Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.

W świetle przepisu art. 23 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy i Jerzego S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 968/04 w sprawie ze skargi Teresy i Jerzego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Teresy i Jerzego S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. /I SA/Łd 968/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Teresy i Jerzego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 sierpnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 18 września 2003 r., którą określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 663.433,50 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 146.819,57 zł oraz zaniżenie przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.528.123,56 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wiązało się z błędami w zakresie księgowania rachunków wystawionych przez Państwowy Inspektorat Weterynarii, Telekomunikację Polską S.A. w Ł., zakupów artykułów sanitarnych, videodomofonu, artykułów do wykończenia podłóg i ścian, odkurzacza, części do samochodu NUBIRA, błędnym wykazaniu wydatków na remont budynków, wydatków związanych z używaniem samochodu marki POLONEZ /niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych/, zaliczeniu w całości w koszty uzyskania przychodu zakupu komputera i dysku o wartości 9.247,54 zł, dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych budynku, który nie był wynajmowany. Zaniżenie przychodów w firmie "U." wiązało się z niezaewidencjonowaniem sprzedaży szynki z golonką, wynajem lokali użytkowych oraz niewykazaniem w całości przychodu ze sprzedaży ubitych zwierząt. Kontrolujący uznali, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona w spółce "U." nie była prowadzona rzetelnie, w związku z czym dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W celu sprawdzenia, czy wszystkie zakupione zwierzęta zostały wprowadzone do obrotu, a ich sprzedaż wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, obliczono procentowy udział elementów handlowych do wagi zakupu zwierząt. Ustalono, iż nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń /23,48% zakupu objętego badaniem/.

3. W skardze na decyzję organu II instancji skarżący wnieśli o stwierdzenie jej nieważności oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 12 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej - wobec wydania upoważnienia do kontroli, postanowienia o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do czynności kontrolnych przez niewłaściwą osobę, co powoduje, że postępowanie kontrolne było bezprawnie prowadzone, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 23 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 3 art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 197 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ odwoławczy dokonał formalnego, a nie merytorycznego rozpoznania złożonego odwołania, dopuszczono w nieznanym trybie do uzupełnienia materiału dowodowego przez organ nie prowadzący postępowania, a nadto załączono do akt sprawy oświadczenie Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w sposób uniemożliwiający zadawanie pytań i w ten sposób stanowiący obejście art. 190 Ordynacji podatkowej. O formalnym rozpoznaniu odwołania świadczy wyselekcjonowany dobór zdań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dokumentów przesłanych przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych. Zdaniem strony wyliczenia wskaźnika poubojowego świń, dokonane przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Ł., były obarczone szeregiem błędów i nie mogły być podstawą do ustaleń podatkowych, co zostało potwierdzone przez Generalnego Inspektora Jakości Handlowej i Instytut Przemysłu Mięsnego w P. Zdaniem strony potwierdzeniem tezy, że organ odwoławczy nie wykonał swej funkcji, a jedynie podjął wysiłki celem utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż do wyliczeń podatkowych przyjęto wartość uzysku obliczonego do udokumentowanej masy zakupu 74,38%, czyli tak jak przyjął to Instytut w swojej opinii. Równocześnie, wbrew opinii Instytutu, nie przyjęto wskaźnika 72,52% do wyliczenia ilości sprzedaży półtusz, sadła i osierdzi z uwagi na fakt, że sugestie o wielkości populacji i czynnikach wpływających na wskaźniki wydajności poubojowej nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jedynym przyjętym przez organ wskaźnikiem jest wskaźnik 74,38%, przy czym pominięto w decyzji te stwierdzenia opinii, które dotyczą koniecznej konsekwencji postępowania co do tego, że wskaźnik ten powinien być podstawą dalszych ustaleń kontrolujących - nie odniesiono się do zarzutu braku zastosowania do wskaźnika 74,38% odchylenia standardowego, stanowiącego miarę rozproszenia wartości zmiennej losowej od wielkości średniej, co wskazuje, że organ odwoławczy ograniczył się do przyjęcia tylko tych argumentów i wyselekcjonowanych dowodów, które potwierdzają tezę wymiarową. W ocenie strony szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania zostało przesądzone jeszcze przed stwierdzeniem wadliwości czy nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ był zobowiązany ocenić, czy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie dysponowano materiałem dowodowym dotyczącym wszystkich usterek, czyli wiadomo było jakie nieprawidłowości znalazły się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za wyjątkiem problemu "szynki", który został ostatecznie wyjaśniony, żaden z zarzutów nie dotyczy wielkości obrotu "U.". W tej sytuacji zarzut nierzetelności można co najwyżej postawić po stronie kosztów, a nie przychodów /art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej/. Odnośnie problemu kosztów w sprawie, problem dowodowy spłycono, generalnie odrzucając wszystkie zastrzeżenia i dowody w tym zakresie, w tym oświadczenie wykonawcy, który naprawiał kanalizację w ubojni, rozpoznanie sprawy trawnika z perspektywy tego, co widziano w roku 2003, a czego kontrolujący nie mogli widzieć w roku 2001 - czyli po kolejnym utwardzaniu placu, a także dokładnego opisu faktur, który wbrew stanowisku organów podatkowych umożliwia identyfikację faktur i odniesienie ich do inwestycji bądź do remontów. W ten sposób mogłaby nastąpić prawidłowa weryfikacja ustalenia wartości kosztów, a co za tym idzie ustalenia wielkości 0,5% obrotu dla możliwości pominięcia ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu. Zostało to pominięte w rozważaniach organu, czym naruszono art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony nie wystąpiły w prawie okoliczności uzasadniające szacunkowe ustalanie podstaw opodatkowania w zakresie obrotu. Wskazano też, iż przyjęta przez organy metoda produkcyjna szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania znajduje się na czwartym miejscu /z sześciu/ metod wymienionych w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej. Nie może być ona zastosowana w sprawie wobec obciążenia jej siedmioma poważnymi wadami wymienionymi w dokumentach nadesłanych przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej, a także z powodów merytorycznych opisanych w opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. Zdaniem strony ma znaczenie kolejność wymienienia poszczególnych metod szacowania w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej i zauważa, że nie ma przeszkód do zastosowania w niniejszej sprawie metody porównawczej wewnętrznej. Wybór metody powinien być uzasadniony, a decyzja powinna wskazywać z jakich powodów nie przyjęto w pierwszej kolejności metody porównawczej wewnętrznej, która w opinii strony jest jedyną właściwą metodą w tej sprawie. Zarzucono także pominięcie w sprawie dowodów z oświadczeń lekarzy weterynarii oraz pracowników zakładu utylizującego odpady zwierzęce, a także dowód z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwego do osiągnięcia obrotu przez "U." w roku 2001.

