Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2025 r. nr 0112-KDIL3.4012.450.2025.2.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postępowanie przed organami administracji:

Wnioskiem z dnia 18 lipca 2025 r. I. Spółka z o. o. (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazano następujący stan faktyczny:

Wnioskująca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Podmiot prowadzi działalność w zakresie realizacji świadczeń zdrowotnych w ramach świadczeń ambulatoryjnych z zakresu ortopedii i traumatologii narządu ruchu – wykonywaną z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, a także z poszanowaniem praw pacjenta. Spółka posiada status podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4. ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 z późn. zm.) oraz jest zarejestrowana w rejestrze, o którym mowa w art. 106 tej ustawy.

Spółka zamierza świadczyć usługę polegającą na odpłatnych ambulatoryjnych świadczeniach zdrowotnych, tj. w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu – umożliwiającym dostęp do badanej części ciała przez zatrudnionego w Spółce lekarza, który będzie świadczył usługi w jej imieniu i na jej rzecz.

Osoba zatrudniona w Spółce będzie lekarzem ortopedą wykonującym zawód w ramach działalności leczniczej w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Spółka zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyć usługę kompleksowo, tj. od wstępnego leczenia ambulatoryjnego niewymagającego od pacjenta stałego pobytu w placówce medycznej, w którego skład wchodzą różnego rodzaju konsultacje, badania, analizy po usługę wdrażania specjalistycznych terapii.

Innymi słowy, żaden lekarz zatrudniony w Spółce ordynujący leczenie nie wyda zalecenia do wdrożenia specjalistycznej terapii [...] lub terapii biologicznej w gabinecie bez uprzedniej analizy wyników badań i oceny badania klinicznego. Musi więc przeprowadzić szereg działań tworzących całościowe świadczenie zdrowotne. Ordynowanie leczenia bez przeprowadzenia wcześniejszych czynności zwiększałoby ryzyko pomyłki lub działań niepożądanych.

Terapia [...] będzie polegała na udostępnieniu ultradźwiękowego stymulatora zrostu kości. Jest to urządzenie wykorzystywane do terapii leczenia zrostu kostnego za pomocą ultradźwięków. Powstało z myślą zarówno o profesjonalnych ośrodkach, jak również o użytkowaniu domowym.

Aparat [...] stymuluje prawidłowy zrost kostny, wykorzystując do tego przerywaną falę ultradźwiękową o niskim natężeniu ([...] – [...]). Stymulator można stosować we wszystkich fazach gojenia kości, zarówno do leczenia świeżych złamań, jak i dłuższego braku zrostu kostnego.

Uzupełniająco lub wraz z terapią [...], Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie biologiczne w gabinecie stacjonarnym, np. osocze [...] ([...]), krew [...], leki.

Podsumowując, wykonanie usługi przez Spółkę będzie przebiegało następująco:

Wstępny wywiad chorobowy;

Przeprowadzenie wstępnej konsultacji lekarskiej, obejmującej zebranie informacji na temat okoliczności urazu, objawów oraz dotychczasowego leczenia;

Zalecenia badań laboratoryjnych;

Wskazanie niezbędnych badań laboratoryjnych w celu oceny ogólnego stanu zdrowia pacjenta oraz ewentualnych przeciwwskazań do leczenia operacyjnego lub zachowawczego;

Szczegółowy wywiad chorobowy;

Rozszerzenie diagnostyki o pogłębiony wywiad lekarski, z uwzględnieniem chorób współistniejących, wcześniejszych urazów i obciążeń ortopedycznych;

Zalecenia ortopedyczne;

Ocena ortopedyczna z indywidualnym doborem metod dalszego leczenia oraz wystawienie zaleceń dotyczących trybu życia, unieruchomienia i dalszych procedur diagnostycznych;

Skierowanie do leczenia specjalistycznego;

W przypadku konieczności – skierowanie pacjenta do leczenia w innych ośrodkach specjalistycznych lub do wybranych konsultantów (np. neurochirurg, chirurg naczyniowy, specjalista rehabilitacji);

Ocena i wdrażanie zaleceń z ośrodków zewnętrznych;

Analiza zaleceń uzyskanych od specjalistów zewnętrznych oraz ich integracja z planem terapeutycznym zaproponowanym przez Spółkę;

