I SA/Po 8/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-03-09	
Data wpływu	2011-01-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Włodzimierz Zygmont /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 997/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86, art. 90 ust. 1-3, art. 29 ust. 1, art. 30-32, art. 119, art. 120 ust. 4-5. art. 86 ust. 1, art. 15, art. 114, art. 120 ust. 17, art. 120 ust. 19, art. 124, art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 168; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14c, art. 121 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 20 ust. 3,; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi G. S.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont	
Uzasadnienie
Gmina S. we wniosku o udzielenie interpretacji zawarła pięć pytań, z których drugie, trzecie oraz czwarte dotyczyły kwestii uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących eksploatacji basenu oraz w zakresie obowiązku zastosowania proporcji obrotu w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

We wniosku Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zrealizowała i oddała do użytkowania inwestycję w postaci obiektu sportowo-rekreacyjnego składającego się z basenu kąpielowego wraz z zapleczem, kręgielni, pomieszczenia na restaurację oraz sali konferencyjnej. Odliczyła cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki na budowę basenu. Wykorzystuje kręgielnię, pomieszczenie restauracyjne oraz salę konferencyjną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do basenu zamierza wprowadzić nowe zasady jego wykorzystywania jednocześnie na dwa sposoby. Pierwszy sposób to wykorzystanie do czynności odpłatnych. Na takiej zasadzie miałaby być świadczona usługa wstępu na basen pojedynczym osobom fizycznym, a także usługa udostępniana pływalni osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym (np. prywatnym przedszkolom, spółkom prawa handlowego). Usługi odpłatne miałyby być świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Drugi sposób polegałby na wykorzystaniu basenu do świadczenia czynności nieodpłatnych. Na tej zasadzie basen miałby być udostępniany zwłaszcza: szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonujących w formie jednostek budżetowych), podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej, pracownikom jednostek gminnych (np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych), stowarzyszeniom i klubom powiązanym z Gminą (np. funkcjonującym przy gminie klubom pływackim).

Planowane wykorzystanie basenu do czynności nieodpłatnych stanowić będzie formę realizacji zadań własnych gminy, zwłaszcza w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Jednocześnie ta forma realizacji tych zadań powiązana będzie ściśle z aktywami trwałymi służącymi działalności gospodarczej gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług wstępu na basen). Uwzględniać będzie również możliwy charakter wykorzystania tych aktywów (cel prowadzenia basenu). Gmina nie zamierza świadczyć przy wykorzystaniu basenu usług zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym Gmina zadała pytania:

1. czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących basenu, zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT)?

2. czy w przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących basenu, konieczne będzie w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych?

3. czy będzie przysługiwać całkowite odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi basenu?

W kwestii objętej pytaniem pierwszym, według Gminy, w sytuacji jednoczesnego wykorzystywania basenu do wykonywania czynności o charakterze odpłatnym oraz czynności o charakterze nieodpłatnym, a niewykorzystywania basenu do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących basenu, w tym realizowanych wydatków inwestycyjnych - po stronie Gminy powstanie uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) zastosowania, dla potrzeb realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z basenem, proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Podatnikowi co do zasady przysługuje prawo odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT w sytuacji, gdy istnieje:

- jednoczesność powiązania określonego wydatku z czynnościami opodatkowanymi przedmiotowo VAT (dającymi prawo odliczenia na podstawie art. 86 ustawy o VAT) i innymi niż opodatkowane przedmiotowo VAT oraz nie ma faktycznej możliwości przypisania określonych wydatków w części odpowiadającej wyłącznie działalności opodatkowanej VAT (nie jest zatem możliwe wyodrębnienie kwot podatku służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym przedmiotowo), podatnik ma prawo zastosowania reguły proporcjonalnego odliczenia - jako jedynej domniemanej formy prawidłowego i jednocześnie rzeczywistego rozliczenia odliczenia ukształtowanej przez ustawodawcę bezpośrednio w ustawie o VAT (dla tego typu przypadków).

Celem proporcjonalnego odliczania kwot podatku naliczonego jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary lub usługi będą wykorzystywane przy czynnościach opodatkowanych (w związku, z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego). Odliczenie przy tym następuje dwuetapowo: pierwszy etap obejmuje odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia, natomiast drugi etap polega na skorygowaniu kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok. Dlatego zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT jest na gruncie ustawy o VAT dopuszczoną przez ustawodawcę formą odzwierciedlenia rzeczywistego wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, gdy wydatki służą jednocześnie czynnościom przedmiotowo opodatkowanym VAT i innym (niezależnie od charakteru tych wydatków).