W głosie do protokołu z rozprawy z dnia 14 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że problem ustalonego wskaźnika wydajności poubojowej zwierząt sprowadza się do odniesienia go do masy ciała zakupionych zwierząt, a nie masy ciała zwierząt ważonych tuż przed ubojem i rozbiorem. Ponownie wskazano na błędy pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych przy wyliczaniu wydajności poubojowej świń.

Dyrektor Izby Skarbowej w głosie do protokołu złożonym w dniu 14 kwietnia 2005 r. wskazał przyczyny dokonania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i posłużenia się określonym wskaźnikiem uzysku półtusz. Odnosząc się do argumentu strony, iż właściciele zawyżali wagę na fakturach zakupywanych zwierząt dodając sobie 3% tytułem okarmienia, organ stwierdził, że praktyka w tym zakresie jest odwrotna /odlicza się do 3% tytułem okarmienia/, na co wskazał w swych wyjaśnieniach Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, stwierdził, iż niezasadny jest zarzut nieważności decyzji organów obu instancji z powodu wydania przez nieuprawnioną osobę /Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z upoważnienia Dyrektora/ upoważnienia do kontroli i postanowienia o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do czynności kontrolnych. Uprawnienie takie przysługuje dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej lub Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej /art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej/, jednakże Sąd I instancji wskazał, że w sprawie znajduje, z mocy art. 31 ust. 1 tej ustawy, zastosowanie art. 143 Ordynacji podatkowej, który pozwala na udzielenie pracownikowi urzędu, podległego organowi prawa, do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie, a jego udzielenie oznacza zmiany właściwości organu.

