej (udzielone pożyczki) od brata Z. Z., ponieważ nie stawił się on na dwukrotne wezwanie organu podatkowego i nie złożył zeznań potwierdzających tą okoliczność, a ponadto sama Skarżąca nie była w stanie określić kwot i dat dotyczących zawartych umów pożyczki.

W 2010r. Skarżąca posiadała lokatę bankową w Banku [...] w W. Saldo lokaty na 1 stycznia 2010r. wynosiło 1.427,99 zł, a na 31 grudnia 2010r. wynosiło 1.431,65 zł. Z uwagi na fakt, że na rachunek nie dokonywano wpłat i wypłat, a saldo końcowe stanowi sumę salda początkowego i naliczonych odsetek, pomniejszonych o wysokość pobranego podatku, organ podatkowy uznał, że dla celów prowadzonego postępowania operacje dotyczące powyższej lokaty nie miały wpływu.

Zdaniem organu I instancji zawarte umowy kredytowe miały charakter kredytów celowych i przyjął, że były wydatkowane w całości na wskazany w nich cel i nie mogły stanowić źródła finansowania ponoszonych w 2010r. wydatków, szczególnie, że wskazane w umowach kredytowych zamierzenia inwestycyjne zostały zrealizowane przed 2010r.

W oparciu o ustalony stan faktyczny uznał, że Skarżąca nie mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2010 r. gotówką pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W toku postępowania organ I instancji przedstawił wszystkie osiągnięte przychody oraz poniesione wydatki Skarżącej w formie tabelarycznej w kolejności następujących po sobie zdarzeń i na tej postawie uznał, że w 2010 roku Skarżąca poniosła wydatki bądź zgromadziła mienie o wartości przekraczającej o 450.272,44 zł posiadane mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, decyzją z dnia 14 grudnia 2015r. nr PP/4200-62/15/8, ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 rok w kwocie 337.704,00 zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa;

- art. 150 oraz art. 12 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie fikcji prawnej doręczenia decyzji;

- zasad prowadzenia postępowań w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł wskazanych w opublikowanym i wiążącym wyroku TK SP 18/09;

- art. 121 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario;

- art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków, które wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ I instancji wydając decyzję;

- art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Podatnik;

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie niektórych wniosków dowodowych Podatnika;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o domniemania prawne organu l instancji, które nie znajdują podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor – decyzją z 17 lutego 2017r. nr [...] – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 14 grudnia 2015r. nr PP/4200-62/15/8 w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. w kwocie 270.968,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia Organ zaznaczył, że w sprawie zachodzi sytuacja, kiedy organ I instancji i organ II instancji orzekają na podstawie różnych przepisów prawa materialnego. Dyrektor uznał datę 30 grudnia 2015r. jako datę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Stwierdził, że K. W. w całości partycypował w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego, pomimo ustanowienia rozdzielności majątkowej małżonków. Ustalił wysokość otrzymanego przez Skarżącą wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora sądowego w latach 1999-2004 i ujął po stronie przychodów. Za wiarygodny uznał fakt otrzymania od męża K. W. w 2004 roku kwoty 300.000,00 zł tytułem podziału majątku dorobkowego i doliczył po stronie przychodów 2004r. Nadto zaliczył do przychodów 2003r. kwotę 48.500,00 zł, uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w S. Do przychodów 2003-2004 roku zaliczył dochody netto A. Z. w ramach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. Nadto uwzględnił dochody K. W. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za lata 1998-2003. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko organu I instancji między innymi w kwestii: nieuznania posiadania oszczędności pochodzących z pracy za granicą (Węgry, Austria, Niemcy), doraźnej pomocy ze strony brata – Z. Z., otrzymywania dodatkowych środków pieniężnych od A. Z.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, który – wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 457/17 – skargę oddalił.

4.2. Na powyższy wyrok Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną.

4.3. WSA w Krakowie, przed przekazaniem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej, działając na podstawie art. 179a p.p.s.a., dokonał autokontroli zaskarżonego wyroku i uznał, iż podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. W związku z powyższym na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 sierpnia 2017r., I SA/Kr 457/17, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącej kwotę 23.065,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko Strony skarżącej, że rozliczenia przedstawione w tabelach dotyczących lat poprzedzających 2010r. obarczone są błędami matematycznym, których mimo zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd nie poddał szczegółowej weryfikacji, opierając się w tym zakresie bezkrytycznie na stanowisku organu, jednakże stwierdził, że co do zasady Organ zastosował prawidłową metodę w celu dokonania porównania wydatków i przychodów, gdyż niedopuszczalne jest przyjęcie, że poniesienia wydatku może wyprzedzać osiągnięcie przychodu gwarantującego posiadanie środków finansowych na zrealizowanie tego wydatku. Kolejność zdarzeń: realny przychód, a następnie - wydatek, musi być zachowana, aby uznać, że wydatek miał pokrycie w przychodzie ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania.

5. Organ odwoławczy, działając w wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ponownie przeanalizował akta sprawy, dokonał analizy zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz przeprowadził postępowanie wyjaśniające i w dniu 21 grudnia 2018r. wydał decyzję nr [...] uchylającą w całości decyzję organu I instancji i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 rok w kwocie 178.309,00 zł.

6. W wyniku wniesionej skargi od ww. decyzji, WSA w Krakowie – wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019r., I SA/Kr 307/19 – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2018r., stwierdzając, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd nie podzielił stanowiska Strony odnośnie terminu przedawnienia i braku podstawy prawnej wydanej decyzji uznając, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach została doręczona w terminie, o którym mowa w przepisie art. 68 § 4a O.p.

Uznał zarzuty skargi dotyczące ustaleń organu odwoławczego związanych z przyjęciem wysokości wynagrodzenia za pracę w Niemczech za zasadne oraz podzielił zarzut nie uwzględnienia w tabeli 2010r. ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku VAT i PPE przez organ podatkowy I instancji w 2012 roku, a które to ustalenia stanowiły podstawę do skorygowania deklaracji w zakresie podatku VAT jak i PPE. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien przeprowadzić szczegółową analizę historii rachunku bankowego w [...] Banku za 2009r., a przede wszystkim przyznanej Skarżącej otwartej linii kredytowej w wysokości 150.000,00 zł.