Analiza badań obrazowych (RTG) Ocena wyników radiologicznych (RTG, ewentualnie TK/MRI) przez lekarzy specjalistów w celu precyzyjnego określenia rodzaju i stopnia złamania;

Kwalifikacja do leczenia operacyjnego lub zachowawczego;

Decyzja o dalszym postępowaniu leczniczym – zakwalifikowanie pacjenta do leczenia operacyjnego (chirurgicznego) lub zachowawczego (np. unieruchomienie, rehabilitacja);

Wdrożenie terapii wspomagającej przy pomocy niskopoziomowej ultrasonoterapii ([...]) w celu przyspieszenia zrostu kostnego w wybranych przypadkach;

Terapia biologiczna w gabinecie;

Uzupełniająco lub wraz z terapią [...] Spółka zamierza podawać czynniki aktywnie biologiczne w gabinecie stacjonarnym, np. osocze [...] ([...]), krew [...], leki;

Analiza postępu terapii;

Regularna kontrola postępów leczenia, ocena skuteczności przyjętej strategii terapeutycznej oraz dostosowanie dalszego postępowania do stanu klinicznego pacjenta;

Ponowna kwalifikacja do leczenia;

Na podstawie wyników leczenia zachowawczego – ponowna kwalifikacja pacjenta: do kontynuacji leczenia nieoperacyjnego, lub do konwersji na leczenie operacyjne w razie braku zadowalającego postępu;

Archiwizacja wyników leczenia do celów naukowych zanonimizowane dane kliniczne pacjentów – za ich uprzednią zgodą – mogą być wykorzystane do analiz naukowych i rozwoju wiedzy medycznej w zakresie leczenia złamań.

Podstawową usługą jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ bez dokładnej analizy przypadku, kontroli, badań, instruktażu i wiedzy na temat działania urządzenia pacjent, nie będzie w stanie ustawić samodzielnie odpowiednich parametrów tak, aby skutecznie z niego korzystać.

Rozliczenie z pacjentem jest za kompleksową usługę leczenia i ma charakter całościowy, obejmujący pełen proces terapeutyczny, w tym diagnostykę, konsultacje specjalistyczne, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii [...]) lub uzupełniająco terapii biologicznej wraz z oceną postępów leczenia.

Opłata nie dotyczy jedynie udostępnienia urządzenia do terapii [...] lub uzupełniająco terapii biologicznej, lecz całego procesu leczenia prowadzonego przez zespół specjalistów.

W przypadku pytań dotyczących szczegółowego zakresu świadczeń objętych usługą – pacjent ma możliwość konsultacji z przedstawicielem placówki przed rozpoczęciem terapii.

Terapia z wykorzystaniem ultradźwiękowego stymulatora zrostu kości lub uzupełniająco terapii biologicznej ma na celu przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie. W związku z tym, usługa udzielana w ramach zaopatrzenia pacjenta w wyrób medyczny stanowi z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia świadczenia niepodzielne od usługi opieki medycznej, a pominięcie ich części lub ich rozdzielenie stanowiłoby przeszkodę w osiągnięciu celu terapeutycznego.

Jest to możliwe wyłącznie w przypadku posiadania pełnej wiedzy o stanie pacjenta, a także wieloletniego doświadczenia w dziedzinie stosowania zaopatrzenia ortopedycznego. Celem stosowanego wyrobu medycznego jest gojenie kości, leczenie świeżych złamań, jak i dłuższego braku zrostu kostnego.

Nie byłoby to możliwe bez współpracy na linii lekarz ortopeda – pacjent. Brak kompleksowego działania przy wdrażaniu terapii [...] lub uzupełniająco terapii biologicznej może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta. Lekarz ortopeda, wystawiając pacjentowi zlecenie na terapie ultradźwiękowym stymulatorem zrostu kości, przyjmuje te same cele i założenia jak gdyby terapia odbywała się wyłącznie w siedzibie Spółki lub innej placówce medycznej. Jedyną różnicą jest to, że pacjent ma większy komfort, ponieważ ma możliwość korzystania z terapii w domu.

Leczenie ma na celu przede wszystkim zatrzymanie zmian i deformacji, a w późniejszym etapie przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie.

Pacjent przez cały okres terapii pozostaje w stałym kontakcie z lekarzem, który prowadzi kontrolę. W zakresie tej kontroli, włączając w nią również obowiązkowe wizyty, analizę zmian fizjologicznych, klinicznych, lekarz dokonuje w razie potrzeby modyfikacji parametrów wyrobu medycznego, które mają na celu osiągnięcie maksymalnych efektów terapeutycznych.

