III SA/Wa 1066/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-17	
Data wpływu	2024-05-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Marta Sarnowiec-Cisłak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 97 § 1; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a); Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a); art. 10 ust. 5; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.46.2024.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
M.P. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy skarżąca jako spadkobierca zmarłej matki, dokonująca sprzedaży udziału w nieruchomości - mieszkania, zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego, w sytuacji gdy spadkodawczyni - nabyła udział w nieruchomości w spadku po swojej siostrze.

W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że masę spadkową stanowi mieszkanie. Spadkodawca to A., natomiast spadkobierca pierwszy to R. - siostra A.; z kolei spadkobierca drugi to K., siostrzeniec A. Spadkobiercą po R. jest: M. - córka R. (wnioskodawczyni).

Po śmierci swojej siostry A., będąc jednym ze spadkobierców, mama wnioskodawczyni – R. rozpoczęła poszukiwania swojego siostrzeńca K., drugiego ze spadkobierców. Przeprowadzenie postępowania spadkowego u notariusza wymaga bowiem stawienia się wszystkich spadkobierców. Po 9 miesiącach od śmierci A., zmarła mama wnioskodawczyni – R. Do chwili śmierci nie udało się jej odnaleźć siostrzeńca K.

Po śmierci R., wnioskodawczyni zgłosiła się do notariusza i otrzymała akt poświadczenia dziedziczenia po mamie. Nie był w nim ujęty spadek mamy po siostrze A., ponieważ w dalszym ciągu nie odnaleziony został drugi ze spadkobierców i nie było możliwe uzyskanie aktu poświadczenia dziedziczenia.

Ze względu na poszukiwania K., skarżąca postanowiła po roku wnieść sprawę do sądu. Po miesiącu od wniesienia sprawy odnalazł się K. - drugi ze spadkobierców po A. i sprawa została z sądu wycofana. Spadkobiercy zgłosili się do notariusza i otrzymali stosowne akty poświadczenia dziedziczenia.

Na podstawie aktów i innych niezbędnych dokumentów mieszkanie wchodzące w skład masy spadkowej zostało sprzedane. A. była właścicielką mieszkania od 2008 roku. Wszystkie formalności skarbowe zostały załatwione. W urzędzie skarbowym, wnioskodawczyni zgłosiła w terminie 6 miesięcy 1/2 części mieszkania, które nabyła w wyniku dziedziczenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że mama wnioskodawczyni – R. zmarła 30 października 2022 r., a ciocia wnioskodawczyni - A. zmarła 15 stycznia 2022 r.

Przysługujące skarżącej udziały, które nabyła w spadku, sprzedała 27 listopada 2023 r.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała, czy w związku ze sprzedażą nabytych w spadku udziałów w mieszkaniu, wystąpi obowiązek uiszczenia przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, mieszkanie było własnością A. od 2008 roku i w wyniku kolejnych dziedziczeń, następujących bezpośrednio po sobie, przechodziło w ręce najbliższej rodziny. Zatem należało uwzględnić pierwotną datę nabycia nieruchomości czyli 2008 rok, gdyż wnioskodawczyni, jako spadkobierca w ramach spadkobrania nabyła prawo w zakresie wliczenia okresu posiadania nieruchomości jako przysługujące jej prawo. Przy takim rozumieniu przepisu podatek nie wystąpi, gdyż nieruchomość można uznać za sprzedaną po 5-letnim okresie posiadania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.46.2024.1.AK, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Organ argumentował, że skoro mama wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowym mieszkaniu w 2022 r., to pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę upłynie 31 grudnia 2027 r. Dopiero zatem po tej dacie ewentualna sprzedaż przez skarżącą przysługujących jej udziałów w nieruchomości nie stanowiłaby źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT). W rezultacie organ stwierdził, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, sprzedaż przysługujących wnioskodawczyni udziałów w mieszkaniu, miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów przez spadkodawcę (mamę R.). Zatem, sprzedaż ta stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu i jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od kwoty uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonej części udziałów w ww. mieszkaniu.

Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej:

1. rażące naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wniosku w sposób niezgodny z obowiązującymi regulacjami;

2. naruszenia przepisów postępowania, tj. normy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez uznanie stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe, pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego wskazującej, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców;

3. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania normy art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a oraz normy art 10 ust. 5 ustawy o PIT, poprzez błędne uznanie, że odpłatne zbycie nie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości;

4. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. normy art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przysługujące spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobiercę.

Mając na względzie powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca jako spadkobierca zmarłej mamy R., dokonująca sprzedaży udziału 1/2 nieruchomości - mieszkania, zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego, w sytuacji gdy spadkodawczyni - nabyła 1/2 udziału nieruchomości w spadku po swojej siostrze (A., cioci skarżącej).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że masę spadkową stanowiło mieszkanie. Spadkodawcą była A. (zmarła 15 stycznia 2022 r.), natomiast spadkobiercami była R. (siostra A.) oraz K. (siostrzeniec A.). Spadkobiercą po R. (zmarłej 30 października 2022 r.) była zaś skarżąca. W skład masy spadkowej po A. wchodziło mieszkanie nabyte w 2008 r.