W ocenie Sądu I instancji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywiązali się z obowiązku wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych w sprawie, przedstawiając konkretne zarzuty i dowody podważające rzetelność ksiąg. W tej sytuacji ciężar odparcia zarzutów w tym zakresie przechodzi na podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że zarzuty co do wyliczeń wskaźnika wydajności poubojowej przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych są bezzasadne, bowiem z akt wynika, iż zostały one zweryfikowane na podstawie innych danych z korzyścią dla podatników. Organy ustalając wielkość podstawy opodatkowania dokonały wyliczeń w oparciu o realistyczny wskaźnik wydajności poubojowej, a szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w taki sposób, aby określone w ten sposób podstawy były w sposób najbardziej możliwy zbliżone do rzeczywistych. Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega nie wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowani. Podatnicy nie przedstawili wiarygodnych dowodów, dlaczego ilość zakupu trzody chlewnej nie zgadza się z zestawieniami badań lekarzy weterynarii, dlaczego liczba 454 sztuk padłych zwierząt nie zgadza się z wykazem zawartym w "książkach badania przedubojowego i poubojowego". Sąd I instancji nie podzielił poglądu strony, iż organy powinny uzasadnić, dlaczego nie wybrano innych, od zastosowanej, metod oszacowania. Art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie uzasadnienie wyboru metody oszacowania i zmierzanie do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny - stąd też zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia 2 lipca 2003 r., gdyż pismo to nie ma charakteru dowodu z zeznania świadka, opinii biegłego, czy też sporządzenia oględzin. Jest to pismo organu administracji państwowej dotyczące stanu prawnego w zakresie posługiwania się świadectwami miejsca i urzędowych świadectw zdrowia, postępowania lekarskiego w przypadku padnięcia zwierząt przed ubojem i sporządzania protokołów padłych zwierząt. Te wyjaśnienia niewątpliwie pomogły organom kontrolnym w zbieraniu materiału dowodowego, który mógłby potwierdzić wielkość padłych zwierząt w transporcie, jak i przed ubojem. Organy w uzasadnieniu swoich decyzji nie powołują się na dowód w postaci oświadczenia Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii. Organy podatkowe mogły uznać za niewiarygodne dowody z zeznań świadków w sytuacji, gdy dane o padłych zwierzętach powinny wynikać z ksiąg badania przedubojowego i innych dokumentów, np. protokołów lekarzy weterynarii. Tym samym nie naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej. Także pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 maja 2003 r. do Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych nie można traktować jako wniosku o szacunkowe, lecz raczej rzeczywiste ustalenie wydajności poubojowej zwierząt rzeźnych, co nie przesądzało o nierzetelności ksiąg podatkowych. Szacunkowe ustalenie dochodu nastąpiło po sporządzeniu protokołu kontroli, z którego wynikały nieprawidłowości w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, z wykorzystaniem wskaźnika procentowego wydajności poubojowej zwierząt, tj. po 29 maja 2003 r. Stąd też chybiony jest zarzut naruszenia art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji nie został też naruszony art. 127 Ordynacji podatkowej, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał formalnego, a nie merytorycznego rozpoznania odwołania strony.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Andrzeja P. - skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a skarżący zarzucają zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 65 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie doręczenie stronie głosu do protokołu rozprawy Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2005 r.;

- art. 134 par. 1 w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie i brak ustosunkowania się do następujących uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze: w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów - wydatków na naprawę kanalizacji w ubojni /oświadczenie wykonawcy/, oceny wydatków na trawnik z perspektywy tego jak wyglądał w roku 2003, a nie w roku 2001, zestawienia zawierającego dokładny opis faktur umożliwiającego rozstrzygnięcie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów remontu lub do inwestycji; pominięcie wskaźnika 72,52% wydajności wychłodzonych tusz wieprzowych jako wskaźnika, który należałoby stosować do rozliczenia prawnego podmiotu gospodarczego nie posiadającego własnych wskaźników,

- art. 145 par. 1 lit. "c" poprzez oddalenie skargi i akceptację naruszenia procedury podatkowej przez organ w postaci naruszenia: art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie braku obowiązku uzasadnienia braku wyboru innych metod oszacowania, a także przez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych co do tego, że zweryfikowano z korzyścią dla podatników dane do metody szacunkowej w oparciu o realistyczny wskaźnik wydajności poubojowej; art. 120, art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że brak wiarygodnych dowodów wyjaśniających dlaczego ilość zakupu trzody chlewnej nie zgadza się z zestawieniami lekarzy, a liczba 454 sztuk padłych zwierząt nie zgadza się z dokumentacją i uznania za wyczerpującą i wszechstronną ocenę dokonaną przez organy w sytuacji gdy organy podatkowe oddaliły wszystkie wnioski dowodowe strony, w tym te zmierzające do wyjaśnienia tych okoliczności; art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie braku możliwości uznania pisma Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 maja 2003 r. do Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych jako wniosku o szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania i rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania w sposób formalny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż z wyroku wynika, że zarzut organów podatkowych w zakresie rzekomego wprowadzenia do obrotu nie badanych 9,279 sztuk świń /różnica pomiędzy zakupionymi i zaksięgowanymi a zbadanymi i wykazanymi w ewidencji lekarskiej zwierzętami/ zwalnia Sąd z obowiązku szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi, uniemożliwiając zwalczenie tej tezy, choćby przez przesłuchanie lekarzy co do padnięć i utylizacji, a przede wszystkim świadectw lekarskich, których ilość była zgodna z zakupionymi sztukami, a których brak wyklucza obrót mięsem w tym zakresie. Skoro nie można było sprzedać mięsa z 9.279 świń /nikt nie kupi mięsa bez świadectwa weterynaryjnego, zwłaszcza w sytuacji silnej konkurencji/, to nie może się ono znaleźć w dodatkowo przypisanym obrocie. Uniemożliwiono stronie wykazanie tego nieprawdopodobieństwa. Skoro ilość trzody przebadanej jest mniejsza od ilości, której wystawiono weterynaryjne "Świadectwa zdrowia dla obrotu mięsem w kraju", to wynika z tego, że ktoś był zainteresowany wykazaniem mniejszej ilości badań - skarżący byli zainteresowani posiadaniem odpowiedniego świadectwa dla każdej sztuki trzody i zlecali wykonanie odpowiednich badań, i za nie płacili, nie wchodząc w kwestie księgowe innych osób, od których byli uzależnieni.

Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia stronie głosu Dyrektora Izby Skarbowej do protokołu rozprawy, pełnomocnik strony wskazuje, iż ilustruje on brak dokładnego rozpoznania sprawy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy - w piśmie tym pojawia się teza, jakoby pełnomocnik stwierdził, że jego mocodawcy zawyżali wagę na fakturach dodając sobie 3% tytułem okarmienia. Pełnomocnik odwołał się do "Uwag z dnia 9.12.2003 r.", gdzie wskazał, że pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych prowadzą rozważania co do tego, że różnica pomiędzy wagą trzody z chwili zakupu wynikającą z faktur, a wagą trzody przed ubojem wynosi 2,24%. Dalej pracownicy ci posuwają się do nikczemnych pomówień sprzecznych z logiką, że kupujący potrącili sobie poniżej 3% do wagi brutto w momencie skupu, nie wskazując na przesłanki takiego wywodu lub dowody w tym zakresie. Twierdzenie pełnomocnika skarżących, oparte na powyższych dywagacjach, o zawyżeniu wagi na fakturach o 3% było ironizowaniem, iż skarżący płacili za nie kupione mięso, które nadto za chwilę miało stracić jeszcze 2,24% wagi. Brak reakcji Sądu w tym zakresie jest równoznaczny z podzieleniem nieprawdziwych tez organu i musi powodować zastrzeżenia do prawidłowości odczytywania przez Sąd wszystkich zarzutów stawianych warunkom wykonywania ważenia i obliczeń wykonywanych przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, co ma istotne znaczenie w sprawie.

Niezwykle istotny wpływ na wynik sprawy miała możliwość stosowania metody szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Jest ona wyznaczona przez wartość 0,5% błędów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W sprawie wartość tą ustalono na poziomie 0,62%. Strona wskazuje, że gdyby skarżący remontowali część posiadanej substancji zakładowej i uznanoby koszty w zakresie naprawy hydraulicznej i koszty dotyczące trawnika, to procent błędów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spadłby poniżej wskaźnika 0,5% i nie można byłoby stosować w sprawie szacunku. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że wszystkie wydatki związane z substancją budynków były inwestycją, wykluczając tym samym prawo do remontowania. Nie zauważając tych kwestii Sąd stwierdził, że organy podatkowe przedstawiły zarzuty i dowody podważające rzetelność ksiąg.

Po stronie przychodów Sąd I instancji przyjął, że ustalono nieprawidłowości z ewidencją sprzedaży "szynki z golonką", tymczasem na etapie "Uwagi z dnia 9.12.2003 r." zwrócono uwagę, że dowód na zaewidencjonowanie został przedstawiony i brak dowodu przeciwnego w tym zakresie - stan ten istnieje do dziś, co wyklucza stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku. Tymczasem pomijanie argumentacji strony w tym zakresie ma znaczenie, bowiem wykazanie uchybień w rozmiarze do 0,5% obrotu eliminowałoby możliwości stosowania art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wskaźnika 72,52% i przyjęcie, jako realistycznego i korzystnego dla podatników, wskaźnika 74,38% stanowi pominięcie zarzutów skargi i istotnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Jest to równocześnie dowodem błędów jakie poczyniono w zastosowanej metodzie szacunkowej. Brak odniesienia się do zarzutów strony w tym zakresie świadczy o braku konfrontacji przyjętej metody szacunkowej z dowodami zgromadzonymi w sprawie. W ten sposób Sąd przyjął, że organ podatkowy wie lepiej, aniżeli Instytut Przemysłu Mięsnego, jakie są w tym zakresie prawidłowości i przechodzi do porządku dziennego nad zarzutem Dyrektora Izby Skarbowej głoszenia nieprawdy przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. Tymczasem przyjęty wskaźnik 74,38% nie uwzględnia np. zmiany mięsności pogłowia 0,5% rocznie, które to dane są dowodem, albowiem pochodzą od organu administracji państwowej /Generalny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych/. W aktach sprawy znajdują się dowody wymieniające siedem ważnych powodów dyskwalifikujących pracę Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych.