7. DIAS ponownie rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności ponownie wskazał, że w sprawie zachodzi sytuacja, kiedy organ I instancji i organ II instancji orzekają na podstawie różnych przepisów prawa materialnego. Organ I instancji, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wydanym 29 lipca 2014r. wyroku o sygn. akt P 49/13, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niekonstytucyjny - z powodu odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, uprawniony był do prowadzenia postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie. Natomiast Organ odwoławczy zobowiązany był do oceny zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1 stycznia 2016r. Prawidłowość stosowania ww. regulacji prawnych została potwierdzona w powołanym orzeczeniu WSA w Krakowie z 27 czerwca 2019r.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 14 grudnia 2015r. nr PP/4200-62/15/8 po upływie terminu przedawnienia wyjaśnił, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że 16 grudnia 2015r. pozostawiono Skarżącej pierwsze zawiadomienie o pozostawieniu na okres 14 dni pisma w placówce pocztowej. W związku z nieodebraniem przesyłki w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia, 28 grudnia 2015 r. powtórnie zawiadomiono Skarżącą o możliwości odbioru pisma do 30 grudnia 2015r. (14 dni od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia, przy czym pierwszy dzień złożenia pisma w placówce pocztowej przypadał na 17 grudnia 2015r. natomiast 14-sty dzień przypadał na 30 grudnia 2015r.). Wobec niepodjęcia przez Skarżącą pisma w wyznaczonym terminie, uznano je za doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu - czyli 30 grudnia 2015r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor po analizie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że Skarżąca nie ponosiła wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego i po stronie wydatków 2010r. nie zaliczył, przyjętej przez organ I instancji, kwoty 2.973,00 zł miesięcznie tytułem poniesionych wydatków na utrzymanie 3 - osobowego gospodarstwa domowego (3 x 991,00 zł). Za wiarygodny uznał fakt otrzymania przez Skarżącą od męża K. W. kwoty 300.000,00 zł tytułem podziału majątku dorobkowego w 2004 r. i doliczył po stronie przychodów. W oparciu o posiadane dane za poszczególne lata (2005-2010) zaliczył po stronie wydatków koszty związane z nabyciem samochodów (cena nabycia, koszt rejestracji, opłata skarbowa), a po stronie przychodów, kwoty uzyskane w wyniku sprzedaży samochodów (cena zbycia tub cena nabycia w przypadku braku informacji o kwocie sprzedaży). W informatycznej ewidencji pojazdów nie odnotowano aby w latach 1987-2000 Skarżąca dokonywała rejestracji pojazdów. Po stronie przychodów/dochodów Skarżącej w poszczególnych latach od 1999 do 2004 roku przyjął wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji kuratora sądowego. Za wiarygodne uznał również oświadczenie Skarżącej o prowadzeniu wspólnego gospodarstwa domowego z matką i zaliczył dochody netto A. Z. do dochodów Skarżącej za lata 2003-2004. Jednakże twierdzenia Skarżącej o korzystaniu z innych zasobów majątkowych A. Z., w szczególności z Jej oszczędności uznał za gołosłowne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani nie zostały uprawdopodobnione.

Następnie Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z 3 lutego 2003r., Rep. [...] nr [...], G. W., A. Z. (matka), Z. Z. (brat) oraz B. G. (siostra), sprzedali za łączną kwotę 48.500,00 zł nieruchomość położoną w S., nabytą w drodze spadku po zmarłym w 1987 roku J. Z. Z zeznań Skarżącej oraz rodzeństwa wynika, że cała kwota pieniędzy ze sprzedaży ww. nieruchomości została przekazana Skarżącej w zamian za opiekę nad chorą matką. W związku z powyższym Organ zaliczył do przychodów 2003r. kwotę 48.500,00 zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w S.

Dyrektor nie uznał również twierdzeń Skarżącej w kwestii doraźnej pomocy finansowej ze strony brata – Z. Z. Na okoliczność pożyczania w latach 2009 i 2010 kilkakrotnie kwot 20.000,00 zł – 25.000,00 zł, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, nie były spisywane żadne umowy w formie pisemnej, żadna z umów nie została zgłoszona do urzędu skarbowego. Do protokołu z przesłuchania w charakterze Strony nie wskazała ona (tak jak i Z. Z.) konkretnego celu na jaki miały być przeznaczone udzielone pożyczki, okoliczności w jakich nastąpiło udzielenie pożyczek, nie określiła także dokładnie ich częstotliwości i kwot.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła świadczenia pracy za granicą i wysokości otrzymanych z tego tytułu zarobków, Dyrektor wyjaśnił, że przesłuchane w charakterze świadków osoby nie potrafiły podać dokładnego miejsca pracy Skarżącej, żaden ze świadków nie odniósł się również do wysokości Jej zarobków i kosztów utrzymania obowiązujących w tamtym okresie, nie wskazali wysokości zgromadzonych przez Skarżącą oszczędności, czy momentu i okoliczności wymiany waluty na złotówki. Ponadto zeznania świadków nie były spójne, każdy ze świadków podawał inną kwotę oszczędności, poza tym, jak sami wskazali były to jedynie ich przypuszczenia co do posiadanych przez Skarżącą i jej męża oszczędności, a nie rzeczywista wiedza.

Dalej Organ uznał za prawdopodobne, że Skarżąca przebywała w Niemczech, od maja 1990r. pracowała nielegalnie jako kelnerka i z tego tytułu osiągała dochody, jednakże nie uznał za uprawdopodobnione, iż oszczędności z tego tytułu pokryły wydatki 2010r. Zdaniem organu odwoławczego charakter pracy, którą Skarżąca wykonywała (praca fizyczna) oraz relatywnie krótki okres jej świadczenia poza granicami kraju nie mógł zapewnić wygenerowania oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków mających miejsce 20 lat później. Tym bardziej, że równocześnie potrzebowała jak i jej małżonek środków pieniężnych na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny począwszy od 1992 roku, na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Ponadto fakt, iż na wiele inwestycji zmuszeni byli zaciągać kredyty i pożyczki świadczy o tym, że nie dysponowali oszczędnościami z pracy za granicą. Przyjęcie stanowiska, że Skarżąca posiadała oszczędności w domu a zarazem zaciągała kredyty i płaciła z tego tytułu wysokie odsetki i koszty z tym związane nie da się pogodzić z zasadami logiki czy zdrowego rozsądku.

Odnosząc się kolejnego zarzutu, Organ uwzględnił dochody K. W. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za lata 1998-2003, wyjaśniając jednocześnie, że z uwagi na upływ czasu oraz opodatkowanie w tych latach dochodów męża tzw. ryczałtem ewidencjonowanym i tym samych brak kompletnej dokumentacji podatkowej (pomimo zwrócenia się organu odwoławczego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach), a także brak danych księgowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez K. W., nie miał innej możliwości ustalenia dochodu, niż za pomocą wskaźników statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych GUS za te lata.

Za lata 1995 - 2008 zaliczył po stronie wydatków (według dat uiszczenia) zapłacone składki na ubezpieczenie tytułem polisy ubezpieczeniowej w [...]. Za lata 2009- 2010 nie zostały uwzględnione po stronie wydatków, ponieważ zostały zapłacone przelewem z rachunków bankowych.

Dyrektor po stronie przychodów zaliczył wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej Skarżącej za 2009r. w kwocie brutto 26.851,95 zł, za 2010r. w kwocie brutto 21.057,12 zł określonego na podstawie dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 12 lipca 2012r. nr [...] i nr [...].

