Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2021r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. M. C. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) wszczął wobec A Sp. z o.o. (dalej: spółka) w trybie art. 284 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r.

Z uwagi na fakt, że w trakcie trwania kontroli podatkowej, tj. w dniu [...] r., z danych rejestrowych spółki został wykreślony z urzędu prezes zarządu spółki (jedyna osoba wchodząca w skład organu uprawnionego do reprezentowania ww. spółki) w dniu 10 czerwca 2019 r. - na wniosek NUS - Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła doradcę podatkowego M. C., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania spółki przed ww. organem podatkowym.

W dniu [...] r. ww. doradcy podatkowemu wręczono protokół powyżej kontroli podatkowej oraz postanowienie z dnia [...] r., dotyczące włączenia do akt kontroli materiału dowodowego.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym doradcy podatkowemu w dniu [...] r., NUS wszczął wobec ww. spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, Il i III kwartał 2015 r.

W trakcie trwania ww. postępowania podatkowego, doradca podatkowy - działając w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego.:

- wskazał - na wezwanie ww. organu podatkowego - adres elektroniczny do doręczeń,

- odebrał w dniu [...] r. - na zasadzie fikcji doręczenia - dwa postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące włączenia do akt sprawy zgromadzonego materiału dowodowego oraz postanowienie wydane w trybie art. 140 o.p.,

- odebrał w dniu [...] r. postanowienie NUS, dotyczące włączenia do akt sprawy dodatkowego dowodu oraz postanowienie wydane w trybie art. 200 o.p.,

- w dniu 21 października 2019 r. zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (3 tomy), dokonując jednocześnie fotokopii wybranych dokumentów z akt sprawy.

W dniu [...] r. NUS wydał dla spółki pięć odrębnych decyzji wymiarowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. Przedmiotowe decyzje doręczono tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu - na zasadzie fikcji doręczenia - w dniu [...] r.

Pismem z dnia 26 listopada 2019 r. doradca podatkowy złożył jedno wspólne odwołanie od wskazanych powyżej pierwszoinstancyjnych decyzji z dnia [...] r.

Wcześniej jednak, pismem z dnia 19 listopada 2019 r., wniósł o przyznanie i wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Powołując się na regulacje:

- art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a o.p.

- art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 794),

- § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687 ze zm.), doradca podatkowy wniósł o przyznanie mu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wynagrodzenia za udział w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym w kwocie [...] zł netto, powiększonej o należny podatek od towarów i usług. Uzasadniając przedmiotowy wniosek, doradca podatkowy wskazał, że:

- w związku z zakończeniem postępowania podatkowego - decyzjami z dnia [...] r. na łączną kwotę przekraczającą [...] zł - zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia, kwota przysługującego mu wynagrodzenia wynosi [...] zł,

- postępowanie toczące się w sprawie spółki ma charakter pieniężny, do którego stosuje się wprost przytoczony powyżej przepis rozporządzenia o wynagrodzeniu,

- w przedmiotowej sprawie nie otrzymał żadnych opłat w całości czy też w części.

2.2. Rozpatrując opisany powyżej wniosek, NUS w pierwszej kolejności stwierdził, że powołane przez stronę przepisy § 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią, iż w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna powyżej [...] zł, wynagrodzenie doradcy w postępowaniu przed sądem w pierwszej instancji wynosi [...] zł. Zwrócił jednak również uwagę na fakt, że § 4 ww. rozporządzenia stanowi, iż w sprawach wszczętych i nie zakończonych przed dniem w życie tegoż rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy NUS stwierdził, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec spółki - będąca również podstawą do wszczęcia i prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2014 r. oraz I, II i III kw. 2015 r. - została wszczęta w dniu [...] r. Tym samym - zdaniem organu podatkowego - w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania powołane przez stronę przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., lecz przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. poz. 31, nr 153 – dalej rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r.).

Następnie NUS wyjaśnił, że:

- wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego określona została w § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w ten sposób, że w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, kwota wynagrodzenia uzależniona jest od wartości przedmiotu sporu,

- zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna powyżej 200.000,00 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem w pierwszej instancji wynosi 7.200,00 zł,

- w pozostałych sprawach pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie w kwocie wskazanej w § 3 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, tj. w kwocie 240,00 zł.

Organ podatkowy podkreślił również, że w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Tym samym NUS uznał, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo oraz że stosując ww. przepisy odpowiednio w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma prawo miarkować wysokość wynagrodzenia, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tymczasowego pełnomocnika, charakter sprawy i wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, jak również czynności faktyczne dokonane z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego, reprezentującego ww. spółkę przed organem pierwszej instancji - NUS stwierdził, że czynności podjęte przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego w żadnej mierze nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Poza formalną reprezentacją spółki dla celów doręczeń w toku postępowania do dnia wydania decyzji podatkowych, pełnomocnik nie wniósł bowiem żadnych wyjaśnień, nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli, a po zapoznaniu z aktami sprawy w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku, jakie zajmował w sprawie.

Uwzględniając powyższe NUS ustalił doradcy podatkowemu wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto, powiększone o podatek od towarów i usług (23%) w kwocie [...] zł, wskazując jednocześnie, że daje to wynagrodzenie rzędu ok. [...]zł netto od sprawy. Ww. organ podatkowy zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, że doradca podatkowy nie wskazał rzeczywistych kosztów poniesionych w związku z pełnieniem obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Powyższe znalazło wyraz w postanowieniu NUS z dnia [...] r.