W ocenie strony stanowisko Sądu I instancji odnośnie pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w istocie prowadzi do zasłonięcia wymogami formalnymi faktycznych ilości padnięć - najlepszym przykładem w tym zakresie jest to, że w okresie sporządzania protokołu przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych zaznaczono w nim, że jedna sztuka padła. Fakt ten, wraz z zawnioskowanymi dowodami w postaci przesłuchania lekarzy i dowodu z utylizacji padniętych sztuk, dowodzi, że padnięcia trzody były, bo musiały być /fakt notoryjny/, a prawidłowy wskaźnik uzysku powinien być podniesiony do mniejszej masy zakupu aniżeli w analizie Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych. Dowodzi także, że procedury formalne związane z badaniem padniętych sztuk nie zawsze były dochowywane.

Strona zauważa, że Sąd I instancji pominął kwestię dotyczącą wskazania nieprawidłowości w przyjętej metodzie szacunkowej przez Generalnego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych.

Skarżący twierdzą też, iż - wbrew opinii Sądu I instancji - nie dokonano weryfikacji wskaźnika 74,38%, lecz skupiono się na maksymalizacji wymiaru, jako kary za rzekome niebadanie mięsa, pomijając konieczność zastosowania wobec tego wskaźnika odchylenia standardowego, stanowiącego miarę rozproszenia wartości zmiennej losowej do wielkości średniej 2,5% /zatem 74,38% - 2,5% = 72,52%/. Skoro konieczność taka wynika z opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i jest naukowo potwierdzona, a nikt w sprawie nie zainteresował się, co oznacza "odchylenie standardowe", to znaczy, że istotne dowody w sprawie nie były oceniane, a zatem nie zweryfikowano przyjętej metody szacunkowej w oparciu o stosowane kryteria. Zasłanianie się w tym zakresie literaturą miało uzasadniać przyjęcie, że skoro informacje z książek są zbliżone do wskaźnika przyjętego, to wniosek o powołanie biegłego jest zbędny.

Strona nie zgadza się również ze stanowiskiem Sądu I instancji, że obowiązek uzasadnienia dotyczy tylko wybranej metody. Obowiązek uzasadnienia wyboru z art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny z koniecznością dokonania analizy wszystkich metod przewidzianych przez prawo, wykazania ich przydatności, adekwatności, metod określających większe lub mniejsze zbliżenie do rzeczywistej podstawy opodatkowania - dopiero taka analiza może uzasadniać dokonanie wyboru konkretnej metody. Stanowisko Sądu, iż wybór metody nie podlega kontroli sądowej jest ilustracją nieprawidłowej tezy, że uznanie administracyjne nie podlega żadnej kontroli. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wskazała, iż organ powinien wyjaśnić, dlaczego inne - prócz zastosowanej - możliwe do zastosowania metody szacowania pominął /SA/Kr 1322/84/, a sam szacunek podstawy opodatkowania nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego /SA/Gd 1439/89/. Skarżący zauważają, iż zarówno problem wskaźnika jak i wyboru metody mógł być prosto wyjaśniony, a sama metoda przybliżona do rzeczywistości w przypadku uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego, który ustaliłby wydajność.

W ocenie strony Sąd I instancji zaakceptował uniemożliwienie jej wykazania, że fakty, a nie formalne wymogi, stanowią o konieczności dokonania daleko idącej modyfikacji ustalonego przez organy stanu faktycznego. Nie można było przedstawiać faktów dotyczących padnięć zwierząt, których ilość była znacznie większa od formalnie wykazanej, co potwierdzić miały dowody związane z ich utylizacją, pomijając równocześnie dowody wskazujące na konieczność obniżenia wskaźnika 74,38% /opinia Instytutu, pismo Generalnego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, oświadczenie strony o ważeniu tuszy z hakami i orczykami, co zawyża wagę tuszy o 4,4 kg/. Strona podaje, że gdyby było tak, jak ona wskazuje, to wydajność poubojowa w części dotyczyłaby haków i orczyków. Oświadczenie w zakresie ważenia tusz z hakami i orczykami nie zostało w sprawie podważone.

W ocenie pełnomocnika strony teza Sądu, że uzasadnieniem szacunku i bezczynności dowodowej strony stanowi to, że ilość zakupionej trzody chlewnej nie zgadza się z zestawieniami lekarzy, nie ma żadnego znaczenia w sprawie, z wyjątkiem zarzucenia skarżącym nieetycznego postępowania. Tymczasem faktem notoryjnym /art. 187 par. 3 Ordynacji podatkowej/ jest to, że niemożliwe jest zakupienie, ubicie i sprzedanie trzody bez zaświadczeń lekarskich - stąd też skarżący takie zaświadczenia posiadali. Organ w drodze szacunku ustalił, że z tego co zakupiono, możny było uzyskać więcej mięsa, zatem więcej sprzedać. Strona zaś usiłuje wykazać, że gdyby, zgodnie z udowodnioną przez nią koniecznością, przyjąć odpowiednie wskaźniki do wagi określonej w odpowiednim momencie obrotu, to uzysk mięsa byłby o wiele mniejszy - wielkość tej różnicy mogłaby być wskazana przez powołanego biegłego, który zweryfikowałby dane użyte przy szacunkowej metodzie wybranej przez Urząd Kontroli Skarbowej. W ocenie skarżących dla zrealizowania podstawowych zasad i gwarancji procesowych /art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP/ należałoby w świetle istniejących wątpliwości co do przyjętej metody szacowania i wskaźnika dopuścić wnioskowane dowody, przede wszystkim dowód z opinii biegłego sądowego.