Dochody i wydatki Skarżącej i Jej męża Organ zestawił w formie tabelarycznej, od 1995 roku - latami w porządku chronologicznym do czasu panowania między nimi ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, a po tym okresie, od 2004r. zestawił jedynie dochody i wydatki Skarżącej (tabele str. 38-43 uzasadnienia dec. DIAS).

Do czasu ustanowienia rozdzielności majątkowej, przyjęto statystyczne koszty utrzymania na 1 osobę w rodzinie, na podstawie danych zaczerpniętych z roczników statystycznych GUS, a po dokonaniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej uznano, że koszty utrzymania rodziny ponosił Pan K. W. Od stycznia 1992 roku Państwo W. mieli na utrzymaniu jedno dziecko, a od października 1993 roku dwoje dzieci. Za lata 2007 - 2008 organ odwoławczy dysponował większą ilością danych za poszczególne miesiące danego roku, zatem przedstawił w sposób bardziej szczegółowy osiągnięte przez Skarżącą przychody i poniesione wydatki (ustalenia str. 43-44 uzasadnienia dec. DIAS).

W tabelach zostały wykazane kwoty przychodów i wydatków wynikające z deklaracji VAT-7, deklaracji ZUS, umów kupna - sprzedaży, zeznań podatkowych PIT, zawartych umów kredytowych obejmujące zarówno operacje gotówkowe jak i operacje na rachunkach bankowych z uwagi na brak informacji o stanie gotówki, a także dat faktycznie dokonanych i otrzymanych zapłat w ramach operacji gospodarczych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zalecenia Sądu (wyrok WSA w Krakowie z 27 czerwca 2019r., I SA/Kr 307/19) oraz zarzuty Skarżącej dotyczące nieuwzględnienia za 2009 jak również w bilansie 2010 roku otwartej linii kredytowej z 31 marca 2009r. w wysokości 150.000,00 zł, ponownie przeliczył dochody i wydatki za 2009r. w oparciu o szczegółową analizę historii rachunków bankowych (w 2009r. Skarżąca posiadała dwa rachunki bankowe w banku [...] - konto [...] i konto [...]). W tabelach od 7 do 9 przedstawił operacje Skarżącej na rachunkach bankowych za poszczególne miesiące 2009r. dotyczące: przelewów na rachunkach bankowych (tytułem zasilenie konta, wpłata własna) oraz wpłat i wypłat gotówki z poszczególnych rachunków bankowych, opłat za prowadzenie rachunków bankowych i dokonane przelewy, kapitalizację odsetek, zapłaconych składek ZUS, rat kredytu z 18 czerwca 2006r. w Banku, zapłaconych składek za polisy ubezpieczeniowe, wydatków związanych z zakupem 16 września 2009r. nieruchomości (przelew 29.000,00 zł, opłaty za udzielenie kredytu bankowego [...], spłata rat kredytu)(szczegółowe ustalenia str. 47-49 uzasadnienia dec. DIAS).

W tabeli 10 (str. 50 uzasadnienia dec. DIAS) organ odwoławczy przedstawił operacje Skarżącej na rachunkach bankowych za poszczególne miesiące 2009r. dotyczące osiągniętego przychodu: z działalności gospodarczej tytułem zapłaconych przez kontrahentów faktur ze sprzedaży towarów z działalności gospodarczej oraz czynszu z najmu (przelew na rachunek bankowy), tytułem zwrotu w grudniu 2009r. podatku od nieruchomości w kwocie 208,80 zł, tytułem udzielonej 3 marca 2009r. pożyczki w kwocie 6,000,00 zł, oraz poniesionych wydatków tytułem zapłaconych faktur dotyczących nabycia towarów i usług, koszty działalności gospodarczej.

Analiza historii rachunku bankowego [...] wskazuje, że w dniu 31 marca 2009r. Skarżącej została przyznana otwarta linia kredytowa w wysokości 150.000,00 zł. Z przedmiotowego rachunku bankowego od 31 marca 2009r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca dokonała zapłaty przelewem za faktury w kwocie 17.232,05 zł, natomiast otrzymała przelewem na rachunek bankowy środki pieniężne z tytułu przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie 22.160,54 zł. Saldo wynosi więc + 4.928,49 zł (22.160,54 zł - 17.232,05 zł), pomniejszając o zapłacone przelewem składki ZUS w kwocie 4.052,73 zł, saldo wynosi + 8.75,76 zł. Z powyższego wynika, że środki pieniężne z otwartej linii kredytowej nie zostały przez Skarżącą przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z działalnością gospodarczą a stawiane zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W oparciu o posiadane dane Organ, w formie tabelarycznej (tabela 11, str. 52-53 uzasadnienia decyzji DIAS) wykazał za 2009r. tylko operacje gotówkowe tzn. otrzymany przychód w gotówce, zapłacone faktury kosztowe gotówką, wypłacone wynagrodzenia w gotówce, wydatki na nabycie samochodów w gotówce, wpłata gotówki na rachunek bankowy i wypłata gotówki z rachunku bankowego i ustalił stan oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2009r. w kwocie 184.572,25 zł. Z informacji otrzymanej z Banku [..] w W. wynikało, że na 1 stycznia 2010r. Skarżąca posiadała lokatę na rachunku bankowym 4822 w wysokości 1.427,99 zł, saldo na 31 grudnia 2010r. wynosiło 1.431,65 zł, jednakże nie wskazano kiedy lokata została założona. Przyjęto, że przed 1 stycznia 2010r. Zatem ustalony stan oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2009r. w kwocie 184.572,25 zł pomniejszono o kwotę założonej lokaty tj. 1.427,99 zł. Stan oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2010r. ustalono w kwocie 183.144,26 zł. Za 2010r. Organ dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w oparciu o posiadane ewidencje sprzedaży VAT, ewidencje nabycia towarów i usług VAT, analizę rachunków bankowych celem wykazania przeprowadzonych transakcji gotówkowych (tabela 12 str. 54-75 uzasadnienia dec. DIAS).

W oparciu o posiadane dane organ odwoławczy w formie tabelarycznej (tabela str. 75-96 uzasadnienia dec. DIAS) zestawił wszystkie przychody/dochody oraz wydatki gotówkowe Skarżącej za 2010 rok chronologicznie, w kolejności następujących po sobie zdarzeń. Dokonał także analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych lecz w tabeli zostały uwzględnione tylko operacje gotówkowe - przychody i wydatki. Ponadto ujęto jedynie wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy i wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego. Wpłata gotówki na rachunek bankowy pomniejsza zasoby gotówkowe, natomiast wypłata z rachunku bankowego gotówki powiększa stan zasobów gotówkowych. Poniesione wydatki i koszty zapłacone poprzez rachunek bankowy nie zostały uwzględnione w poniższej tabeli. Dotyczy to również przychodów otrzymanych na rachunek bankowy. Wskazano, również że dopiero wypłacone środki pieniężne z rachunku bankowego mogą stanowić źródło pokrycia wydatku poniesionego w gotówce. Sam fakt posiadania środków pieniężnych na rachunku bankowym nie znaczy jeszcze, że z tego źródła zostały pokryte wydatki gotówkowe.