Spółka zaznacza, że udostępnienie stymulatora jest ściśle powiązane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych przez lekarza ortopedę w postaci badań, konsultacji, analizy dokumentacji medycznej wykonywanymi każdorazowo przez lekarza ortopedę. Bez tej usługi nie odbywa się udostępnienie samego stymulatora ultradźwiękowego pacjentowi lub uzupełniająco terapii biologicznej.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że świadczeniobiorcami wykonywanych przez Spółkę czynności w ramach wykonywania usługi będą pacjenci, tj. osoby fizyczne wymagające leczenia ortopedycznego lub mające problemy zdrowotne w tym zakresie. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę będzie pochodziło w całości od pacjentów będących beneficjentami świadczonych przez Spółkę usług.

Wynagrodzenie Spółka otrzymuje bezpośrednio od pacjenta, w formie opłaty za kompleksową usługę leczenia. Usługa ta obejmuje cały proces terapeutyczny, tj.: diagnostykę, specjalistyczne konsultacje lekarskie, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii [...]) lub – uzupełniająco – terapii biologicznej, a także ocenę postępów leczenia.

W związku z powyższy zadano pytanie:

Czy usługa świadczona przez Spółkę będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 dalej ustawa o VAT)?

W ocenie Strony planowana działalność opisana we wniosku może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ usługa ma charakter kompleksowej opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a dostawa urządzeń terapeutycznych jest ściśle z tymi usługami związana.

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że posiada status podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej i jest zarejestrowany w rejestrze, o którym mowa w art. 106 niniejszej ustawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie "celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112) jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Zatem, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że także art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, tj. w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi. Zamiarem jest świadczenie kompleksowej usługi leczenia obejmującej pełen proces terapeutyczny, w tym diagnostykę, konsultacje specjalistyczne, analizę badań obrazowych, kwalifikację do leczenia, prowadzenie terapii fizykalnej (w tym terapii [...]) lub uzupełniająco terapię biologiczną oraz ocenę postępów leczenia.

Celem usługi będzie przywracanie pacjenta do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie poprzez zastosowanie specjalistycznej terapii pozwalającej na gojenie kości, leczenie świeżych złamań, jak i przeciwdziałanie braku zrostu kostnego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę towarów ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak, w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis stanu faktycznego zawartego we wniosku, Spółka wskazała, że świadczona usługa, polegająca na leczeniu złamań, w tym przeprowadzanie i kierowanie na badania diagnostyczne, formułowanie zaleceń wspomagających zrost kostny oraz wdrażanie specjalistycznych terapii, dostosowując plan do potrzeb pacjenta, przez co są to czynności ściśle ze sobą powiązane funkcjonalnie.

Innymi słowy, bez dokładnej analizy stanu pacjenta, opieki, instruktażu i wiedzy na temat działania urządzenia, pacjent nie będzie w stanie ustawić samodzielnie odpowiednich parametrów tak, aby skutecznie z niego korzystać, ergo usługa udzielana w ramach zaopatrzenia pacjenta w wyrób medyczny stanowi zarówno z wymiarze funkcjonalnym jak i gospodarczym stanowi całość, ponieważ opłata nie dotyczy jedynie udostępnienia urządzenia do terapii [...] lub uzupełniająco terapii biologicznej, lecz całego procesu leczenia prowadzonego przez zespół specjalistów. Świadczenie jest niepodzielne względem usługi opieki medycznej, a pominięcie ich części lub ich rozdzielenie stanowiłoby przeszkodę w osiągnięciu celu terapeutycznego.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie świadczonej usługi przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając brzmienie przepisów ustawy o VAT i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wywodził, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w celu ustalenia czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/ WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o VAT, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi tzw. podmioty lecznicze. Zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE C-212/01z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, ECLI:EU:C:2003:625 pkt 40).

Zatem, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE C-212/01; wyrok TSUE C-141/00z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, ECLI:EU:C:2002:473).