Dodatkowo strona wskazała, iż w przypadku osierdzi i płuc nikt nie zwrócił uwagi na tzw. "konfiskatę lekarską" sięgającą 90%, co oznacza faktyczną niemożność wprowadzenia do obrotu więcej niż 10%, co wynika z zapotrzebowania rynku na ten specyficzny uzysk i niezwykle szybko postępujący proces jego nieprzydatności. Przy istniejącej konkurencji na terenie działania strony sprzedanie takiej ilości płuc i osierdzi jak przyjęto w decyzji, jest po prostu niemożliwe.

W ocenie strony zarzuty skargi zostały rozpatrzone, a stanowisko Sądu I instancji przedstawione, w sposób niezgodny z oczywistymi dowodami. Pismo z dani 6 maja 2003 r. stanowi wniosek o ustalenie wydajności poubojowej w zakładzie skarżących. Określenie wskaźnika wydajności poubojowej stanowi istotę przyjętej metody szacunkowej. Zatem zlecenie opracowania metody szacunkowej miało miejsce 29 maja 2003 r., na 23 dni przed analizą poniesionych przez skarżących kosztów. Dopiero negatywna ocena dokonana po tej dacie upoważniała Inspektora do zastanowienia się nad możliwością dokonania szacunku, potem zaś wyboru konkretnej metody. Tymczasem, jak wynika z akt, o szacunku zdecydowano na samym początku postępowania, kiedy nie było do tego podstaw. Przyjęcie przez Sąd I instancji, iż pismo to nie było wnioskiem o szacunkowe lecz o rzeczywiste ustalenia wydajności poubojowej, jest nieporozumieniem, bowiem nie było dokonywane w tym samym czasie /2001 r./, z zagwarantowaniem dostaw bydła z tych samych rejonów, tych samych ras, o takim samym udziale procentowym macior oraz zwierząt zakwalifikowanych do I, II, III gatunku. Z powyższego wynika, iż było to zlecenie wykonania szacunku.

Strona podtrzymuje też argumentację dotyczącą jedynie formalnego rozpatrzenia odwołania. Niewątpliwie, wbrew art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzono wskazanych dowodów, fakty notoryjne /art. 187 par. 3 Ordynacji podatkowej/ pominięto, a okoliczności niewygodne, przemawiające jednoznacznie za przeprowadzeniem dowodu, bezpodstawnie przeinaczano. Brak zastosowania wskaźnika 72,52% wytłumaczono w decyzji organu II instancji jako nie znajdujące uzasadnienia w rzeczywistości, co prowadzi stronę do wniosku, iż według opinii organu Instytut Przemysłu Mięsnego się myli, mimo iż pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych nie mogli odtworzyć dla potrzeb szacunku wszystkich danych o zwierzętach, rasach, wadze, okarmieniu, długości obroty, udziału procentowego macior oraz gatunku I, II i III, istniejących w roku 2001 w czasie eksperymentu skwitowanego protokołem z dnia 12 maja 2003 r. W tym zakresie zachowują aktualność argumenty zaprezentowane w skardze.

Stąd też teza o merytorycznym rozpoznaniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest sprzeczna z dowodami występującymi w aktach sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, iż w skardze kasacyjnej nie wskazano zakresu zaskarżenia przedmiotowego wyroku oraz brak jest wniosku, co Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać po ewentualnym uchyleniu zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik skarżących generalnie podniósł jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego, z tym że nie wskazał we wszystkich przypadkach, w jaki sposób miały one istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu naruszenie art. 65 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ogóle nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a nadto do naruszenia nie doszło, gdyż nie było fizycznie możliwe doręczenie stronie skarżącej wskazanego pisma, ze względu na datę jego złożenia. Przy zarzucie naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest wskazania, jakiego przepisu prawa materialnego /ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ to dotyczy oraz w jaki sposób nastąpiło. Z kolei przy zarzucie naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" w zw. z art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej nie wskazano, że jest to przepis o charakterze materialnoprawnym, a także, czy naruszono go przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie.

Organ wskazał, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu na kwotę 146.819,57 zł, a więc o 0,62% - w związku z tym podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny, co, zgodnie z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej upoważnia organy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych na to nie pozwalają. Zgodnie z art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zawyżyli również koszty poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na łączną kwotę netto 91.089,51 zł nie mających charakteru remontowego i w związku z tym nie można ich było zaksięgować bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów. Skarżący wyjaśnili, iż w roku 2001 nie prowadzili w swojej firmie żadnych inwestycji i modernizacji, a wszystkie artykuły budowlane były zużywane na konieczne remonty. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zgromadzono dowody świadczące o prowadzonych inwestycjach. Zdaniem organu zarzut, iż budowa budynku gospodarczo-garażowego została rozpoczęta 2 października 2001 r. i powołane wydatki obejmują cały rok 2001, jest bezpodstawny, bowiem skarżący nie przedstawili żadnych dowodów związanych z budową budynku gospodarczo-garażowego, a ilość i rodzaj materiałów świadczy, że zostały one wykorzystane na prowadzoną inwestycję. Z uzyskanego przez kontrolujących dziennika budowy wynika, iż w 2001 r. dokonano: zamontowania ław wyznaczających narożniki budynku, wylano fundamenty, ułożenia izolacji poziomej, wymurowania ściany, ułożenia szalunków wieńców na ścianach zewnętrznych i wewnętrznych, ułożenia izolacji pod posadzkę, montażu dźwigarów dachowych /stalowych/, pokrycia dachu z blachy trapezowej. W podatkowej księdze przychodów za 2001 rok zaewidencjonowano koszty nabycia ponad 30 ton cementu, 1.287 kg prętów zbrojeniowych, ponad 414 m2 blachy, 300 kg walcówki, 263 kg ceowników, 26 rolek papy, 1.800 sztuk cegły, lepik asfaltowy, ponad 982 m2 płyt OSM, ponad 9.000 m3 styropianu, drzwi garażowe i inne materiały budowlane. Wyjaśnienia skarżących, iż rachunki za wykonanie instalacji cieplnej wody użytkowej i kanalizacji na ogólną kwotę 20.400 zł były jedynie remontem sieci, są niewiarygodne z uwagi na postanowienie Powiatowego Lekarza Weterynarii w P. z dnia 27 września 2000 r. w sprawie zezwolenia na zwiększenie ubojów trzody chlewnej w "U." i zobowiązania skarżących do wykonania w 2001 r. sporządzenia planów technologicznych zakładu, w tym planów dystrybucji wody i kanalizacji oraz skanalizowania zakładu i magazynu żywca. Stąd tez nie uznano powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż powiększają one wartość środków trwałych stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Organ odwoławczy podkreślił, że właściciele ubojni nie prowadzili żadnej dokumentacji wykazującej uzysk poszczególnych elementów mięsa wieprzowego i podrobów przeznaczonych do sprzedaży. W wyniku porównania dowodów źródłowych /faktur zakupu trzody chlewnej/ z zestawieniami wykonanych badań podpisanych przez lekarza badającego i właściciela ubojni oraz rachunkami wystawionymi przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wykazano bezspornie, że nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń /23,48% zakupu objętego badaniem/. W trakcie kontroli organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchania skarżących w charakterze stron, jednakże nie potrafili oni wytłumaczyć różnicy ilości sztuk zakupionych w stosunku do zbadanych, zwrócono się więc do wyspecjalizowanej jednostki w rozliczaniu uzysków /Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych/ o ustalenie wydajności poubojowej trzody chlewnej w 2001 roku. W celu potwierdzenia i porównania dokonanych wyliczeń kontrolujący zwrócili się również do trzech zakładów mięsnych z terenu województwa łódzkiego o podanie wskaźników uzysku półtusz, osierdzi, sadła i nerek /uzyskane dane - 75,45% do 78,50%/. Dokonane porównanie wskazało, że wskaźniki obliczone przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Ł. odpowiadają rzeczywistym wskaźnikom uzyskiwanym w zakładach mięsnych. Ustalony przez Inspektorów wskaźnik uzysku poubojowego trzody chlewnej wyniósł 76,08%, jednakże, przychylając się do argumentacji Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W., Dział Surowcowo-Inżynieryjny w P., iż wykazana wydajność poubojowa jest nieprawidłowa, przyjęto uzysk obliczony do udokumentowanej masy zakupu /74,38%/, która to wielkość jest według Instytutu prawidłowa i najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Do wyliczenia ilości sprzedaży półtusz, sadła, osierdzi i nerek nie przyjęto wskaźnika 72,52%, proponowanego przez Instytut - w związku ze stopniem okarmienia zwierząt, długością transportu, porą roku, rasą i masą, specyfiką uboju oraz warunkami wychłodzenia, z uwagi na fakt, że sugestie o wielkości populacji i czynnikach wpływających na wskaźniki wydajności poubojowej nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdyż zwierzęta pozyskiwane były do uboju z tych samych rejonów, ras i o zbliżonej masie. Dodatkowo warunki i technologia uboju nie uległa od 2001 roku zasadniczym zmianom, to też czynnik ten nie mógł wpływać na wskaźniki uzysku półtusz. Ponadto pełnomocnik skarżących w trakcie postępowania podatkowego podnosił, że właściciele zawyżali wagę na fakturach zakupowych dodając sobie 3% tytułem okarmienia, praktyką zaś jest odliczanie do 3% tytułem okarmienia, co wyjaśniał Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w piśmie z dnia 14 lipca 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w celu realizacji zasady z art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej zostało w wyniku uwzględnienia wyjaśnień skarżących zmniejszone zobowiązanie podatkowe za 2001 rok z kwoty 895.120,70 zł do kwoty 663.433,50 zł.