2.3. Powyższe postanowienie zaskarżone zostało przez doradcę podatkowego w drodze zażalenia, wniesionego pismem z dnia 29 stycznia 2020 r.

Opisanemu powyżej rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 138n § 3 o.p., poprzez pominięcie dowodów w sprawie, nierozpatrzenie jej wnikliwie, dowolną ocenę dowodów,

- § 2 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. poprzez miarkowanie wynagrodzenia,

- § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosując go do spraw rozpoczętych po wejściu przepisu w życie.

Uzasadniając powyższe doradca podatkowy wskazał, że będąc tymczasowym pełnomocnikiem spółki w dniu 19 czerwca 2019 r. udał się do Urzędu Skarbowego w celu zapoznania się z dokumentacją kontroli podatkowej, jednakże dokumentacja ta nie została mu wówczas udostępniona (na tę okoliczność spisano notatkę służbową). Okoliczność ta została jednak pominięta przez NUS co - według strony - miało na celu umniejszenie jej zaangażowania, a tym samym obniżkę wynagrodzenia.

Następnie doradca podatkowy stwierdził, że w dniu 24 czerwca 2019 r. ponownie udał się do Urzędu Skarbowego w T., gdzie przejrzał zgromadzony materiał dowodowy i gdzie został mu doręczony protokół kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. oraz postanowienie z dnia [...] r. (dotyczące włączenia materiału dowodowego do akt kontroli). Ze swej strony musiał on jeszcze przeanalizować protokół kontroli, co również jest działaniem pełnomocnika w sprawie, a czego nie uwzględnia opis jego pracy dokonany w uzasadnieniu postanowienia. Doradca podatkowy wyjaśnił, że analizy dokonał w dniu 25 czerwca 2019 r., poświęcając na nią kilka godzin z uwagi na obszerność zebranego materiału. O tym jednak również nie wspomina organ podatkowy uznając, że jedynym jego zaangażowaniem w kontrolę podatkową było przyjmowanie dokumentów bez ich dogłębnej analizy.

Zwrócił uwagę, że na przekazaniu mu protokołu kontroli zakończyła się kontrola podatkowa, czyli pierwsze postępowanie w Urzędzie Skarbowym w T., za które należy mu się wynagrodzenie i czego dotyczył jego wniosek z dnia 19 listopada 2019 r.

W dalszej kolejności wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął zupełnie nowe postępowania podatkowe wobec spółki w zakresie pięciu okresów rozliczeniowych, objętych uprzednio kontrolą podatkową. Postanowienie o wszczęciu pięciu postępowań zostało mu doręczone w dniu [...] r. Podkreślił, że wszczęcie tych postępowań spowodowało rozpoczęcie pięciu nowych spraw, w których był pełnomocnikiem tymczasowym. Każde bowiem postępowanie podatkowe jest oddzielną sprawą, jaką prowadzi organ podatkowy.

Doradca podatkowy stwierdził, że NUS - celem nieprzyznania wynagrodzenia należnego mu za wszystkie toczące się postępowania - wbrew rzeczywistości stara się wykazać jednolitość postępowania składającego się z kontroli podatkowej i odrębnych, niezależnych postępowań podatkowych dotyczących poszczególnych okresów, stwierdzając, że w ramach tego samego wszczęcia kontroli toczyły się te właśnie postępowania podatkowe. Jego natomiast zdaniem, kontrola podatkowa jest odrębną sprawą, a manipulacja ma służyć jedynie ograniczeniu prawa tymczasowego pełnomocnika do należnego mu wynagrodzenia za pełnienie tej funkcji. Wskazał, że odrębne postępowania podatkowe zostały wszczęte w dniu [...] r. (winno być: [...] r.) i zakończyły się decyzjami zaskarżonymi przez niego już po złożeniu wniosku o wynagrodzenie za udział w kontroli podatkowej.

W kontekście powyższego doradca podatkowy wyjaśnił, że nie składałby wniosku o wynagrodzenie w przypadku spraw niezakończonych. Wniosek złożył w związku z zakończeniem kontroli podatkowej, a wspomniane w treści uzasadnienia wniosku decyzje wymiarowe wskazywać miały kwotę, od jakiej należało liczyć jego wynagrodzenie. Według strony z przebiegu sprawy tj. z czynności wykonanych już po złożeniu wniosku o wynagrodzenie (wniesienie odwołania) wynika, że jej wniosek z dnia 19 listopada 2019 r. dotyczy wynagrodzenia za udział w kontroli podatkowej. Doradca podatkowy wskazał następnie, że wraz z zażaleniem składa wnioski dotyczące wynagrodzenia za udział we wszystkich postępowaniach, w jakich brał udział jako pełnomocnik tymczasowy spółki przed NUS wszczętych lub zakończonych w okresie do wygaśnięcia jego pełnomocnictwa.

Doradca podatkowy nie zgodził się z zastosowanym przez NUS miarkowaniem jego wynagrodzenia z tytułu udziału w kontroli podatkowej. Wskazał, że w orzecznictwie ścierają się dwa poglądy co do takiej możliwości, jednakże on sam zgadza się ze stanowiskiem, że nie można go miarkować poniżej kwoty minimalnego wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu.

Do zażalenia z dnia 29 stycznia 2020 r. dołączył pięć odrębnych wniosków z tej samej daty o przyznanie mu - jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia za udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym II i III kwartału 2014 r. oraz I, II i III kwartału 2015 r.