W ocenie skarżącej, datą nabycia nieruchomości, od której powinien być liczony 5- letni okres posiadania nieruchomości, jest rok 2008 r, kiedy to A. (pierwsza ze spadkodawców) dokonała nabycia przedmiotowej nieruchomości. W rezultacie, w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie powstanie przychód podatkowy ze względu upływu 5-letniego okresu posiadania nieruchomości liczonego od daty nabycia nieruchomości przez A., będącą pierwszą ze spadkodawców.

Natomiast w ocenie organu, prawo związane z posiadaniem majątku nie przechodzi na kolejnych spadkobierców, a tym samym na upływ 5-letniego okresu posiadania nieruchomości należy patrzeć od daty spadkobrania po ostatnim ze spadkodawców. Organ nie zgodził się ze skarżącą, że w opisanej sytuacji należy uwzględnić pierwotną datę nabycia nieruchomości czyli 2008 rok, gdyż jako spadkobierca skarżąca w ramach spadkobrania nabyła prawo w zakresie wliczenia okresu posiadania nieruchomości. Skoro matka R. nabyła udziały w przedmiotowym mieszkaniu w 2022 r., to pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę upłynie 31 grudnia 2027 r., czyli dopiero po tej dacie ewentualna sprzedaż przez skarżącą przysługujących jej udziałów w nieruchomości nie stanowiłaby źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie prawidłowe jest stanowisko skarżącej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Norma art. 10 ust. 5 ustawy o PIT została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20).

Treść art. 10 ust. 5 ustawy o PIT obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmienia regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest to implementacja korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników.

Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. III SA/Wa 42/23, wskazał, że wykładnia językowa art 10 ust. 5 ustawy o PIT jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art 10 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r."

Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT (ustawy o PIT) sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 ustawy o PIT 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie nie budzi wątpliwości.

W ocenie sądu, analiza literalna brzmienia art. 10 ust. 5 ustawy o PIT powinna być zestawiona z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT. Podkreślić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o PIT, zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy o PIT. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę.

Powyższe wnioski wywiedzione w powołanej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 42/23, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Stanowią także one podstawę do wykładni art. art. 10 ust. 5 ustawy o PIT w sprawie niniejszej. Ustawodawca bowiem nie wprowadził w tym przepisie ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim spadkobiercą (w tym przypadku skarżącej z mamą R.).

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres 5-ciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawcę – lege non distinguente – spadkodawcę czyli także spadkodawcę spadkodawcy (w tym przypadku przez spadkodawcę ciocię A.).

Wsparciem dla powyższego stanowiska są także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, iż prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też np. w wyroku NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej.

Szczególnie istotnym jest także wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1826/20, oraz powołany już powyżej wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 42/23, omawiające szczegółowo kwestie przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców w kontekście art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, która to norma była podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (włącznie z analizą uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do ustawy o PIT - dodania normy art. 10 ust. 5 ustawy do porządku prawnego). Organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 ustawy o PIT do porządku prawnego - czyli celu jakim było uznaniu praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia nieruchomości przez spadkobiercę. Analiza tego zagadnienia została przeprowadzona w powyższym wyroku WSA z 9 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 42/23, w którym jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z 14 września 2022 r., III FSK 723/22, LEX nr 3486788). Z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie -ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym.

W powyższym uzasadnieniu sąd także wskazał na motyw jaki przyświecał ustawodawcy: "W omawianym opracowaniu [sąd tutaj nawiązywał do treści Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy] podniesiono także, że "zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art 10 ust 1 pkt8in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 wart. 10 u.p.d.o.f.)."

Mając na uwadze, że orzecznictwo wskazuje, iż prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą), tym samym wydana interpretacja narusza normy prawa procesowego nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli wydawanych orzeczeń władzy państwowej.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14, wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Przepis art. 97 § 1 O.p., obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15).

Organ uznając, że skarżąca dziedzicząc prawa i obowiązki po zmarłej R. nie odziedziczyła praw jakie przysługiwały R. po śmieci A., naruszył normę art. 97 § 1 O.p., ograniczając zakres nabytych praw.

Rację ma skarżąca podnosząc, że gdyby matka R. dokonała sprzedaży nieruchomości przed swoją śmiercią, to uniknęłaby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Oznacza to, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ byłoby dla skarżącej niekorzystne i ograniczałoby zakres praw nabytych. Stawiałoby to skarżącą w sytuacji znacznie gorszej niż jej poprzednika prawnego. Należy podkreślić, że z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Podobne konkluzje płyną także z powołanego wyroku NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, dotyczącym zbliżonego stanu prawnego, aczkolwiek w aspekcie realizacji postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

Reasumując zatem, w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, nie powstanie przychód podatkowy ze względu upływu 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez ciotkę A., będącą pierwszą ze spadkodawców.

Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 10 ust. 5 ustawy o PIT przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota uzyskana ze sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu. Organ naruszył także art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o PIT. W sposób wskazany w skardze.

Sąd uznał także za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego wskazującej, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Naruszenie to bowiem miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.