Organ zauważył też, że każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego.

Organ zauważył również, iż, wbrew opinii strony, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie wybranej metody szacowania - "z uwagi na fakt, iż jednostka nie prowadziła żadnej dokumentacji wykazującej uzysk poszczególnych elementów mięsa wieprzowego i podrobów przeznaczonych do sprzedaży (...), jedynym sposobem porównania wielkości faktycznej sprzedaży poszczególnych elementów z możliwością ich uzyskania było przeprowadzenie kontrolnego uboju i stwierdzenie ich faktycznego uzysku". Zgodnie z opinią Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego przyjęty wskaźnik wydajności poubojowej /74,38%/ jest prawidłowy. Klasa nie miała tutaj żadnego znaczenia, bowiem oparto się na zakupie w kilogramach, a nie w sztukach. Gdyby jednak dokonano takiego podziału, to np. z macior uzysk poszczególnych elementów byłby znacznie wyższy, a to oznaczałoby uzyskanie większej ilości mięsa przeznaczonej do sprzedaży. W ocenie organu wyliczony przychód jest oparty o stan rzeczywisty na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został wyczerpująco zbadany i rozważony. Nadto, zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organy zebrały i oceniły dowody w taki sposób, aby żaden ze zgromadzonych dowodów nie wykluczał drugiego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu II instancji. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych były niewystarczające do określenia podstawy opodatkowania zasadnie dokonano jej szacunkowego ustalenia przyjętą metodą, a norma wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej została zrealizowana. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie odmówiono powołania biegłego, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w postępowaniu /komisyjny ubój, opinie Instytutu, literatura przedmiotu/ jednoznacznie wynikały wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne związane z określeniem prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Zatem, skoro autor skargi kasacyjnej powołał się na przepis art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to powinien wyraźnie wskazać, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie bowiem przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem zatem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Nadto powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia.

Oczywiście podstawa kasacyjna wskazana w petitum skargi kasacyjnej musi korespondować z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, a w każdym razie musi być czytelna i zrozumiała dla analizy zarzutów. Oceniając w tym zakresie skargę kasacyjną należy ją ocenić negatywnie, gdyż w petitum wyraźnie jej autor wskazuje w trzech punktach zarzuty, zaś w uzasadnieniu jest mowa o sześciu zarzutach, nadto cały czas stosuje system odsyłania nie tylko do wyroku Sądu I instancji czy skargi, lecz i do poszczególnych stron akt podatkowych, co czyni skargę kasacyjną mało czytelną.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżących naruszenia art. 65 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za zupełnie chybiony. Przepis ten bowiem jedynie stanowi, iż Sąd dokonuje doręczeń przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione przez sąd osoby lub organy. Natomiast skarżący podnosząc, iż nie doręczono im głosu do protokołu rozprawy Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 kwietnia 2005 r. w ogóle nie wskazują, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co więcej, mimo dość obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie rozwijają tego zarzutu.

To samo dotyczy kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący nie wskazali, w jaki sposób Sąd I instancji, nie będąc związany granicami skargi, naruszył przepis art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również w zasadzie strona skarżąca nie kwestionuje elementów uzasadnienia, o których mowa w przepisie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz jedynie podnosi, iż uzasadnienie wyroku bazuje na wadliwych ustaleniach faktycznych.

Z kolei zarzut naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /prawidłowo - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" polegający na akceptacji przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej należy także uznać za bezzasadny.

Przepis art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Dlatego też, wbrew poglądowi strony skarżącej, nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Jak stwierdza R. Mastalski [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 2006 r., Unimex, str. 186 i 187, szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.

Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, w świetle omawianego przepisu kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Skoro więc w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, którą to ocenę podtrzymuje Naczelny Sąd Administracyjny, to nie można uznać, aby zarzut skarżących naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej był uzasadniony, tym bardziej, iż podobne zarzuty zostały zgłoszone już w skardze i Sąd I instancji szczegółowo do nich się ustosunkował. Zaś ta ocena jest zgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wreszcie należy zauważyć, iż nieprawidłowo został sformułowany wniosek skargi kasacyjnej, gdyż wniesiono jedynie o uchylenie zaskarżonego wyroku, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie postąpić zgodnie z treścią art. 185 lub art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.