Ze sporządzonego w tabeli zestawienia za 2010r. wynika – zdaniem Dyrektora – że Skarżąca w 2010r. poniosła wydatki w wysokości 202.581,68 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Organ wydał opisaną na wstępie decyzję, ustalającą Skarżącej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 151.936,26,00 zł (202.581,68 zł x 75%) oraz stan oszczędności środków pieniężnych posiadanych w gotówce na 31 grudnia 2010 r. w kwocie 0 (zero) złotych.

8.1. Z powyższą decyzją, nie zgodziła się Skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6, art. 234, art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez zawarcie uzasadnienia faktycznego, w szczególności w zakresie danych dotyczących rachunków bankowych, wpłat i wypłat, przeznaczenia linii kredytowej, częściowo ujętych w formie tabelarycznej na stronach 47-53 zaskarżonej decyzji w sposób nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny, całkowicie nieczytelny, a więc w sposób, który uniemożliwia zrozumienie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji niemożliwy do zweryfikowania, przy równoczesnym pomijaniu części materiału dowodowego oraz rozstrzygnięć organu podatkowego I instancji, w zakresie, który był korzystny dla strony. Następnie Skarżąca wskazała poszczególne wykluczające się wzajemnie twierdzenia/wyliczenia organu, które organ zamieszcza w uzasadnieniu decyzji, w tym celu, aby wykonać zalecenia Sądu, a więc ująć wyliczenia w sposób przejrzysty i weryfikowalny, oraz pominięte kwoty przychodów, czy też zdublowane kwoty wydatków skarżącej:

a) na stronie 44 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zamieszcza rozliczenie roku 2008, przyjmując przychody i koszty (a więc, kwoty należne) na podstawie deklaracji podatniczki dla celów podatku VAT który zamyka się kwotą możliwych oszczędności w wysokości 666.638,85 zł, następnie na stronie 52 zaskarżonej decyzji wskazuje, iż:

- "Stan posiadanych przez Panią oszczędności w gotówce i no rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2008r. wyliczono na kwotę 666.638,85 zł. Saldo początkowe konta 9205 na dzień 1 stycznia 2009r. wynosiło minus 53.976,08zł. Saldo początkowe konta 7270 na dzień 1 stycznia 2009 r. wynosiło plus 1.328,59 zł. Zatem kwotę 666.638,85 zł pomniejszono o kwotę 1.328,59 zł i ustalono stan oszczędności w gotówce na kwotę 665.310,26 zł." Tym samym organ obniża oszczędności skarżącej o kwotę jej środków na rachunku bankowym, ale już nie powiększa o kwotę kredytu, a więc ujemnego salda na kwotę 53.976,08 zł, przy czym w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie wskazuje z jakich przyczyn kwotę tą pomija w zasobach gotówkowych. Tymczasem kwota ta, a więc 53.976,08 zł, była kwotą, którą skarżąca uzyskała z linii kredytowej w rachunku, a skoro saldo rachunku bankowego było ujemne, to kwota ta musiała zwiększać zasoby gotówkowe podatniczki - nie było jej na rachunku bankowym, a więc pochodziła ze źródeł ujawnionych. Zwiększenie o tą kwotę bilansu otwarcia roku 2010 w tabeli na stronie 75 zaskarżonej decyzji, obniża kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach z kwoty 202.581,68 zł do kwoty 148.605,60 zł a podatek do kwoty 111.454,20 zł, ma więc zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji; 17/34;

- kolejno organ w tabelach nr 10 (str. 50 zaskarżonej decyzji) odejmuje koszty zapłaconych przez podatniczkę faktur VAT z 2008 roku, które to koszty zostały już odjęte w tabeli za 2008 rok, a więc koszty te podatniczce liczy podwójnie;

- kolejno na stronach 50-51 w sposób zupełnie nieczytelny dokonuje jakiś rozliczeń, które wg organu mają dotyczyć rozliczeń z tytułu linii kredytowej, czyniąc to jednak w taki sposób, iż skarżąca nie ma absolutnie możliwości odniesienia się do tych kwot, pomijając już to, iż trudno ustalić jaki wnioski wyciąga organ na ich podstawie

b) w przychodach za 2010 rok z kolei:

- Organ podatkowy w przychodach gotówkowych za 2010 rok w żadnym punkcie nie uwzględnił przychodów z tytułu uzyskiwanego czynszu najmu, płatnego gotówką, w kwocie 366 zł brutto z tytułu wynajmu pomieszczenia, które to kwoty zostały uwzględnione w decyzji organu podatkowego I instancji (str. 1 decyzji US w Myślenicach z dnia 14.12.2015r. znak PP/420062/15/8), łamiąc zasadę ne peius;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej z dnia 8.03.2010r. (str. 80) uwzględnił kwotę 3654,66 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 21) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 4506,22 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 2.04.2010r. (str. 81) uwzględnił kwotę 264 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 21) uwzględniona przez organ 1 instancji kwota wynosiła 951,61 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 04.04.2010r. (str. 81) nie uwzględnił w ogóle, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 21) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 2.704,19 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 2.04.2010r. (str. 81) uwzględnił kwotę 264 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 21) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 951,61 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 09.04.2010r. (str. 81) uwzględnił kwotę 4679,53 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 21) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 6605,17 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 17.04.2010r. (str. 82) uwzględnił kwotę 1623,66 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 21) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 5.316,60 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 09.06.2010r. (str. 85) uwzględnił kwotę 61,70 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 21) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 427,70 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 03.09.2010r. (str. 90) uwzględnił kwotę 161 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 23) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 7.382,70 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 18.11.2010r. (str. 94) uwzględnił kwotę 148,90 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 24) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 988,90 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 04.12.2010r. (str. 95) uwzględnił kwotę 141,20 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 24) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 2331,10 zł;

- Organ podatkowy II instancji w kwocie przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej skarżącej z dnia 21.12.2010r. (str. 96) uwzględnił kwotę 188,10 zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji podatkowych skarżącej oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji (tabela str. 24) uwzględniona przez organ I instancji kwota wynosiła 6.424,74 zł;

2) dowolne ustalenie daty doliczenia nieuwzględnionych uprzednio, a wynikających z kontroli podatkowych za 2009 i 2010 rok przychodów skarżącej, przy braku wskazania z jakich przyczyn przychód z tego tytułu został podzielony na 12 miesięcy i doliczany w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego. Przepisy nie wskazują w ogóle zasad doliczania przychodów określonych w protokołach kontroli. Organ nie wskazał z jakich przyczyn uznał, że taki sposób rozliczenia jest uzasadniony. Przyjęty przez organ sposób i moment doliczenia tych przychodów do środków gotówkowych którymi mogła dysponować skarżąca nie jest dla niej korzystny i nie ma uzasadnienia w przepisach. Skoro reguły prawne zasad tych nie wskazują, to organ powinien był zastosować metodę najbardziej korzystną dla podatnika, albowiem nie może wykluczyć, iż kwota przychodu została przez podatniczkę uzyskana już w pierwszym miesiącu roku kalendarzowego;