Należy zauważyć, że ustawa o VAT zarówno nie zawiera, jak i nie nakazuje stosowania jakichkolwiek innych metod służących określeniu kwoty odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym przedmiotowo i innym, w takim zakresie, w jakim ma on związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. W opinii Gminy oznacza to, że w sytuacji wykonywania przez nią oprócz czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT, również innych z wykorzystaniem basenu, jest uprawniona dokonać odliczenia podatku naliczonego (związanego z zakupami dotyczącymi basenu, mającymi związek z tymi dwiema kategoriami czynności) poprzez zastosowanie proporcji.

W kwestii objętej pytaniem drugim, według Gminy w przypadku zastosowania proporcji obrotu dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących basenu, nie będzie konieczne, w celu jej obliczenia, uwzględnienie czynności nieodpłatnych. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. A contrario należy uznać, że jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z powyższego wynika, że aby mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT, świadczenie to powinno przybrać charakter odpłatny (bądź nieodpłatny jednakże zrównany ustawowo z odpłatnością). Do obrotu wlicza się zatem wyłącznie odpłatne (i zrównane z nim) świadczenie usług. Dotyczy to zatem również czynności nieodpłatnego udostępniania basenu w sytuacjach wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Gmina uważa, że stanowisko analogiczne do przedstawionego w uzasadnieniu wniosku zostało potwierdzone także w:

- indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych z up. Ministra Finansów (np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) listopada 2007 r., sygn. (...), przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) listopada 2008 r., sygn. (...) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia (...) listopada 2009 r., sygn. (...)),

- orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. l SA/Wr 557/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1924/07),

- orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok w sprawie C-333/91 Sofitam SA (poprzednio Satam SA) przeciwko Ministre charge du Budget, wyrok w sprawie C-306/94 Regie dauphinoise - Gabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget, wyrok w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginyest SA przeciwko Państwu Belgijskiemu, wyrok w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA przeciwko Directeur rógional des impóts Nord-Pas-de-Calais).

Odnośnie problemu objętego pytaniem trzecim Gmina stwierdziła, że będzie przysługiwać jej całkowite odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi basenu. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają tylko czynności odpłatne oraz wyjątkowo czynności nieodpłatne zrównane przez ustawodawcę z odpłatnymi. Czynności nieodpłatne, które zamierza realizować nie spełniają kryteriów do objęcia reżimem VAT. W sytuacji dokonywania przez Gminę wydatków wykorzystywanych do wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających, opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku możliwe jest poprzez zastosowanie proporcji obrotu, przy obliczeniu której, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, nie uwzględnia się wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu VAT. A zatem, w przypadku gdy podatnik wykonuje z wykorzystaniem basenu jednocześnie czynności opodatkowane przedmiotowo VAT oraz czynności niepodlegające podatkowi, ustalona proporcja obrotu dla celów odliczenia VAT przy wydatkach dotyczących basenu wyniesie 100%. Dlatego przysługiwać będzie całkowite odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi basenu, w tym realizowanymi wydatkami inwestycyjnymi.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) września 2010 r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), mając na uwadze art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, obejmującej wskazane na wstępie problemy stwierdził, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku jest:

- prawidłowe - w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od

wydatków dotyczących basenu oraz

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego świadczenia usług wydana została interpretacja z dnia (...) września 2010r. nr (...) uznająca stanowisko Gminy za prawidłowe, a w zakresie korekty podatku naliczonego została wydana interpretacja z dnia (...) września 2010r. nr (...) uznająca stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy uzasadniając interpretację dnia (...) września 2010r. nr (...) stwierdził, co następuje:

1. w kwestii uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. do czynności, które generują podatek należny. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

- wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegąjących opodatkowaniu tym podatkiem),

- wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności odpłatne (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w powyższym przepisie.

2. w kwestii prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących basenu.

W przypadku dokonywania przez Gminę zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. odnośnie tego czy Gminie przysługuje prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem organu stwierdzić należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to zatem, iż należy dokonać wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina w pierwszej kolejności powinna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając np. specyfikę i indywidualne cechy tej działalności.

W ocenie organu podatkowego powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji bowiem tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Gmina skierowała do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które okazało się bezskuteczne.

W skardze Gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na swoją na rzecz zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że na Gminie będzie spoczywać obowiązek realizacji prawa do odliczenia - wskutek zastosowania bliżej nieokreślonej metody przypisania podatku naliczonego wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - a w konsekwencji uznaniem, że Gmina nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi basenu,

- art. 14c O.p. poprzez zawarcie w treści interpretacji niewłaściwego (błędnego) uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała (odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 i art. 90 ustawy o VAT), iż organ stwierdził, że skarżąca zobowiązana będzie do wyodrębnienia tej części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. W przypadku dokonywania zakupów służących jednocześnie działalności niepodlegającej przepisom VAT, jak i czynnościom podlegającym VAT, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym VAT, wystąpi prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT nie wystąpi. Tym samym skarżąca nie będzie mogła odliczyć poniesionego podatku naliczonego (w tym w trakcie realizacji inwestycji) w pełnym zakresie, mimo że wydatki te służyć będą jednocześnie czynnościom opodatkowanym i nieopodatkowanym VAT.