W konkluzji DIAS uznał, że świadczenia polegające na leczeniu złamań (zrostu) kości wraz z terapią wspomagającą [...] i terapią biologiczną w gabinecie stanowi świadczenie kompleksowe, przy czym samo udostępnienie urządzenia nie wchodzi do tego świadczenia kompleksowego. O ile stosowanie ww. stymulatora [...] we wszystkich fazach gojenia kości w ramach czynności wykonywanych w warunkach ambulatoryjnych (tj. w siedzibie Wnioskodawcy) wpisuje się w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, to w przypadku stosowania go w warunkach domowych przez samego pacjenta nie można przyjąć, że w takim zakresie Wnioskodawca świadczy na rzecz pacjenta usługę medyczną, ani że jest to element kompleksowej usługi leczenia złamań.

Udostępnienie ww. urządzenia jest na tyle specyficzne i odmienne w swoim charakterze od świadczenia samej usługi medycznej, że powinno być traktowane jako usługa o odrębnym charakterze. Przyjęcie innego stanowiska pozwalałoby na objęcie zakresem kompleksowej usługi medycznej czynności udostępnienia pacjentowi za odpłatnością do użytku domowego dowolnego urządzenia (wyrobu medycznego), co w ocenie Organu skutkowałoby rozszerzeniem zakresu zwolnień przewidzianych dla tego typu świadczeń. W ocenie DKIS samo skonfigurowanie przez lekarza jest konieczne i niezbędne dla normalnego użytkowania tego sprzętu w warunkach domowych.

Postępowanie przed sądem I instancji:

W skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udostępnienie pacjentowi stymulatora [...] do użytku domowego nie jest ściśle związane z usługą w zakresie opieki medycznej i powinno być potraktowane, jako osobna usługa z uwagi na to, że pacjent może ją wykonać w warunkach domowych, a nie ambulatoryjnych przez Skarżącego. Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od miejsca wykonywania świadczenia ani od osobistego udziału lekarza w jego realizacji, lecz od tego czy wszelkie działania (usługi i dostawa towarów) mają charakter niezbędny do osiągnięcia "celu terapeutycznego. Udostępnienie pacjentowi urządzenia [...] – skalibrowanego przez lekarza w sposób uniemożliwiający jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem medycznym stanowi integralny element procesu terapeutycznego i jest jedynie technicznym przedłużeniem terapii prowadzonej pod kierunkiem specjalisty, więc jako takie powinno korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem nie jest czynnością odrębną od usługi głównej. Skutkiem czego Organ nieprawidłowo uznał, iż udostępnienie uprzednio skalibrowanego urządzenia [...] przez Wnioskodawcę do użytku domowego pacjenta jest wykluczone ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i powinno być potraktowane jako odrębna usługa nie powiązana z usługą główną, jaką jest opieka medyczna.

2) artykułu 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym zawężeniu zakresu zwolnienia z podatku od wartości dodanej do sytuacji, gdy lekarz wykorzystujący urządzenie medyczne ma bezpośredni kontakt z pacjentem w warunkach ambulatoryjnych.

Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14c § 2 oraz w zw. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczynieniu błędnych ustaleń poprzez uznanie, że skonfigurowanie urządzenia [...] przez lekarza służy jedynie jego normalnemu użytkowaniu w warunkach domowych co stanowi nieuzasadnione uproszczenie i spłaszczenie rzeczywistego charakteru czynności lekarza, prowadzące do zredukowania jego roli wyłącznie do zapewnienia technicznej możliwości działania urządzenia, podczas gdy – zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku – czynność skonfigurowania urządzenia stanowi integralny element świadczenia zdrowotnego, będący przejawem procesu terapeutycznego wymagającego specjalistycznej wiedzy medycznej, doświadczenia klinicznego oraz indywidualnej oceny stanu pacjenta. W efekcie organ w sposób nieuprawniony oderwał aspekt konfiguracyjny od procesu leczenia, podczas gdy z opisu wniosku jednoznacznie wynika, iż konfiguracja urządzenia [...] jest częścią świadczenia medycznego o charakterze terapeutycznym, a nie jedynie czynnością potrzebną do prawidłowego działania urządzenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy usługi udostępniania do domu pacjenta urządzenia [...] jest działaniem służącym poprawie zdrowia. Problem prawny w sprawie niniejszej sprowadzał się, zatem do stwierdzenia, czy do tak opisanych usług, świadczonych przez Skarżącą, będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W sprawie jest przy tym nie sporne, że Skarżąca jest podmiotem leczniczym, a więc prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług medycznych.