2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie zaś do art. 138n § 3 o.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

W wykonaniu delegacji ustawowej, zawartej w art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, zostało wydane obowiązujące aktualnie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688), które - zgodnie z § 8 - weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 18 września 2018 r. W § 7 rozporządzenia zawarto przepis przejściowy, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

Przed dniem 18 września 2018 r. kwestię kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że powołane wcześniej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. zostało wydane "w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu". Wobec tego nie powinien budzić wątpliwości fakt, że przepis przejściowy zawarty w § 7 tego rozporządzenia z natury rzeczy odnosi się wyłącznie do spraw objętych tym rozporządzeniem, a więc do spraw dotyczących ustalenia ponoszonych przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. przed dniem 18 września 2018 r., do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

W analizowanym przypadku postępowanie w sprawie ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, zostało wszczęte w dniu 19 listopada 2019 r., tj. w dacie wpływu do organu pierwszej instancji wniosku doradcy podatkowego z dnia 19 listopada 2019 r. o przyznanie i wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

W takim stanie faktyczno-prawnym stwierdzono, że skoro "postępowanie w sprawie ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego zostało wszczęte po dniu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, to znajdują w niej odpowiednie zastosowanie przepisy ww. rozporządzenia, a nie przywołane przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.

Zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdą również regulacje wskazanego we wniosku doradcy podatkowego z dnia 19 listopada 2019 r. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 41a ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Tymczasem wspomniany wcześniej zapis art. 138n § 3 o.p. jednoznacznie stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Właściwym - w ocenie organu drugiej instancji - źródłem regulacji prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest zatem wskazane powyżej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wynika z § 6 ust. 1 rozporządzenia, a jej wysokość uzależniona jest od wartości przedmiotu sprawy.

Na etapie postępowania sądowego brak jest oczywiście procedur odpowiadających kontroli podatkowej, która - w następstwie stwierdzonych nieprawidłowości - skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego. Dlatego też przepisy przytoczonego powyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, regulują jedynie odrębnie kwestię wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji (§ 6 ust. 1) i odrębnie kwestię wynagrodzenia przed sądem administracyjnym w drugiej instancji (§ 6 ust. 2).

Poza jakimkolwiek sporem pozostaje w badanym przypadku fakt, że doradca podatkowy został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w trakcie trwania kontroli podatkowej, prowadzonej przez NUS wobec ww. spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. i za I, II i III kwartał 2015 r., a następnie reprezentował wskazany powyżej podmiot w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez ww. organ podatkowy.

Oczywistym jest również fakt, że nie można utożsamiać procedur weryfikujących prawidłowość rozliczenia dokonanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku, które poprzedzają wszczęcie właściwego postępowania podatkowego (np. kontroli podatkowej) z postępowaniem podatkowym, mającym na celu wydanie decyzji wymiarowej. Niemniej jednak nie sposób pominąć faktu, że zarówno kontrola podatkowa, jak i prowadzone w jej następstwie postępowanie podatkowe, mogą dotyczyć tej samej sprawy i prowadzone są przez organ pierwszej instancji.

W takim zaś stanie rzeczy - przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - stwierdzono, że zarówno kontrola podatkowa jak i wszczęte - w jej następstwie - postępowanie podatkowe:

- dotyczyły tej samej sprawy, tj. weryfikacji zadeklarowanego przez ww. spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r.,

- prowadzone były przez NUS, a więc przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie takie, tzn. potraktowanie przez NUS kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych w niniejszej sprawie, jako "jednej sprawy" było ponadto - w ocenie organu drugiej instancji - zgodne z żądaniem doradcy podatkowego zawartym we wskazanym powyżej wniosku, w którym przecież:

- zawarto jednoznaczny wniosek o przyznanie mu wynagrodzenia cyt. "za udział w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym", a nie - jak sugeruje się w rozpatrywanym zażaleniu - wniosek o przyznanie wynagrodzenia wyłącznie za udział w kontroli podatkowej.

- jako wnioskodawcę wskazano doradcę podatkowego M.C

tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie [...], podczas gdy znak ten jest znakiem postępowania podatkowego,

- jako podstawę prawną wskazano - choć błędnie - przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulującego kwestię wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna,

- wskazano - choć błędnie - jedną kwotę netto żądanego wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wynika z § 6 ww. rozporządzenia i jest uzależniona od wartości przedmiotu sprawy.

Określając wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawach podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że jest to podatek rozliczany okresowo, co w analizowanym przypadku uzasadnia określenie spornej należności pieniężnej odrębnie za każdy z ww. okresów rozliczeniowych (kwartałów).

Wskazanymi wcześniej, odrębnymi decyzjami z dnia [...]r., wydanymi przez NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, Il i III kwartał 2015 r., ww. organ podatkowy dokonał zmiany rozliczeń zadeklarowanych przez ww. spółkę w ramach samoobliczenia podatku: 

- pozbawiając spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprzedłużenie przez nią dokumentacji źródłowej w postaci wymaganych prawem faktur zakupu lub ich duplikatów,

- przypisując spółce - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – u.p.t.u.) - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia przez nią faktur z wykazanym podatkiem należnym, które to faktury uznano za nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle powyższego - w ocenie organu - za sporną należność pieniężną w niniejszej sprawie (odrębnie dla każdego badanego okresu rozliczeniowego) przyjąć należy sumę zakwestionowanego przez NUS podatku naliczonego oraz podatku do zapłaty przypisanego spółce w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zauważono dodatkowo, że z treści odwołania z dnia 26 listopada 2019 r., od wymiarowych decyzji NUS z dnia [...] r. wynika, że podatek naliczony zakwestionowany spółce przez ww. organ podatkowy z uwagi na brak dokumentacji źródłowej nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W takim zaś stanie rzeczy za rzeczywistą wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie należałoby przyjąć jedynie wartość przypisanego spółce podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W takim zaś stanie rzeczy należałoby przyjąć, że "wyjściowa" (minimalna) kwota wynagrodzenia przysługującego doradcy podatkowemu winna wynieść:

- 2.400,00 zł za udział w postępowaniu dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. (§ 6 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu),

- 240,00 zł za udział w postępowaniu dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. (§ 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia),

- 7.200,00 zł za udział w postępowaniu dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. (§ 6 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia),

- 7.200,00 zł za udział w postępowaniu dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. (§ 6 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia),

- 10.000,00 zł za udział w postępowaniu dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. (§ 6 ust. 1 pkt 1 lit. h ww. rozporządzenia).

Jednoznaczne wskazanie wysokości przysługującego doradcy podatkowemu w oparciu o obowiązujące przepisy minimalnego wynagrodzenia nie mają jednak decydującego znaczenia, z uwagi na zaakceptowaną przez organ drugiej instancji możliwość zastosowania "miarkowania w dół" wynagrodzenia wnioskowanego przez ww. tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalenia go w niższej, aniżeli wynika to z przepisów, wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się również, że odpowiednie stosowanie - dla potrzeb określenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - przepisów dotyczących wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu wymaga uwzględnienia nie tylko zapisów przytoczonego wcześniej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, ale i zupełnie pomijanego przez doradcę podatkowego art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.).

Oceniając nakład pracy poniesiony przez doradcę podatkowego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że przyznając wskazanemu powyżej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu ww. spółki wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł netto NUS - jako organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie - nie naruszył prawa. Zdaniem bowiem organu drugiej instancji, powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych przez doradcę podatkowego w sprawie czynności, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy odwoławczej.

Z akt badanej sprawy wynika, że udział doradcy podatkowego w tej sprawie na etapie kontroli podatkowej ograniczył się do:

- stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. (w dniu [...] r.), celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, do którego nie doszło z uwagi na nieobecność pracownika prowadzącego sprawę,

- odebrania w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. (w dniu [...] r.) protokołu kontroli oraz postanowienia z dnia [...] r. dot. włączenia materiału dowodowego do akt kontroli podatkowej (w zażaleniu wskazuje się, że w tym dniu doradca podatkowy przejrzał również zgromadzony materiał dowodowy),

Na etapie postępowania podatkowego ograniczył się do:

- odebrania (w dniu [...] r.) korespondencji zawierającej postanowienie NUS z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego,

- wskazania (w dniu 14 sierpnia 2019 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP) - w odpowiedzi na wezwanie ww. organu podatkowego z dnia 7 sierpnia 2019 r. - adresu elektronicznego,

- odebrania (w dniu [...] r. - na zasadzie fikcji doręczenia - za pośrednictwem platformy e-PUAP) trzech postanowień NUS z dnia [...] r. (w tym dwóch postanowień dot. włączenia do akt sprawy materiału dowodowego oraz jednego postanowienia dot. wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy w trybie art. 140 o.p.),

- odebrania (w dniu [...] r. za pośrednictwem platformy e-PUAP) dwóch postanowień NUS z dnia [...] r. (dot. włączenia do akt sprawy materiału dowodowego oraz wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p.),

- zapoznania się (w dniu 21 października 2019 r.) z zebranym w sprawie materiałem dowodowym obejmującym 3 tomy akt i sporządzenia fotokopii wybranych dokumentów,

- odbioru (w dniu [...] r. - na zasadzie fikcji doręczenia - za pośrednictwem platformy e-PUAP) decyzji NUS z dnia [...] r.

W sytuacji zatem, gdy tymczasowy pełnomocnik szczególny nie wniósł zastrzeżeń do doręczonego mu protokołu kontroli i nie zajął żadnego merytorycznego stanowiska w sprawie prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, a co za tym idzie w żaden sposób nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, nie wykazał się rzeczywistą pomocą w procesie ustalania stanu faktycznego, nie wykazał się realnym wkładem pracy w rozstrzygnięcie sprawy, żądanie przyznania stronie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przed organem pierwszej instancji w pełnej - wynikającej wprost z przepisów

wysokości, uznać należało za zbyt wygórowane.

Kierując się stanowiskiem sądów administracyjnych, uznających za zasadne uzależnienie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego m. in. od realnego przyczynienia się przez niego do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistej pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy oraz wkładu pracy w jej rozstrzygnięcie, organ podatkowy uważa, że przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie jest adekwatne i sprawiedliwe.

W ocenie organu, nie sposób w tym miejscu pominąć również krótki - półroczny - okres pełnienia przez doradcę podatkowego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a także fakt, że część korespondencji kierowanej do niego przez organ podatkowy za pośrednictwem platformy e-PUAP doręczana mu była na zasadzie fikcji doręczenia.

3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów i utrzymanie w mocy postanowień NUS z dnia [...] r. w sytuacji gdy postanowienie to zasługiwało na uchylenie,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 138n § 3 o.p. poprzez pominięcie dowodów w sprawie, nie rozpatrzenie jej wnikliwie oraz dowolną ocenę dowodów,

- § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu poprzez ich błędne zastosowanie w postaci miarkowania odszkodowania.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazano, że organ analizując przedmiotową sprawę w trybie zażaleniowym sam przyznał, iż dostrzegł uchybienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie oparcia weryfikowanego postanowienia na niewłaściwym akcie prawnym oraz niewykazania w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, przeprowadzenia przez tenże organ analizy pod kątem przysługującego skarżącemu - zgodnie z ogólnymi przepisami - "wyjściowego" wynagrodzenia za reprezentowanie spółki w odrębnych postępowaniach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r.