3) fałsz intelektualny przejawiający się w manipulowaniu materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim w zakresie uznania za uprawdopodobnioną kwoty 4000 DEM, jako kwoty, którą podatniczka zarabiała miesięcznie w okresie pracy nielegalnej w Niemczech, przy równoczesnym uznaniu jej za irrelewantną w zw. z tym, iż podatniczka nie wykazała, że tymi oszczędnościami pokryła wydatki z 2010 roku, podczas gdy podatniczka twierdziła, iż taki był stan oszczędności w 1995 roku i te oszczędności powinny być uwzględniane przy wyliczaniu zarobków i wydatków podatniczki za lata wcześniejsze niż 2010 rok. Organ podatkowy rozliczał bowiem cały okres 15 lat życia podatniczki od 1995 roku do 2010 roku, pominął jednak i w tym rozliczeniu udowodnione przez nią dochody z lat wcześniejszych. Skoro organ w bilansie otwarcia 1995 roku pominął dochody uzyskane przez podatniczkę z całego okresu pracy poza granicami Polski, który to okres został przez podatniczkę dokładnie wskazany (oczywiście mając na uwadze to, iż depozycje jej i świadków dotyczą okresu sprzed 20 lat), to ten błąd rzutuje na bilans otwarcia 1995 roku, a w konsekwencji na stan oszczędności podatniczki na dzień 01.01.2010 roku, wyliczany narastająco za kolejne lata (tabele za lata 1995-2008 str. 38-44 zaskarżonej decyzji);

4) naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania tj. art. 121 § i § 2 w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ podatkowy, który w poprzedniej decyzji z dnia 21.12.2018 roku znak [...] (str. 23-27) uznał za uprawdopodobniony fakt uzyskania dochodów od maja 1990 do końca 1991 roku z nielegalnej pracy w Niemczech (19 miesięcy), które to dochody doliczył do oszczędności podatniczki za 1995 rok, jednak - całkowicie wbrew materiałowi dowodowemu, uznał, iż kwota 4.000 marek była kwotą uzyskaną za cały okres nielegalnej pracy w Niemczech, a nie kwotą uzyskiwaną miesięcznie, aby w zaskarżonej obecnie decyzji stwierdzić, iż nie uwzględni kwot oszczędności podatniczki z nielegalnej pracy w Niemczech, bowiem nie wykazała ona, iż kwoty oszczędności z tego tytułu przechowywała aż do 2010 roku. Tym samym organ podatkowy jakąkolwiek możliwość obrony podatnika czyni możliwością całkowicie fikcyjną albowiem w każdej z kolejnych decyzji zmienia diametralnie argumentację. Jeżeli podatnik powoła dowody i wskaże gdzie dokładnie pracował, poda adres i stronę internetową, wskaże z kim pracował i gdzie mieszkał, to organ podatkowy zmienia narrację i odmawia uwzględnienie tych oszczędności z zupełnie innych przyczyn niż pierwotne, o których podatnik dowiaduje się dopiero z uzasadnienia decyzji.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu II instancji; o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

8.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

9.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

9.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już (i to dwukrotnie) przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który dwukrotnie uchylił decyzje Dyrektora.

Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy Organ wykonał zalecenia zawarte w powołanych wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a.

9.4. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą, w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu.

W niniejszej sprawie – w wydanych poprzednio orzeczeniach – przesądzono wiążąco kwestie:

1. przedawnienia

Decyzja organu I instancji została doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 30 grudnia 2015r., zatem w terminie o którym mowa w przepisie art. 68 § 4a O.p. Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia. (wyrok NSA z 17 stycznia 2019r., II FSK 3536/16).

2. podstaw prawnych wydanych decyzji

Organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję przed 1 stycznia 2016 r., a wiec w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organ II instancji postępowanie odwoławcze prowadził w oparciu o nowe regulację prawne zawarte w rozdziale 5a Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016r., albowiem w zaistniałej sytuacji wchodziło w grę stosowanie przepisu art. 3 ustawy zmieniającej.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. Zatem nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy, wydając decyzje po 1 stycznia 2016r. powinien zastosować art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. środków finansowych pozyskanych z oszczędności matki Skarżącej

Organ uznając za udowodniony fakt prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z A. Z. w latach 2003-2004, prawidłowo wliczył do dochodów Skarżącej dochody netto matki A. Z. Natomiast twierdzenia Skarżącej o korzystaniu z innych zasobów majątkowych matki w tym z jej oszczędności zasadnie uznano za gołosłowne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani nie zostały uprawdopodobnione.

4. doraźnej pomocy finansowej ze strony brata

Zasadnie organy nie uznały za uprawdopodobnione twierdzeń Skarżącej o doraźnej pomocy finansowej ze strony brata – Z. Z. Zeznania o pożyczaniu skarżącej w latach 2009-2010 kilkakrotnie kwot 20.000,00 zł – 25.000,00 zł, również nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie spisano w związku z przekazaniem pożyczek żadnych umów, nie zgłoszono ich do opodatkowania. Zeznań do protokołu z przesłuchania Z. Z. w charakterze świadka nie uznano za wiarygodne. Skarżąca, ani świadek nie wskazali konkretnego celu na jaki miały być przeznaczone udzielone pożyczki, nie wskazali okoliczności w jakich nastąpiło udzielenie pożyczek, nie określili także dokładnie ich częstotliwości i kwot. Twierdzenia o konieczności skorzystania ze wsparcia finansowego brata stoją ponadto w sprzeczności z twierdzeniami świadków oraz samej Skarżącej o jej wysokim statusie materialnym i posiadaniu znacznych oszczędności.

5. kwot otrzymywanych gotówką przez męża

Organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione, że K. W. ponosił w całości koszty utrzymania Skarżącej i jej synów. W konsekwencji w rozliczeniu zasadnie organ też nie uwzględnił od czasu ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej kosztów utrzymania po stronie wydatków skarżącej.

6. okresu pracy na Węgrzech i w Austrii

W tym zakresie Organ uznał za uprawdopodobniony sam fakt pracy za granicą, jednakże zasadnie, z powodu niemożności ustalenia wysokości osiągniętego dochodu, nie miał podstaw do uwzględnienia dochodu z tego tytułu.

7. przychodu ze sprzedaży samochodów

Jak wynika z akt sprawy rozliczenia za lata 2007-2009 uwzględniają wszystkie przychody ze sprzedaży samochodów, o których Organ pozyskał informacje z Wydziału [...] Starostwa Powiatowego w M. (pismo z dnia 22 marca 2016r.). Jeżeli skarżąca posiadała dowody dotyczące zawarcia przez transakcji sprzedaży samochodów za inne lata, to powinna je przedstawić w ramach współdziałania z organami podatkowymi do czego był zobowiązana w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, czego jednak nie uczyniła.