Organ uznał jednak, że usługi, świadczone za pomocą urządzenia [...] nie służą celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i nie zawierają się w pojęciu opieki medycznej, nie korzystają więc ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu. Jednocześnie organ potwierdził, że usługi świadczone za pomocą urządzenia w siedzibie skarżącej miałyby charakter usług medycznych. Organ nie wykazał przy tym, jakie zachodzą różnice w korzystaniu z urządzenia w siedzibie skarżącej, a w domu pacjenta. Nie zdefiniował także, jakiemu innemu celowi mogłoby służyć korzystanie z urządzenia w domu pacjenta.

Sąd orzekający w składzie niniejszym nie zgadza się z zaprezentowaną przez organ wykładnią cytowanego przepisu, gdyż jest ona anachroniczna i nie uwzględnia możliwości i potrzeb współczesnej medycyny ani wynikających ze zdobyczy nauki i techniki sposobów wykonywania i świadczenia usług z zakresu opieki zdrowotnej.

Nie sposób w tym miejscu nie wskazać na praktyczny, bardzo istotny i ważny dla pacjentów aspekt telemedycyny jakim jest możliwość profesjonalnego kontaktu – bez wychodzenia z domu- z personelem medycznym.

Ten aspekt świadczenia usług z zakresu opieki medycznej w starzejącym się społeczeństwie państw europejskich, w tym Polski, jest niezwykle istotny i trudno uznać za zbędne wprowadzenie przez Skarżącą takiej możliwości w sposób jak najbardziej profesjonalny. Nadto telemedycyna pozwala również na stałą kontrolę osób chorych (bez względu na ich wiek) na choroby przewlekłe. Tacy pacjenci wymagają tylko ograniczonych i ściśle określonych usług medycznych, najczęściej w postaci regularnego kierowania na badania laboratoryjne, wypisywania recept, kontaktu z lekarzem, który oceni i omówi z pacjentem wyniki tych badań.

W wielu chorobach fizyczny kontakt pacjenta z lekarzem jest zbędny, wystarczy kontakt wirtualny, przez łącza teleinformatyczne, komunikatory internetowe.

Jak zaznaczyła zresztą Skarżąca we wniosku, pacjent korzystający z urządzenia [...] przez cały okres terapii pozostaje w stałym kontakcie z lekarzem, który prowadzi kontrolę. W zakresie tej kontroli, włączając w nią również obowiązkowe wizyty, analizę zmian fizjologicznych, klinicznych, lekarz dokonuje w razie potrzeby modyfikacji parametrów wyrobu medycznego, które mają na celu osiągnięcie maksymalnych efektów terapeutycznych. Każdorazowo leczenie ortopedyczne pacjentów jest możliwe wyłącznie w przypadku posiadania pełnej wiedzy o stanie pacjenta, dlatego częścią usługi jest diagnostyka, konsultacje lekarskie, analiza badań etc. Wynikową ww. czynności jest wdrożenie u pacjentów terapii [...] lub uzupełniająco terapii biologicznej celem gojenia kości, leczenia świeżych złamań, jak i dłuższego braku zrostu kostnego. Terapia nie byłaby możliwa bez stałej współpracy na linii lekarz ortopeda – pacjent. Brak kompleksowego działania przy wdrażaniu terapii [...] lub uzupełniająco terapii biologicznej może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta. Usługi będą świadczone przez odpowiednio wyszkolony personel medyczny, który posiadać będzie dostęp do informacji niezbędnych do świadczenia usługi, w tym do dokumentacji medycznej pacjenta. Samo urządzenie nie będzie spełniało swoich funkcji bez pełnej wiedzy o stanie pacjenta, a także wieloletniego doświadczenia w dziedzinie stosowania zaopatrzenia ortopedycznego przez lekarzy ortopedów dlatego niniejsza usługa ma charakter kompleksowy. Reasumując zatem, samo udostępnienie urządzenia do terapii [...] bez nadzoru lekarskiego może zwiększać ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań, przez co skutkować może realnym ryzykiem utraty zdrowia przez pacjenta. Świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opiece medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ukierunkowanej na przyspieszenie i poprawę procesu zrostu kostnego, w szczególności w przypadku złamań. Czynnościami pomocniczymi są natomiast pozostałe etapy usługi, w tym m.in. konsultacje specjalistyczne, diagnostyka, analiza badań obrazowych, kwalifikacja do leczenia, wdrożenie terapii [...] i/lub biologicznej, monitorowanie efektów leczenia oraz archiwizacja danych klinicznych.