Dalej wskazano, że skarżący w dniu 19 czerwca 2019 r. udał się do Urzędu Skarbowego w celu zapoznania się z dokumentacją kontroli podatkowej, jednakże dokumentacja ta nie została mu wówczas udostępniona, co potwierdza sporządzona na tę okoliczność notatka służbowa. Organ rozpatrując przedmiotową sprawę ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że okoliczność ta została wzięta pod uwagę przez NUS i ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]r.

Ponadto w dniu 24 czerwca 2019 r. skarżący ponownie udał się do Urzędu Skarbowego w T., gdzie przejrzał zgromadzony materiał dowodowy oraz otrzymał protokół kontroli oraz postanowienie z dnia [...] r. (dotyczące włączenia materiału dowodowego do akt kontroli). Co istotne, skarżący dokonał szczegółowej analizy protokołu kontroli. Jest to jeden z elementów działania pełnomocnika w sprawie. Skarżący dokonał analizy w dniu 25 czerwca 2019 r., poświęcając na nią kilka godzin z uwagi na obszerność zebranego materiału. Zarówno organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji zupełnie pomija te okoliczności, tym samym uznając, że jedynym zaangażowaniem skarżącego w kontrolę podatkową było przyjmowanie dokumentów bez ich dogłębnej analizy.

Zarówno organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji w sposób nieprawidłowy uznaje jednolitość postępowania składającego się z kontroli podatkowej i odrębnych, niezależnych postępowań podatkowych dotyczących poszczególnych okresów, stwierdzając, że w ramach tego samego wszczęcia kontroli toczyły się te właśnie postępowania podatkowe. Podkreślono, że kontrola podatkowa jest odrębną sprawą, za którą skarżący powinien otrzymać należne mu wynagrodzenie.

Organ w sposób nieuzasadniony wskazuje na krótki (półroczny) okres pełnienia przez skarżącego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Brak jest bowiem podstaw do miarkowania wynagrodzenia w oparciu o czas trwania danego postępowania. Nawet jeśli przyjąć, że miarkowanie uzasadnienia jest dopuszczalne to należy mieć na uwadze, że powinno być dokonane w sposób sprawiedliwy.

Jednakże wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia, należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Jako wyjątek od zasady, iż wysokość wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu nie może być niższa od wysokości stawek minimalnych opłat za czynności doradcy podatkowego przewidzianych w powyższym rozporządzeniu, dopuszcza się jedynie sytuację, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2021 r. skarżący wskazał, na trzy kwestie, tj. oparcie postanowienia wydanego w pierwszej instancji na błędnej podstawie prawnej, odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego oraz błędne przyjęcie przez organ dopuszczalności miarkowania wynagrodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jednak nie wszystkie argumenty zawarte w skardze Sąd uznaje za trafne.

5. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu drugiej instancji utrzymujące w mocy postanowienie NUS o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, w wysokości brutto [...] zł.

Tożsame zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2019 r., I FSK 1361/19 czy też w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1205/20. Sąd orzekający w tej sprawie, podziela stanowisko zajęte przez NSA oraz WSA w powołanych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 138m § 1 o.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Zgodnie zaś z art. 138n § 3 o.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia. Ma ono w tej sprawie zastosowanie w zakresie kontroli podatkowej, na podstawie § 7 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, który brzmi: do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Przedmiotowa kontrola podatkowa została zaś wszczęta przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r., bo 18 listopada 2016 r.

Przepis ten nie należy odnosić zatem – jak to uczynił organ odwoławczy – do daty wszczęcia postępowania z wniosku o przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi szczególnemu, które w niniejszej sprawie wszczęte zostało dnia 19 listopada 2019 r. - tylko do daty wszczęcia kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. Dlatego też organ odwoławczy nie ma racji wskazując, że skoro postępowanie w sprawie ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, zostało wszczęte po dniu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, to znajdują w niej odpowiednie zastosowanie przepisy ww. rozporządzenia, a nie przywołane przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

W kontekście powyższego, w niniejszym przypadku należało zastosować § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w zakresie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego za zastępstwo w trakcie kontroli podatkowej (o czym będzie jeszcze mowa poniżej), która została wszczęta w dniu [...] r.

Niezależnie od powyższego należało zastosować § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r., bowiem sprawa, w której skarżący działał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w postępowaniu podatkowym, wszczętym w dniu [...] r. dotyczyła sprawy o należność pieniężną.

6. W ocenie Sądu, nie można utożsamiać procedur weryfikacyjnych prawidłowość rozliczenia podatnika, które poprzedzają wszczęcie właściwego postępowania podatkowego (takich jak: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa), a które nie kończą się wydaniem decyzji, z postępowaniem podatkowym, w którym mamy do czynienia z należnością pieniężną.

Sama kontrola podatkowa, służy w istocie sprawdzeniu, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.).

Celem postępowania podatkowego jest natomiast określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego (będącego należnością pieniężną) w prawidłowej wysokości. Protokół z kontroli podatkowej stanowi jeden z dowodów, który będzie przedmiotem oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego stosownie do art. 165b § 1 o.p. Podlegać więc będzie całościowej ocenie dowodów, dopiero na późniejszym etapie postępowania, gdzie kontrolowany i jego reprezentant mają prawo uzupełniać materiał dowodowy i w ten sposób kształtować wynik postępowania, który nie musi być zgodny z ustaleniami dokonanymi na etapie kontroli podatkowej.

Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczuplenia w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe, podobnie jak postępowanie sądowoadministracyjne, w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie (decyzja, wyrok). Natomiast odmienny jest charakter kontroli podatkowej, której końcowy efekt w postaci protokołu kontroli nie kształtuje sytuacji podatnika, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej (art. 290 § 1 o.p.). Protokół kontroli nie jest aktem określającym należność pieniężną albo stwierdzającym jej istnienie. Wartość określona w protokole nie stanowi jeszcze wartości przedmiotu sprawy (por. ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1205/20).

Poza jakimkolwiek sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że doradca podatkowy M.C został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym A Sp. z o.o. w trakcie trwania kontroli podatkowej, prowadzonej przez NUS wobec ww. spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. i za I, II i III kwartał 2015 r., a następnie reprezentował wskazany powyżej podmiot w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez ww. organ podatkowy.

W konsekwencji powyższego, organy zobowiązane były do przyznania skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego również w toku kontroli podatkowej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., z którego wynika, że kwota wynagrodzenia w "pozostałych sprawach" wynosi 240 zł netto.

7. Dalej godzi się wskazać, że zagadnienie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, ale na gruncie obowiązującego poprzednio rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. Na gruncie rozporządzenia z 2011 r. dominowało stanowisko potwierdzające uprawnienie organów podatkowych do miarkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jako kryteria miarkowania (obniżenia) wskazywano między innymi realne przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, rzeczywistą pomoc w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wkład pracy mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywano, że wynagrodzenie powinno być oddzielane od stopnia aktywności pełnomocnika, więc nie ma przeszkód aby organ, do którego wpłynął wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w przedziale od wynagrodzenia minimalnego do wynagrodzenia maksymalnego (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., I FSK 214/20; 9 listopada 2020 r., I FSK 927/20).

Sąd dostrzega jednak, że aktualnie obowiązujące rozporządzenie z 2018 r., inaczej normuje zasady ustalania wysokości wynagrodzenia aniżeli rozporządzenie z 2011 r ., co było już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 447/21. Z uwagi na tożsamość rozstrzyganej kwestii, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

W § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. prawodawca postanowił, że: "Zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia." W tym przepisie nie dookreślono zatem, czy "miarkowanie" wynagrodzenia może miejsce powyżej czy poniżej stawek podstawowych.

Z kolei w § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca wskazał, że: "Wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy" (ust. 1). "Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia" (ust. 2). Z brzmienia § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2018 r., prima facie zdaje się wynikać, że "miarkowanie", czyli uwzględnienie np. nakładu pracy doradcy podatkowego, jest brane pod uwagę tylko przy podwyższaniu mu wynagrodzenia, maksymalnie do 150% stawki podstawowej.

Jednakże zdaniem Sądu brzmienie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2018 r. nie oznacza, że organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie może obniżyć tego wynagrodzenia i przyznać je poniżej stawek podstawowych zawartych w § 6 tego rozporządzenia.

Przechodząc do dalszej analizy tego zagadnienia Sąd przypomina, że zgodnie z art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Przepisami o kosztach pomocy prawnej, wydanymi na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym aktualnie są przepisy zawarte w rozporządzeniu z 2018 r. W tym zakresie prawodawca przewidział więc stosowanie szczególnego przypadku analogii, bowiem "stosowanie odpowiednie" stanowi rodzaj analogii (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 244).

Należy jednak dostrzec, że wymienione rozporządzenie jest przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wyraźnie to wynika z treści § 6, o czym już była wyżej mowa. Ma to istotne znaczenie dla jego interpretacji. Otóż, zawarte w rozporządzeniu z 2018 r. regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozporządzenie to stanowi właśnie "przepisy", o których mowa w art. 250 § 1 p.p.s.a., a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu doradca podatkowy otrzymuje pokrycie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przed sądem administracyjnym. Jeśli tak, to łącznie z regulacjami tegoż rozporządzenia z 2018 r. wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis ustawy – art. 250 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że: "W uzasadnionych przypadkach, Sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1" - a więc wynagrodzenie określone w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.) uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego § 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia doradcy podatkowemu udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej z urzędu.

Już z tego powodu Minister Sprawiedliwości wydając w 2018 r. akt wykonawczy na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, nie miał podstaw do uregulowania w rozporządzeniu obniżenia wynagrodzenia względem stawek podstawowych, bo w tym zakresie od 15 sierpnia 2015 r. obowiązywał przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.). Stąd dookreślenie w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2018 r., że "miarkowanie" dotyczy tylko podwyższenia wynagrodzenia do 150% stawek podstawowych (czego p.p.s.a. nie reguluje) nie można traktować, jako odstąpienie przez Ministra Sprawiedliwości (w stosunku do rozporządzenia z 2011 r.) od miarkowania wynagrodzenia "w dół".

W czasie wydawania rozporządzenia z 2011 r. nie obowiązywał art. 250 § 2 p.p.s.a., ani jego odpowiednik. Stąd usprawiedliwiona była treść § 2 rozporządzenia z 2011 r. przewidująca podstawę do miarkowania wynagrodzenia, bez dookreślenia, czy dotyczy to obniżenia czy podwyższenia wynagrodzenia w relacji do stawek podstawowych.

W dalszej kolejności Sąd ponownie zauważa, że rozporządzenie z 2018 r. tworzy w postępowaniu przed sądem administracyjnym spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej z urzędu, ale łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. - umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych. Poprzestanie zatem na "przeniesieniu" do postępowania podatkowego tylko jednego elementu tej spójnej konstrukcji, to jest tylko § 6 rozporządzenia z 2018 r., bez art. 250 § 2 p.p.s.a., prowadzi do braku kompleksowego uregulowania kwestii "miarkowania" wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Jednocześnie nie jest to wynikiem celowego zabiegu prawodawczego, ale rezultatem odpowiedniego stosowania tylko przepisów wykonawczych, przeznaczonych do bezpośredniego stosowania łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. (przez sąd administracyjny). Zdaniem Sądu jest to sytuacja określana mianem luki prawnej (por. L. Leszczyński [w:] System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2015, s. 101; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 191-193).

Przepisy prawa należy interpretować w taki sposób, aby nie ujawniały się luki czy też sprzeczności w prawie, co oznacza preferowanie hipotez interpretacyjnych, których przyjęcie nie pozwala na sformułowanie zarzutu, że przepisy zawierają lukę. Jeżeli wykładający przepisy prawa uzna, że przypadek luki prawa ma miejsce, powinien podjąć działania w celu jej wyeliminowania dostępnymi środkami wykładni, a do podstawowych narzędzi usuwania luk w prawie należy analogia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 93). Jej stosowanie w prawie procesowym, także w postępowaniu podatkowym, a nawet karnym, jest praktykowane (por. L. Morawski, Zasady ..., s. 236; B. Brzeziński, Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego, [w:] Księga pamiątkowa ku czci prof. A. Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 27).

Na gruncie tej sprawy wyeliminowanie luki prawnej wymaga, zdaniem Sądu, uzupełnienia odpowiednio stosowanych przepisów rozporządzenia z 2018 r. o zastosowanie - na podstawie analogii legis - art. 250 § 2 p.p.s.a. Kwestia miarkowania "w dół" wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie została bowiem uregulowana w przepisach wykonawczych z 2018 r., wobec tego, że zostało ono przeznaczone do bezpośredniego stosowania łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. Ten przepis dotyczy bezpośrednio określenia wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu przed sądem administracyjnym. Jest to sytuacja podobna pod istotnymi względami do określenia wynagrodzenia za pomoc prawną z urzędu udzieloną przed organem podatkowym, a więc na wcześniejszym etapie procedowania, lecz w tej samej sprawie w sensie materialnoprawnym. Przy czym drugi z tych przypadków, z przyczyn już naszkicowanych, nie został unormowany kompletnie i wymaga uzupełnienia (szerzej na temat przesłanek stosowania analogii legis: B. Wojciechowski [w:] System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2015, s. 393-393; L. Morawski, Zasady ..., Toruń 2010, s. 230). W obu sytuacjach chodzi bowiem o dysponowanie środkami publicznymi za świadczoną z urzędu pomoc prawną w sprawie podatkowej (w sensie materialnym). Za udzielenie pomocy prawnej w tej samej sprawie z materialnoprawnego punktu widzenia, tyle że na etapie postępowania przed sądem, pełnomocnik może mieć obniżone wynagrodzenie jeśli wymaga tego "uzasadniony przypadek". W jednym i w drugim kazusie przyznanie wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek, zarówno sądu, jak i organu podatkowego do ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, czy udzielono jej w sposób profesjonalny (por. wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18, wyrok WSA w Gorzowie z 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20), ale również, czy wynagrodzenie przyznane w wysokości równiej stawkom podstawowym jest uzasadnione. Praktyka spraw podatkowych wskazuje przecież, że można mieć do czynienia ze sprawami seryjnymi, za kolejne okresy rozliczeniowe o bardzo podobnym stanie faktycznym. Może się też zdarzyć, że udział pełnomocnika tymczasowego będzie ograniczony np. tylko do jednej czynności np. doręczenia decyzji organu, a nawet postanowienia w kwestii wpadkowej. Przyczyną takiego stanu rzeczy nie musi być brak profesjonalizmu pełnomocnika lub jego zaniedbania, lecz np. stosunkowo szybkie zakończenie tymczasowości działania pełnomocnika w wyniku ustanowienia przez sąd kuratora, co kończy zadanie pełnomocnika tymczasowego. W przekonaniu Sądu stosowanie reguły, wedle której pełnomocnik szczególny tymczasowy miałby gwarantowany, minimalny poziom wynagrodzenia oderwany od nakładów jego pracy, starań w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy oraz od charakteru sprawy, zaś pełnomocnik wyznaczony z urzędu tyle że działający przed sądem takiej gwarancji by nie miał - byłoby niesprawiedliwe. Poza tym, w sposób nieuzasadniony dochodziłoby do zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej bardzo podobna. Zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie osób wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32, oraz powołane tam orzecznictwo).

Usunięciu takiego właśnie bezzasadnego zróżnicowania wynikłego z luki prawnej, o której mowa służy zastosowanie w postępowaniu podatkowym przy określaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii legis.