8. przeznaczenia części kredytu przyznanego na budowę domu na działalność gospodarczą

W toku postępowania podatkowego, oprócz gołosłownego twierdzenia, że wykorzystanie kredytu niezgodnie z celem jego przyznania było efektem wcześniejszego nabycia materiałów budowlanych do budowy domu, skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności.

9. sposobu ustalenia dochodów małżonka

Z uwagi na upływ czasu oraz opodatkowanie w tych latach dochodów skarżącego tzw. ryczałtem ewidencjonowanym i tym samych brak kompletnej dokumentacji podatkowej, a także brak danych księgowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez K. W., organ odwoławczy nie miał innej możliwości ustalenia dochodu, niż za pomocą wskaźników statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych GUS za te lata. Dysponując jedynie przychodem wykazanym w zeznaniach podatkowych PIT-28, do ustalenia dochodu przyjęto wskaźnik poziomu kosztów dla sektora prywatnego w branży przemysłowej, skorygowany na minus o około 5% poprzez porównanie tych wskaźników za lata 1995-1997 do wskaźników odpowiadającego udziałowi kosztów uzyskania przychodów, zapłaconych zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne w ogólnej kwocie przychodów wynikających z zeznania podatkowego PIT-33 za 1998r. i kolejne lata podatkowe.

10. ustalenia wydatków i dochodów Skarżącej w latach 2007-2009

Ustalenie wydatków i dochodów Skarżącej w latach 2007-2009 (opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym) w oparciu o dane wykazane w deklaracjach VAT należy uznać za prawidłowe. Jest to jak najbardziej wiarygodna dokumentacja, w sytuacji, gdy rzetelność składanych deklaracji nie była podważona.

11. pominiętych źródeł dochodów (oszczędności)

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organom podatkowym zakresie pominiętych źródeł dochodów (oszczędności), a forsowanych w toku postępowania, nie można zarzucić bierności przy gromadzeniu materiału dowodowego i przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącą. Organ podatkowy dokonał szereg czynności procesowych znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, a w tej kwestii nie doczekał się jakiejkolwiek współpracy ze strony skarżącej. W zasadzie jedynym dowodem zaoferowanym przez Skarżącą w celu wykazania faktu dysponowania znaczącymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2010r. są zbyt ogólnikowe oświadczenia Skarżącej, Jej męża oraz niespójne, mało konkretne zeznania świadków.

W tym zakresie Organ w pełni i konsekwentnie zastosował w wydanej decyzji stanowisko zaaprobowane w ww. wyrokach.

9.5. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 153 p.p.s.a., Organ był jednak również związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku z dnia 27 czerwca 2019r., I SA/Kr 307/19 w zakresie wysokości wynagrodzenia za pracę w Niemczech.

W poprzednio wydanej decyzji Organ uznał dochody Podatniczki uzyskane z pracy w Niemczech w kwocie 4.000,00 DEM (6.276,00 PLN) i uwzględnił je w "bilansie otwarcia" za 1995r. jako "oszczędności z lat poprzednich" (tabela na str. 27 w decyzji z dnia 21 grudnia 2018r.).

Skarżąca w skardze zakwestionowała ustalenia organu podatkowego, który przyjął kwotę 4.000 marek, jako kwotę uzyskaną przez cały okres przebywania skarżącej w Niemczech, twierdząc , że jest to wynagrodzenie miesięczne.

W ocenie Sądu poprzednio rozpatrującego sprawę, zarzut ten był zasadny. Z przytoczonych przez Organ zeznań nie wynika bowiem, że Skarżąca zarobiła jedynie 4.000 marek przez cały okres pracy w Niemczech. Skarżąca podczas przesłuchania odnośnie dochodów używa bowiem formy ciągłej niedokonanej twierdząc, że "zarabiała" a nie zarobiła 4000 marek. Wysokość wynagrodzenia odnosi ponadto do napiwków, które stanowiły drugą wypłatę. Kwota 4.000 marek była sumą wynagrodzenia zasadniczego oraz napiwków. Ponadto Skarżąca posługiwała się pojęciem wypłata, które jest synonimem wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za pracę zwyczajowo wypłaca się co najmniej raz w miesiącu (zdarza się że tygodniowo), co jest nie tylko regulowane stosownymi przepisami prawa ale przede wszystkim tym, że dla pracownika jest to podstawowe źródło bieżącego utrzymania. Tym bardziej, że Skarżąca była pytana o kwoty na utrzymanie miesięczne gospodarstwa domowego i udzielała odpowiedzi o miesięcznych wydatkach. Przyjmując nawet, że w analizowanej sprawie nie miały zastosowanie przepisy prawa pracy (Skarżąca była zatrudniona nielegalnie) nie można uznać, że Skarżąca otrzymała wynagrodzenie jednorazowo, bądź że Skarżącą na terenie Niemiec przebywała jedynie 1 miesiąc, co usprawiedliwiałoby taką wypłatę. Organy nie przedstawiły bowiem stosownej argumentacji w tym zakresie, a samo stanowisko – zdaniem Sądu poprzednio rozpatrującego sprawę – pozbawione było logiki i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Z zaprezentowanych zeznań wynikało, że Skarżąca w Niemczech przebywała co najmniej kilka miesięcy (3 miesiące mieszkała u koleżanki). Okresu przebywania Skarżące za granicą a co za tym idzie okresu zarobkowania tej organ w ogóle nie ustalił pomimo możliwości założenia, że w Niemczech przebywała co najmniej 3 miesiące.

Tymczasem w ponownie wydanej decyzji Organ w ogóle (podkreślenie Sądu) nie uwzględnił dochodów Podatniczki uzyskanych z pracy w Niemczech i nie uwzględnił ich w "bilansie otwarcia" za 1995r. (tabela na str. 38 zaskarżonej decyzji).

Takie postępowanie Organu jest zupełnie niezrozumiałe. Z decyzji nie wynika na jakiej podstawie Organ zmienił zdanie, mimo że Sąd poprzednio rozpatrujący sprawę uznał za zasadny zarzut Strony, że wykazane w poprzednio wydanej decyzji wynagrodzenie było zaniżone. Zdaniem Sądu poprzednio rozpatrującego sprawę kwota 4.000,00 był kwotą wynagrodzenia miesięcznego (a niecałkowitego wynagrodzenia z pracy w Niemczech, jak poprzednio uznał to Dyrektor). Przyjęcie takiej kwoty w poprzednio wydanej decyzji sugerowałoby – zdaniem Sądu poprzednio rozpatrującego sprawę – że Skarżąca otrzymała wynagrodzenie jednorazowo, bądź że Skarżącą na terenie Niemiec przebywała jedynie 1 miesiąc, a – jak należałoby przyjąć – przebywała tam kilka miesięcy.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania, w piśmie z dnia 9 września 2020r. Podatniczka: wskazała m.in.: adres pizzerii w której pracowała, adres pod którym mieszkała przez pierwsze trzy miesiące u koleżanki I. Ś. (następnie, według jej oświadczenia mieszkała w mieszkaniu służbowym właściciela pizzerii), podała jeszcze inne okoliczności dotyczące pracy, podtrzymała również swoje dotychczasowe twierdzenia, że zarabiała 2.000,00 DEM miesięcznie i około drugie tyle w napiwkach.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ nie kwestionuje samego faktu przebywania Podatniczki w Niemczech i uznaje za uprawdopodobniony fakt pracy zarobkowej na terenie Niemiec. Organ wskazuje jednak m.in. na rozbieżności w oświadczeniach Skarżącej co do okresu tej pracy (dwa lata od maja 1990, natomiast we wcześniejszych pismach Podatniczka podnosiła, że było to w latach 1989-91). Organ podniósł również, że 20 stycznia 1992 r. Skarżąca w Polsce urodziła pierwsze dziecko, a 24 października 1993 r. drugie dziecko.

W konsekwencji – jak już wskazano – Organ w ogóle nie uwzględnił dochodów Podatniczki uzyskanych z pracy w Niemczech i nie uwzględnił ich w "bilansie otwarcia" za 1995r.

Odnosząc się do tej kwestii należy – za Sądem poprzednio rozpatrującym niniejszą sprawę – podnieść, że stanowisko Organu jest nadal pozbawione logiki, a także niekonsekwentne.

Organ w poprzednio wydanej decyzji, dysponując znacznie mniejszym zasobem informacji, co do miejsca i przebiegu pracy Skarżącej, uznaje mimo to, że osiągnęła z tej pracy dochód w kwocie 4.000,00 EUR i ujmuje tę kwotę w "bilansie otwarcia" za 1995r. Kwota ta wpływa zatem, w "rachunku ciągnionym", również na kwotę jaką dysponowała Skarżąca w spornym roku 2010r.

Sąd poprzednio rozpatrujący sprawę uznał zarzuty Strony w tym zakresie za zasadne i de facto uznał te kwotę za zaniżoną ("nie można uznać, że Skarżąca otrzymała wynagrodzenie jednorazowo, bądź że Skarżącą na terenie Niemiec przebywała jedynie 1 miesiąc, co usprawiedliwiałoby taką wypłatę. (...). Z zaprezentowanych zeznań wynika zaś, że skarżąca w Niemczech przebywała co najmniej kilka miesięcy".).

W ponownie przeprowadzonym postepowaniu Organ nadal nie ustalił okresu przebywania w Niemczech, choć nie kwestionuje samego faktu przebywania Podatniczki w Niemczech i uznaje za uprawdopodobniony fakt pracy zarobkowej na terenie Niemiec. Okoliczność ta – zdaniem Dyrektora – nie zmienia jednak oceny zasadniczej kwestii tzn. że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie uwiarygodniła, iż środki pieniężne uzyskane z tytułu pracy wykonywanej poza granicami Polski były w Jej dyspozycji od momentu ich otrzymania do dnia ich wydatkowania, niezależenie od sposobu ich przechowywania. Determinującą okolicznością w niniejszej sprawie – zdaniem Organu – nie był samoistny fakt zatrudnienia w określonych miejscach i czasie, ale uzyskiwanie z tego tytułu określonych wynagrodzeń i uprawdopodobnienie, że zgromadzone oszczędności mimo upływu kilkudziesięciu lat mogły stanowić źródło sfinansowania wydatków poczynionych w 2010 roku.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanowiska Organu, należy w pierwszej kolejności podnieść, że sam fakt urodzenia przez Skarżącą dziecka w styczniu 1992r. nie wyklucza pracy w Niemczech, jeśli nawet nie przez dwa lata, to – przez kilka miesięcy w 1990r.

Ponadto zauważyć należy, że Skarżąca nie twierdziła, iż pieniądze z pracy za granicą przechowywała w stanie oryginalnym. Twierdziła natomiast, iż część przeznaczyła na kupno materiałów na dom, zaś kredyt uzyskany w 2006 roku przeznaczyła na działalność gospodarczą, a pozostałą częścią obracała.

W tym miejscu jeszcze raz podnieć należy, że w poprzednio wydanej decyzji Organ uwzględnił dochody Podatniczki uzyskane z pracy w Niemczech w kwocie 4.000,00 DEM (6.276,00 PLN) i uwzględnił je w "bilansie otwarcia" za 1995r. jako "oszczędności z lat poprzednich". W konsekwencji, z powodu konstrukcji decyzji, kwota ta miała zatem oczywisty wpływ również na kwotę jaką dysponowała Strona w spornym roku 2010r. (mimo, że z decyzji tej nie wynikało oczywiście, że kwota 4.000,00 DEM była przechowywana w sposób "oryginalny").

Przedstawiając swoje stanowisko w ponownie wydanej decyzji Organ nie wyjaśnia zatem dlaczego wynagrodzenie w kwocie 4.000,00 DEM (jaką – według swoich twierdzeń – Skarżąca otrzymywała w ciągu jednego miesiąca pracy w Niemczech) mogło mieć wpływ na kwotę jaką dysponowała Strona w roku 2010 (tak w poprzednio wydanej decyzji z dnia 21 grudnia 2018r.), a kwota wynagrodzenia np. za kilka miesięcy już takiego wpływu mieć nie może, ponieważ "Skarżąca nie uwiarygodniła, iż środki pieniężne uzyskane z tytułu pracy wykonywanej poza granicami Polski były w Jej dyspozycji od momentu ich otrzymania do dnia ich wydatkowania".

W tym zakresie należy zgodzić się ze Skarżącą, że organy przy ustalaniu stanu faktycznego, również tego dotyczącego dochodów ze źródeł nieujawnionych powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw strony. Nie mogą zmieniać reguł uznania lub nie uznania danej kwoty za przychód, którym skarżąca mogła swobodnie dysponować, dowolnie w każdej kolejnej decyzji jaką wydają w ramach tego samego postępowania, ponieważ prawo strony do obrony czynią iluzją. Skarżąca nie ma w takim wypadku możliwości przewidzenia, co jeszcze wg organu wymaga udowodnienia, albowiem informację tą uzyskuje dopiero z chwilą otrzymania decyzji organu II instancji.

W tym przypadku postępowanie Organu jest niekonsekwentne, a wręcz nielogiczne. Brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, z powodu których Organ:

1. w pierwszej wydanej decyzji – w ogóle nie uwzględnił jakichkolwiek dochodów uzyskiwanych poza granicami kraju;

2. w drugiej decyzji – uznał kwotę dochodów osiągniętych przez Stronę w Niemczech w wysokości 4.000,00 DEM;

w wyniku złożonej skargi Sąd poprzednio rozpatrujący sprawę uznał zarzuty Strony w tym zakresie za zasadne i de facto uznał te kwotę za zaniżoną ("nie można uznać, że Skarżąca otrzymała wynagrodzenie jednorazowo, bądź że Skarżącą na terenie Niemiec przebywała jedynie 1 miesiąc, co usprawiedliwiałoby taką wypłatę");

3. w trzeciej decyzji – po skutecznym zaskarżeniu tej kwestii do sądu administracyjnego oraz po przedstawieniu w tym zakresie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu kolejnych wyjaśnień przez Stronę (informacjami tymi Organ nie dysponował wydając drugą decyzję) – Dyrektor ponownie w ogóle nie uznaje jakichkolwiek dochodów osiągniętych w Niemczech.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawia żadnych racjonalnych przesłanek na takie zmienianie swojego stanowiska w każdej z kolejno wydanych decyzji (i to pomimo zapadłego wyroku uznającego za zasadny zarzut skierowany wobec drugiej z ww. decyzji). Powodów takich nie dostrzega również Sąd w składzie aktualnie rozpatrującym sprawę.

Takie postępowanie Organu można uznać również za naruszenie zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), za swoistą "karę" dla podatnika z powodu skutecznie złożonej skargi do sądu administracyjnego.

9.6. Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny, nieczytelny, w stopniu – co najmniej – mocno utrudniającym (jeśli nie w ogóle wykluczającym) kontrolę wydanej decyzji przez Stronę, jak również przez Sąd.

Skarżąca w zakresie tego zarzutu akcentuje w szczególności liczne – zauważone przez siebie – rozbieżności w kwotach przychodów/wydatków Strony w poszczególnych dniach pomiędzy decyzją organu I oraz II instancji.

Organ w odpowiedzi na skargę szczegółowo odnosi się do każdej z tychże rozbieżności, co więcej sam wskazuje kilka innych (nie zauważonych przez Podatniczkę).

W tym zakresie, należy po raz kolejny podnieść, co podnoszono już w poprzednio wydanych w niniejszej sprawie wyrokach, że Organ ma prawo konstruowania uzasadnienia decyzji wymiarowej poprzez przedstawienie określonych rozliczeń w formie tabelarycznej, szczególnie w sytuacji wymogu chronologicznego rozliczenia wpływów i wydatków. Jednakże sposób pokazania operacji finansowych uwidocznionych za pomocą tabeli musi być na tyle precyzyjny i czytelny, aby był zrozumiały i możliwy do zweryfikowania przez adresata decyzji i w konsekwencji możliwy także do skontrolowania w ramach kontroli sądowoadministracyjnej.

Zdaniem Sądu w wydanej decyzji organu odwoławczego należy jednak w szczególności dokładnie omówić wszelkie zmiany jakie dokonał organ odwoławczy w swojej decyzji w porównaniu do decyzji organu I instancji (uwaga ta nie dotyczy jedynie uzasadnienia w formie tabelarycznej, ale również "klasycznego uzasadnienia). Organ odwoławczy jest organem reformatoryjnym i ma prawo do dokonywania wszelkich dozwolonych przez przepisy prawa, zmian w decyzji organu I instancji. Zmiany te muszą być jednak – zdaniem Sądu – szczegółowo omówione w decyzji organu odwoławczego. Strona, która nie zawsze dysponuje pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (jego kopiami), otrzymująca taką decyzję nie może się jedynie domyślać powodów tych zmian (czy są to zamierzone zmiany, czy np. tylko omyłki pisarskie), ale bez szczegółowej analizy materiału dowodowego, z samej treści uzasadnienia decyzji musi mieć jasną informacje o wszystkich korektach jakich dokonał organ odwoławczy w porównaniu do decyzji organu I instancji oraz o powodach tych zmian.

Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji (jej uzasadnienia) nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z brzmieniem art. (art. 3 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przedmiotem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne są m.in. decyzje administracyjne (a nie – odpowiedzi na skargi). Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie (decyzji). Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej (w niniejszym przypadku – decyzji), lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012).

W konsekwencji – zdaniem Sądu – wszystkie te wyjaśnienia Organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, aby spełniało ono wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji jaki miał miejsce w niniejszej sprawie nie spełnia wymogu – wskazywanego również w poprzednich wyrokach – precyzyjności i czytelności, aby uzasadnienie było zrozumiałe i możliwe do zweryfikowania przez adresata decyzji i w konsekwencji możliwe także do skontrolowania w ramach kontroli sądowoadministracyjnej.

9.7. Niezasadny jest natomiast zarzut dowolnego ustalenia daty doliczenia nieuwzględnionych uprzednio, a wynikających z kontroli podatkowych za 2009 i 2010 rok przychodów skarżącej, przy braku wskazania z jakich przyczyn przychód z tego tytułu został podzielony na 12 miesięcy i doliczany w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego.

Powyższy niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej za 2009 i 2010r. wynika z 2 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 12 lipca 2012r. Jak wynika z akt kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za 2009 i 2010 rok w dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą organ I instancji stwierdził liczne niezgodności, które świadczyło o tym, że Skarżąca nie wykazała w całości osiągniętego przychodu.

W oparciu o ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2010 rok w kwocie 17.119,61 zł netto oraz za 2009 rok w kwocie 21.830,85 zł netto.

Organy ustaliły ilość i wartość sprzedanych przez Skarżącą towarów, które nie zostały przez Nią wpisane do ewidencji sprzedaży i opodatkowane. Organy nie miały jednak możliwości przyporządkowania niezaewidencjonowanego przychodu do konkretnej daty z uwagi na fakt, że – z winy Strony (podkreślenie Sądu), która nie ewidencjonowała uzyskanego przychodu – nie posiadały wiedzy na temat kiedy (w którym miesiącu, w jakim dniu), w jakiej ilości, za jaką kwotę Skarżąca sprzedała dany towar i kiedy faktycznie uzyskała przychód ze sprzedaży niewykazanego w ewidencji towaru (data zapłaty).

Podatek dochodowy jest podatkiem rozliczanym rocznie. Teoretycznie można więc założyć, że Organ miał prawo do uznania, że przychód ten został osiągnięty z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Organ przyjął jednak – korzystniejszy dla Strony – sposób rozliczania i podzielił przychód za każdy rok na 12 miesięcy i doliczył go w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego.

Niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że Podatniczka osiągnęła cały przychód w pierwszym miesiącu danego roku (jak postuluje Skarżąca w treści skargi). Taka sytuacja – zgodnie z doświadczeniem życiowym – zazwyczaj nie występuje w praktyce. Byłoby to zatem uprzywilejowanie Skarżącej (która nie deklarowała całości osiągniętego przychodu) w stosunku do sytuacji, gdyby rzetelnie deklarowała osiągnięte przychody w poszczególnych dniach roku.

Natomiast sposób przyjęty przez Organy – zdaniem Sądu – jest wyważony i zasługuje na aprobatę. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że brak możliwości zaliczenia konkretnego przychodu w konkretnej dacie wynika wyłącznie z winy Strony, która nie deklarowała całości osiągniętego przychodu.

9.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 153 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 7.400 zł.