Przechodząc zatem do prawnej analizy opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą przesłanki przedmiotowe zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jak bowiem zaznaczono na wstępie, spełniona jest przesłanka podmiotowa zwolnienia, gdyż Skarżąca jest podmiotem leczniczym.

Jak trafnie zauważyła Skarżąca, w zakresie przesłanek przedmiotowych przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia z VAT nie tylko od charakteru danej usługi (jej zakresu), lecz również celu, któremu ta usługa ma służyć, a także od okoliczności jej wykonania.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "opieka medyczna", jak również nie zawiera wskazówek w zakresie definiowania celu jej wykonywania. Można przyjąć za Skarżącą, że "opieka medyczna" to opieka wykonywana w związku z medycyną, a więc nauką o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia (za: Słownik Jeżyka Polskiego PWN, www.sip.pwn.pl). Opieka medyczna jest definiowana jednak szerzej, jako opieka realizowana przez wykwalifikowany personel medyczny, mająca na celu wykonywanie świadczeń zmierzających do zdiagnozowania i wyleczenia choroby.

Z orzecznictwa TSUE, przeanalizowanego i zaprezentowanego przez Skarżącą wynika, że "opieka medyczna" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (np. wyrok TSUE C- 262/08 z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Cpygene, pkt 28, ECLI:EU:C:2010:328; Wyrok C-262/08 z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie L.u.P. GmbH, ECLI:EU:C:2009:541 pkt 28). Sąd orzekający w sprawie niniejszej całkowicie podziela pogląd, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

W wyroku C-212/01 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd, że konsultacje medyczne, którym nie przyświeca cel terapeutyczny np. wykonywane na zlecenie takich podmiotów jak sądy, ubezpieczyciele itp., służące wydaniu określonej decyzji administracyjnej (np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania) nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Natomiast w wyroku C-48/19 z dnia 5 marca 2020 r., X-GmbH przeciwko Finanzamt Z (ECLI:EU:C:2020:169) TSUE wskazał, że "artykuł 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - należy interpretować w ten sposób, iż usługi doradztwa telefonicznego polegające na udzielaniu porad w kwestiach (medycznych) mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, pod warunkiem że służą one celowi terapeutycznemu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego. Artykuł 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie wymaga - ze względu na okoliczność, iż świadczenia opieki medycznej są wykonywane przez telefon - aby pielęgniarki i asystenci medyczni, którzy świadczą te usługi, podlegali dodatkowym wymogom w zakresie kwalifikacji zawodowych, tak aby świadczenia te mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, pod warunkiem że takie usługi mogą zostać uznane za posiadające poziom jakości równoważny poziomowi jakości usług świadczonych przez innych usługodawców korzystających z tego samego środka komunikacji, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.".

Podsumowując, istotny jest zatem cel świadczenia usługi medycznej. W przypadku Skarżącej cel ten został jasno określony. Terapia z wykorzystaniem ultradźwiękowego stymulatora zrostu kości lub uzupełniająco terapii biologicznej ma na celu przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie.

Tak opisane usługi – zdaniem Sądu - wypełniają zatem przesłankę zwolnienia, przewidzianą w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż są czynnościami z zakresu opieki medycznej. Mimo iż ustawa o VAT nie określa sposobu, w jaki ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi. Skoro więc celem stosowania urządzenia [...] będzie przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie, usługi te - jako usługi medyczne - będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Na ten temat analogicznie wypowiedział się WSA w Poznaniu, który w wyroku z 18 stycznia 2012 r. (I SA/Po 767/11) podkreślił, że nie można wykluczyć możliwości, iż usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone przez internet.

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, fakt korzystania przez pacjenta z urządzenia [...] w domu nie zmienia charakteru i celu usługi, po spełnieniu oczywiście warunków, przewidzianych w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT.

W tym zakresie Sąd podziela przekonanie Skarżącej, że o opodatkowaniu czy zwolnieniu z podatku VAT usług medycznych nie może przesądzać miejsce świadczenia usługi, a w szczególności to czy jest ona świadczona w siedzibie skarżącej. Spółka, udostępniając pacjentom urządzenie [...] wychodzi na przeciw ich potrzebom, zapewniając możliwość korzystania z terapii bez konieczności osobistego pobytu w placówce medycznej Skarżącej, bez konieczności wychodzenia pacjenta z domu.

Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej.

Przepis art. 42 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37 z późn. zm.) stanowi, że lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, a także po analizie dostępnej dokumentacji medycznej tej osoby.

Podkreślenia wymaga, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że usługi lekarza radiologa są usługami medycznymi, ale nie ma też wątpliwości, że są one wykonywane (najczęściej) bez jakiegokolwiek kontaktu z pacjentem, tym bardziej osobistego. Usługi lekarza radiologa ograniczone są najczęściej do opisu badania rentgenowskiego (zdjęcia RTG), lekarz ten nie ma żadnego osobistego kontaktu z pacjentem ani z nim nie rozmawia, a nie budzi niczyich wątpliwości, że lekarz radiolog świadczy przecież typową dla swojej specjalizacji usługę medyczną.

Jest to możliwe i zgodne z przepisami prawa m.in. dlatego, że art. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty nakłada na lekarza obowiązek wykonywania zawodu zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością.

Skoro więc współczesna medycyna i technika stworzyły i tworzą nadal możliwości wykonywania zabiegów z wykorzystaniem najnowszych technik, lekarz ma nie tylko prawo, ale i obowiązek techniki te wykorzystywać. Tym bardziej zrozumiałe jest wykorzystywanie takich możliwości technicznych przez podmioty lecznicze, które muszą reagować na aktualne potrzeby pacjentów, którzy nie zawsze w celu skorzystania z usług medycznych muszą lub mogą wychodzić z domu. Jeżeli więc możliwe jest wykonanie usług z zakresu opieki medycznej przez internet, powinny one być pod względem podatkowym traktowane tak samo jak usługi medyczne, świadczone tradycyjną metodą przez osobisty (fizyczny) kontakt pacjenta z lekarzem. O tym, w jaki konkretnie sposób usługa medyczna zostanie wykonana, decyduje zatem dobro pacjenta i możliwości techniczne podmiotu leczniczego, aktualizowane w zależności od zdobyczy i osiągnięć nauki, techniki i medycyny.

Dla poparcia tezy o zaliczeniu usług telemedycznych do świadczeń zdrowotnych warto przytoczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przedstawione powyżej regulacje świadczą o zgodzie ustawodawcy na udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach telemedycyny. Powinno to skutkować również prawnopodatkowymi konsekwencjami w postaci zakwalifikowania usług telemedycyny do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT.

Nadto, na marginesie, wymaga dodania, że telemedycyna jest od lat powszechnie stosowana w wielu krajach. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) definiuje ją, jako dostarczanie przez specjalistów usług medycznych, w przypadku, gdy dystans jest kluczowym czynnikiem, wykorzystując technologie komunikacyjne do wymiany istotnych informacji dla diagnozy, leczenia, profilaktyki, badań, konsultacji czy wiedzy medycznej w celu polepszenia zdrowia pacjenta. Telemedycyna jest jedną z najszybciej rozwijających się dziedzin ochrony zdrowia. Doświadczenie innych państw pokazuje, że telemedycyna jest skuteczna i bezpieczna, skraca czas oczekiwania na wizyty u lekarzy specjalistów oraz przynosi oszczędności dla systemów opieki zdrowotnej. Poprawia ona dostęp do usług, zwiększa komfort pacjentów, a także podnosi jakość opieki poprzez dużo skuteczniejszą diagnostykę. W Polsce usługi telemedyczne są szczególnie pożądane ze względu na rosnące kolejki i wydłużający się czas oczekiwania na wizytę stacjonarną, ale także na starzenie się społeczeństwa oraz znaczący wzrost zachorowalności na choroby cywilizacyjne, zwłaszcza przewlekłe.

Także w praktyce krajowej stosowanie telemedycyny jest coraz częstsze. Popularne są teleporady i telkonsultacje. Praktykowane jest udostępnianie pacjentowi sprzętu diagnostycznego bądź monitorującego parametry życiowe (holter, pulsokymetr).

Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidulanego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Z tej przyczyny Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ powinien przeanalizować przedstawione wyżej analizy przepisu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT w odniesieniu do usług medycznych świadczonych poprzez tzw. telemedycynę.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).