Sąd zauważa, że art. 250 § 2 p.p.s.a. ma charakter wyjątku od zasady przyznawania pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości "podstawowej". Niemniej nie wyklucza to stosowania tego rodzaju przepisu w drodze analogii. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 19 stycznia 2006 r., III CZP 100/05 (Lex nr 165500): "Przekonuje ugruntowane mocno w polskim piśmiennictwie i orzecznictwie stanowisko uznające za dopuszczalne zastosowanie per analogiam przepisu wyjątkowego wtedy, gdy spełnione są warunki, które spowodowały wydanie tego przepisu, tak że jego zastosowanie pozostanie w obrębie tej samej rationis. Tylko więc wtedy nie ma podstaw do zastosowania w drodze analogii przepisu wyjątkowego, gdy uzasadnia on wnioskowanie oparte na argumencie a contrario". W rozpatrywanym przypadku, w uzasadnieniu projektu ustawy dodającej § 2 do art. 250 p.p.s.a. wskazano: "Zmiana uwzględnia zgłaszane postulaty wprowadzenia możliwości obniżenia wynagrodzenia przyznawanego pełnomocnikowi z urzędu w sytuacjach, gdy wkład jego pracy jest niewspółmiernie niski do wysokości przewidzianego wynagrodzenia." (Sejm RP VII kadencji, druk nr 1633). Zdaniem Sądu, dokładnie takie same racje przemawiają za miarkowaniem wynagrodzenia przyznawanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za pomoc prawną udzieloną przed organem podatkowym – co wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, zapadłego na gruncie rozporządzenia z 2011 r. Komplementarnie należy ponadto zauważyć, że stosowanie w analizowanym przypadku rozumowania a contrario prowadziłoby do pominięcia podniesionych wyżej argumentów o charakterze systemowym i historycznym oraz akceptacji nieuzasadnionego zróżnicowania dwóch podmiotów, które znajdują się w bardzo podobnej sytuacji prawnej.

Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, że przy ustalaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, nie można przyznać mu wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych, określonych w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Sąd orzekający zgadza się więc z twierdzeniem zawartym w wyroku WSA w Gdańsku z 29 września 2020 r., I SA/Gd 450/20, tyle tylko, że podstawę do zastosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w procesie ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego upatruje we wnioskowaniu per analogiam, a nie "stosowaniu odpowiednim" – które stanowi co prawda rodzaj analogii, tyle tylko, że będącej wyrazem woli prawodawcy, zawartej w przepisie odsyłającym (L. Morawski, Zasady ..., s. 244).

Oceniając zatem nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając skarżącemu wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto.

Zdaniem Sądu powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt badanej sprawy wynika, że udział doradcy podatkowego w tej sprawie na etapie kontroli podatkowej ograniczył się do:

- stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. (w dniu 19 czerwca 2019 r.) celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, do którego nie doszło z uwagi na nieobecność pracownika prowadzącego sprawę,

- odebrania w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. (w dniu [...] r.) protokołu kontroli oraz postanowienia z dnia [...] r. dot. włączenia materiału dowodowego do akt kontroli podatkowej (w zażaleniu wskazuje się, że w tym dniu doradca podatkowy M.C przejrzał również zgromadzony materiał dowodowy),

Z kolei na etapie postępowania podatkowego ograniczył się do:

- odebrania (w dniu [...] r.) korespondencji zawierającej postanowienie NUS z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego,

- wskazania (w dniu 14 sierpnia 2019 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP) w odpowiedzi na wezwanie ww. organu podatkowego z dnia [...] r. - adresu elektronicznego,

- odebrania (w dniu [...] r. - na zasadzie fikcji doręczenia - za pośrednictwem platformy e-PUAP) trzech postanowień NUS z dnia [...] r. (w tym dwóch postanowień dot. włączenia do akt sprawy materiału dowodowego oraz jednego postanowienia dot. wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy w trybie art. 140 o.p.),

- odebrania (w dniu [...] r. za pośrednictwem platformy e-PUAP) dwóch postanowień NUS z dnia [...] r. (dot. włączenia do akt sprawy materiału dowodowego oraz wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p.),

- zapoznania się (w dniu 21 października 2019 r.) z zebranym w sprawie materiałem dowodowym obejmującym 3 tomy akt i sporządzenia fotokopii wybranych dokumentów,

- odbioru (w dniu [...] r. - na zasadzie fikcji doręczenia - za pośrednictwem platformy e-PUAP) decyzji NUS z dnia [...] r.

Jako zasadne Sąd uznaje uzależnienie wysokości wynagrodzenia m.in. od realnego przyczynienia się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistej pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy oraz wkładu pracy w jej rozstrzygnięcie.

Tymczasem z akt kontrolowanej sprawy wynika, iż pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł zastrzeżeń do doręczonego mu protokołu kontroli i nie zajął żadnego merytorycznego stanowiska w sprawie.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż na gruncie kontrolowanej sprawy przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym jest adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie prowadzone wobec spółki.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu pracy skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo również, zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia, kwota przyznanego wynagrodzenia została podwyższona o podatek od towarów i usług (stawka 23%), w konsekwencji czego kwota do wypłaty wyniosła [...] zł.

W świetle powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r., są nieuzasadnione.

8. Z uwagi jednak na uchybienia wskazane na wstępie Sąd stwierdza, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 7 rozporządzenia z dnia 18 września 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Nadto naruszył prawo poprzez niezastosowanie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w zakresie przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w trakcie kontroli podatkowej. Uchybienia powyższe miały wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W konsekwencji zaskarżone postanowienie zostało uchylone.

9. W postępowaniu ponownym organ będzie związany przeprowadzoną przez Sąd wykładnią powołanych wyżej przepisów rozporządzenia zarówno z dnia 16 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 31 stycznia 2011 r. Zatem jako podstawę zasądzenia wynagrodzenia oprócz kwoty już przyznanej na mocy § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r., przyzna również kwotę za reprezentację podczas kontroli podatkowej na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r.

10. . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis w wysokości (100 zł), kwota (480 zł) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych) oraz kwota (17 zł) tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.