Opisanym wyżej rozstrzygnięciem organ, w istocie nakazał obliczenie współczynnika sprzedaży, przy czym na innych zasadach aniżeli wskazane w art. 90 ustawy o VAT i nakazuje poszukiwanie (opracowanie) własnej metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego, której ustawa nie zakreśla. Zakwestionował możliwości wykorzystania ustawowego trybu proporcji, jako jedynej metody przewidzianej w ustawie. Jest to całkowicie nieuzasadnione, nie odpowiada intencjom ustawodawcy i nie znajduje podstaw w przepisach prawa.

Organ całkowicie pominął istotne elementy stanu faktycznego opisane we wniosku. Skarżąca wskazała bowiem, że basen jako całość (obiekt składający się z co najmniej kilku pomieszczeń np. zaplecze w postaci szatni, łazienek, toalet oraz systemu urządzeń i elementów), w tym samym czasie (jednocześnie) będzie służyć czynnościom podlegającym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie można rozpatrywać basenu jako osobnych elementów infrastruktury, albowiem wtenczas nie byłoby możliwe świadczenie jakichkolwiek usług przy jego wykorzystaniu. Wobec tego zastosowanie mogłaby znaleźć wyłącznie generalna zasada wyrażona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (umożliwiająca dookreślenie wartości podatku naliczonego służącego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy wykonywaniu czynności opodatkowanych). W każdej zatem sytuacji, w której nie będzie możliwości bezpośredniego przypisania wydatków tylko jednej kategorii czynności, zastosowanie - dla potrzeb obliczenia podatku do odliczenia - znajdzie proporcja sprzedaży (wobec wydatków dotyczących równocześnie działalności dającej prawo odliczenia i nie dającej takiego prawa - rozumianej jako zwolnienie przedmiotowe) bądź prawo odliczenia realizowane będzie w całości od czynionych wydatków - gdy nabycie towarów i usług służyć będzie czynnościom opodatkowanym, mimo jednoczesnego ich powiązania ze świadczeniami nieodpłatnymi (nie objętymi jednak przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania VAT) - nie wypełniającymi charakteru działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

Skarżąca nie może dokonać indywidualnego wydzielenia z czynionych nabyć służących basenowi takiej części, która powiązana jest wyłącznie z działaniami nie stanowiącymi działalności opodatkowanej. Przy użyciu tożsamych elementów basenu świadczy bowiem usługi opodatkowane VAT (udostępniając basen do czynności odpłatnych) i jednocześnie nie stanowiące działalności gospodarczej o charakterze nieodpłatnym. Mając na uwadze, iż pomimo świadczenia przy wykorzystaniu basenu czynności nieodpłatnych, skarżąca wykorzystywać go będzie nadal w całości do wykonywania czynności opodatkowanych (i nie będzie wykonywać czynności zwolnionych), jedynie możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z basenem będzie gwarancją neutralności VAT. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko analogiczne do powyższego zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1605/08) oraz z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08).

Odnośnie do zarzut naruszenia art. 14c O.p. Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 14c § l O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei stosownie do art. 14 § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych przepisów wynika, że w treści interpretacji indywidualnej winna zostać sformułowana ocena, co do stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Ocena ta przy tym może mieć charakter pozytywny bądź negatywnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Na tle przytoczonych powyżej zasad dotyczących treści interpretacji indywidualnych, w ocenie skarżącej wydana interpretacja nie zawiera jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane pytania. Z jednej bowiem strony organ wskazuje, że skarżąca w celu dokonania odliczenia nie ma obowiązku stosowania współczynnika sprzedaży (co przesądza o pełnym prawie do odliczenia podatku naliczonego) oraz, iż czynności nieodpłatne pozostają poza sferą systemu VAT i jako takie nie mogą wpływać na wartość współczynnika sprzedaży z art. 90 ustawy o VAT, a tym samym zakresu odliczenia, po czym stwierdza, że skarżąca powinna jednak dokonać wyodrębnienia tej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym przy zastosowaniu miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału, jako metody opracowanej przez skarżącą i wyeliminowaniu sposobu określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej interpretacja zawiera nieprawidłowości prawne polegające zwłaszcza na niespójnym uzasadnieniu prawnym i niewłaściwej ocenie jej stanowiska (organ kwestionuje pośrednio stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nakazując wydzielenie podatku naliczonego na poszczególne kategorie sprzedaży nie uwzględniając jakkolwiek rzeczywistych powiązań wydatków z basenem, który jest aktywem służącym jednoczesnym czynnościom opodatkowanym i nieopodatkowanym). Działania organu nie odzwierciedlają zatem podstawowej zasady prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.)

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że jest ona bezzasadna - ponieważ zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zaskarżona interpretacja nie narusza art. 86 oraz 90 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie Sądu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (Gmina wykonuje czynności odpłatne - podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności nieodpłatne - niepodlegające takiemu opodatkowaniu i nie wykonuje czynności zwolnionych od VAT), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanymi przepisami w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle cytowanego przepisu Sąd nie ma wątpliwości, iż w sytuacji opisanej we wniosku czynności nieodpłatne nie stanowią obrotu, a zatem w konsekwencji - nie uwzględnia się ich przy ustalaniu ww. proporcji. Skoro zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w cytowanym przepisie nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja jest niewadliwa także w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących basenu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej jako: Dyrektywa 112) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, jest on uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Zasadnicze w tej sytuacji znaczenie ma istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a wykorzystaniem nabytego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Musi to być związek bezpośredni polegający na nabywaniu towarów lub usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie i doktrynie istota podatku od wartości dodanej polega - co wynika bezpośrednio zarówno z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jak i art. 168 Dyrektywy 112 na opodatkowaniu końcowego "użytkownika" towaru, czyli konsumenta. Wymienione przepisy wprowadzają generalną zasadę, uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania dokonanego zakupu do działalności opodatkowanej podatnika. Pogląd ten znalazł także odbicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 189/09. Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (tak: orzeczenie w sprawie C-291/92, C-302/93 oraz w sprawie C-4/94).

W osądzanej sprawie - w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, tylko w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Nie ma racji skarżąca wskazując, iż dysponuje prawem do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków także w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Według Sądu w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina sama winna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o własny racjonalny "klucz" podziału. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie skarżącej, iż organ podatkowy takiego klucza nie wskazał. Sąd stoi na stanowisku, iż podatnik ma możliwość samodzielnego stworzenia takiego "klucza" - chociażby w oparciu o prostą odniesienie np. osób korzystających z basenu i towarzyszącej infrastruktury odpłatnie i bezpłatnie. Notoryjnie wszakże wiadomo, iż sporządzane są listy osób korzystających z basenu w poszczególnych miesiącach dniach czy godzinach. Nie jest rolą organu podatkowego ani tym bardziej Sądu wskazywanie podatnikowi tego klucza czy stosunku albowiem leży to w jego własnej gestii.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z zarzutem Gminy, iż stanowisko zawarte w interpretacji pozbawią ją prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych równocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlegającymi opodatkowaniu (w części dotyczącej tych ostatnich), co powoduje, iż została naruszona zasada neutralności podatku VAT. Rację ma organ podatkowy, iż to właśnie przyznanie pełnego prawa do odliczenia, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz prowadziłoby do zachwiania podstawowego mechanizmu działania tego podatku. Można byłoby odliczyć podatek naliczony mimo braku podatku należnego. Podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, albowiem nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego – nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. W konsekwencji podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego także w przypadku dokonania czynności opodatkowanej - stanowiącej nieznaczny wycinek działalności.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 14c O.p. poprzez zawarcie w treści zaskarżonej interpretacji niewłaściwego (błędnego) uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum, z naruszeniem zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymagania stawiane przez ustawę - odpowiada jednoznacznie na zadane przez wnioskodawcę pytania a uzasadnienie zawiera zastosowane przepisy z ich zwięzłą wykładnią, pozwala przy tym prześledzić tok rozumowania organu i ocenić jego prawidłowość - nie narusza zatem prawa. Sąd nie dopatrzył się także aby organ podatkowy, nie uwzględnił jakichkolwiek faktów opisanych w złożonym wniosku, które byłyby istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez skarżącą orzeczeń zgodzić się należy z organem, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, stanowią rozstrzygnięcia osadzone w określonych, niepowtarzalnych stanach faktycznych i nie są wiążące w niniejszej sprawie. Ponadto nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, iż wspomniane judykaty wspierają jednoznacznie jej stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1605/08 stwierdził wprawdzie, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegaiacymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne – jednak przez to drugie sformułowanie rozumiał czynności wyraźnie zwolnione z podatku VAT. To samo dotyczy wyroków w sprawach I FSK 903/08 i I FSK 904/08, które nie dość, że traktowały o wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., to dotyczyły zupełnie nieporównywalnego przedmiotu - tj. kwestii czy przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem.

Analizując z kolei wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Po 453/10 należy podkreślić, iż zasadniczo inna jest sytuacja faktyczna jeżeli chodzi o osądzaną sprawę a kwestię obsługi systemu kanalizacji. W przypadku wód roztopowych i deszczowych z ogólnodostępnych ulic, nie tylko w ogóle nie ma odbiorców usługi, to jeszcze nie da się fizycznie zmierzyć skali takiego zjawiska tj. dokładnej objętości odprowadzanych z tego źródła ścieków. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont