I SA/Lu 893/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-01-28	
Data wpływu	2014-09-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1662/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 22 ust. 1, ART. 22A UST. 1, ART. 22G UST. 1 I ART. 22H UST. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 122 poz 1321; ART. 2 UST. 1, ART. 5 UST. 1I 2, ART. 14 I 15; Ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika M. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości .... zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec M. W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. W kontrolowanym okresie M. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług mrożenia oraz przechowywania owoców i warzyw. W dniu 22 czerwca 2009r. M. W. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 2.583.724,65 zł, obliczony podatek wg stawki 19% w wysokości [...] zł, składkę na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r.. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w kontrolowanym okresie zawyżył zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 199 lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) przychody o kwotę [...] zł (... zł + ... zł), poprzez zaliczenie do nich otrzymanej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) w ramach programu "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich" kwoty pomocy na zakup środków trwałych w łącznej wysokości [...] zł, tj. w wysokości odpowiadającej dokonanym odpisom amortyzacyjnym z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która została zrefundowana przez ARiMR, a nadto zaliczenie otrzymanego z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dofinansowania do zakupu kontenerów w kwocie [...] zł (50% wartości ich zakupu), które nie stanowiły środków trwałych. Nadto zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (... zł + ... zł) poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym od w/w środków trwałych od tej części ich wartości, która została zrefundowana przez ARiMR, a także uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, tj. wydatków na nabycie kontenerów sfinansowanych ze środków pochodzących z otrzymanej od ARiMR dotacji na zakup składników majątku nie będących środkami trwałymi ( art. 23 ust. 1 pkt 45 w/w ustawy ). Zawyżono też w ocenie organu koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia ... 2008r., wystawionej przez Ośrodek Promocji Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego za Seminarium z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego pn. "Stop wypadkom", bowiem stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, jeżeli między tym wydatkiem a przychodem zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W badanym przypadku zakres przedmiotowy w/w seminarium nie ma związku z działalnością prowadzoną przez podatnika i nie przyczynił się do osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tym samym nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 w/w ustawy. Organ wskazał również, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury VAT [...] z dnia [...] 2008r., wystawionej przez A D. S.T. z tytułu "Praca pompy" (21,25 godz.) i "Dojazd" (260 km), jako wydatku bezpośrednio związanego z wytworzeniem środka trwałego. Jak ustalił organ pierwszej instancji, w/w faktura dotyczyła usługi pompowania betonu podczas wykonywania prac przy budowie posadzki przemysłowej w nowobudowanej "chłodni nr 2" w miejscowości C. Posadzki w chłodni wykonywane były przez firmę B G. M., a beton na ich budowę dostarczany był przez firmę PPH.U. P. O. Faktury dotyczące wykonania posadzek i zakupu betonu zaliczone zostały do konta 080-2 "budowa chłodni". W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stosownie do art 22 ust. 8 w/w ustawy kosztem uzyskania przychodów będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W świetle tych przepisów kwota 8.659,25 zł winna być zaliczona do środków trwałych w budowie.

W piśmie z dnia 10 lutego 2014r. strona przyznała ustalone przez organ okoliczności. Także w złożonym odwołaniu i obecnie rozpoznawanej skardze nie sformułowała zastrzeżeń czy zarzutów wobec powyższych ustaleń w zakresie zawyżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Oprócz powyższych danych organ wskazał jednak, że podatnik w kontrolowanym okresie zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu amortyzacji środka trwałego - tunelu zamrażalniczego, w związku z niewłaściwie ustaloną wartością początkową tego środka. Jak ustalił organ pierwszej instancji tunel zamrażalniczy przyjęty został na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 2007r. w wartości początkowej [...] zł, wynikającej z faktur:

- faktury VAT Nr [...] z dnia [...].2007r., wystawionej przez firmę C Sp. z o.o. w G., na wartość netto [...] zł z tytułu: "Pierwsza część płatności za wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego",

- faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2007r., wystawionej przez D J. K., J.K., J.W. Sp.j. w S. na wartość netto [...] zł z tytułu: "I-sza rata - częściowa zapłata za tunel zamrażalniczy fluidyzacyjny typu TZF- 4B",

- faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2007r., wystawionej przez D J. K., J.K., J.W. Sp.j. w [...] na wartość netto [...] zł z tytułu: "1.Tunel zamrażalniczy typu TZF-4B", (uwzględniająca zaliczkę z f-y .../.../2007 w kwocie [...] zł),

- faktury VAT Nr [...] z dnia [...]2007r., wystawionej przez firmę C Sp. z o.o. w G. na wartość netto [...] zł z tytułu: "Druga część płatności za wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego". Ustalono też, że tunel zamrażalniczy został zakupiony od firmy D J.K., J.K., J.W. Sp.j. za kwotę netto [...] zł, co dokumentują w/w faktury VAT Nr [...] z dnia [...]2007r. i Nr [...] z dnia [...]2007r. W dniu 04 października 2007r. została zawarta umowa Nr [...] pomiędzy M. W. a firmą C Sp. z o.o., przedmiotem której była dostawa i wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego w zakładzie podatnika. Rozliczenie za wynikające z umowy prace zostało udokumentowane fakturami VAT Nr [...] z dnia [...].2007r. i Nr [...] z dnia [...]2007r. Zgodnie z kontraktem prace miały być wykonane do dnia 31 marca 2008 r. W dniu 18 czerwca 2008r., w związku ze zbliżającym się sezonem skupu owoców, firma C Sp. z o.o. przeprowadziła próby ciśnieniowe rurociągów instalacji amoniakalnej dla nowych komór chłodniczych (M. W. łączyła ze spółką C także druga umowa z dnia 28 kwietnia 2008 r., przedmiotem której była dostawa i wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do komór mroźni w zakładzie), Podatnik według jego oświadczenia wykorzystywał tunel w sezonie skupowym w 2008 r. (a zatem od czerwca 2008 r.). W dniu 23 grudnia 2008r. sporządzony został protokół odbioru końcowego, w którym stwierdzono, że instalacja chłodnicza pracuje i osiągnięte zostały parametry kontraktowe. W § 9 umów łączącym M. W. z C zapisano, iż wykonawca (C) dokona odbioru zbiorników ciśnieniowych i rurociągów we właściwym dla miejsca inwestycji oddziale Urzędu Dozoru Technicznego (dalej UDT) na podstawie upoważnienia zamawiającego. W piśmie z dnia 30 czerwca 2008r. M. W. upoważnił firmę C Sp. z o.o. do zgłoszenia instalacji do odbioru przez UDT. W dniu 26 stycznia 2009r. Urząd Dozoru Technicznego wydał decyzję zezwalającą na eksploatację wbudowanych w instalację chłodniczą urządzeń ciśnieniowych: 2 zbiorniki amoniaku, odolejacz, chłodnica oleju, wymiennik ciepła, skraplacz, a w dniu 14 lipca 2009r. decyzję zezwalającą na eksploatację modernizowanego rurociągu, która jednocześnie przesądzała o kryterium kompletności i zdatności do użytku przedmiotowego urządzania, zgodnie z art. 22a i art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano, jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. W związku z tym w jego ocenie należało dla tego pojęcia zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, zgodnie z którą należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany. Mając powyższe na uwadze przyjęto, iż kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione, np. wydano decyzję zezwalającą na eksploatację, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są spełnione wówczas, gdy urządzenie może na mocy decyzji o pozwoleniu na eksploatację być legalnie przyjęte do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, urządzenie nie może być zaliczone do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowane. Środek trwały kompletny i zdatny do użytku, to nie tylko środek trwały faktycznie nadający się do użytkowania, ale również spełniający wymogi prawne. Brak wymaganego przez przepisy prawa dokumentu urzędowego oznacza brak możliwości prawnego użytkowania środka trwałego, tym samym niemożność zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych wliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 21.12.2000r. o dozorze technicznym (tekst. jedn. Dz.U. z 2013, poz 963 ze zm.) urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym, z wyjątkiem urządzeń, o których mowa w art. 15 ust. 1, mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację, wydanej przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego. Zatem dla urządzeń objętych dozorem technicznym wymogiem formalnym decydującym o zdatności danego urządzenia do użytku będzie uzyskanie decyzji wydanej przez właściwy urząd dozoru technicznego, zezwalającej na eksploatację przy określonych parametrach. Wydawanie decyzji zezwalających na eksploatację i ustalanie dozoru jest w pełni uzasadnione, gdyż urządzenia techniczne podlegające dozorowi technicznemu mogą stwarzać zagrożenie dla życia i zdrowia ludzkiego oraz mienia i środowiska (art. 4 pkt 1 ustawy o dozorze technicznym). Zatem, w przypadku, gdy niezbędne jest uzyskanie od właściwego organu pozwolenia na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to moment uzyskania takiego pozwolenia stanowi o dacie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro podatnik nie posiadał w dacie wprowadzenia środka do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwolenia na eksploatację instalacji tunelu zamrażalniczego, które wydaje Urząd Dozoru Technicznego, nie był tym samym uprawniony do wprowadzenia tego składnika do ewidencji oraz rozpoczęcia jego podatkowej amortyzacji z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych (brak dopuszczenia do eksploatacji). Takie pozwolenie na eksploatację podatnik uzyskał w wydanej przez UDT decyzji w dniu [...] 2009r., która jednocześnie przesądzała o spełnieniu kryterium kompletności i zdatności do użytku przedmiotowego urządzania.

W złożonym odwołaniu M.W. podkreślił wadliwość decyzji, o czym jego zdaniem świadczy błędne założenie organu, iż w niniejszej sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z naliczeniem odpisów amortyzacyjnych w sposób niezgodny z art. 22a) - 22o) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona twierdziła bowiem, iż dla oceny prawidłowości momentu oddania do użytkowania, a tym samym dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy rozważać kompletność i zdatność do użytku urządzenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. tunelu zamrażalniczego. Urządzenie było w rzeczywistości zdatne do użytku i kompletne od dnia 31 marca 2008r., kiedy zakończyły się zlecone spółce C prace montażowe. O kompletności i zdatności do użytku świadczy protokół z czynności kontrolnych z dnia 19 marca 2008r. oraz protokoły z próby ciśnieniowej z dnia 11 marca 2008r. i 17 marca 2008r. Rozpoczęcie faktycznej eksploatacji tunelu nastąpiło w czerwcu 2008r. wraz z sezonem zbioru owoców. W tych okolicznościach w ocenie strony decyzja Urzędu Dozoru Technicznego, pochodząca z dnia [...] lipca 2009r. nie wpływała na zdatność do użytku tunelu w rozumieniu w/w przepisu, decyzja ta zezwoliła jedynie na eksploatację rurociągu przy parametrach określonych w protokole oraz ustaliła dla urządzenia formę dozoru ograniczonego, a ponadto dotyczyła przede wszystkim komór chłodniczych, które były rozbudowywane w zakładzie prowadzonym przez podatnika w tym samym czasie. Decyzja o zezwoleniu na eksploatację rurociągu wydana była tak późno, gdyż rurociąg był dalej przebudowywany i rozbudowywany o komory chłodnicze, zgodnie z umowami zawartymi z C. Tunel zamrażalniczy stanowi odrębny środek trwały i jego faktyczna eksploatacja była niezależna od dalszych prac wykonywanych na podstawie innych umów. Fakt, że decyzja o zezwoleniu na eksploatację wydana była z opóźnieniem nie powinno w ocenie strony wpływać na ocenę kompletności i zdatności do użytku przedmiotowego środka trwałego, tym samym odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów zostały zawyżone jedynie o okres trzech miesięcy.

M.W. podkreślił nadto, że ustawa z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym nie zawiera unormowań mających na celu dopuszczenie do obrotu prawnego urządzeń, ale objęcie ich dozorem technicznym tj. zapewnienie bezpiecznego funkcjonowania urządzeń technicznych. W treści odwołania strona nie podziela poglądu organu, iż o momencie zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych mogła decydować data wydania decyzji Urzędu Dozoru Technicznego. Twierdzenie organu o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ich ciężar odpisów przed formalnym zezwoleniem na eksploatację w określonych parametrach i ustaleniem formy dozoru jest w jego ocenie całkowicie dowolne, gdyż decyzja Urzędu Dozoru Technicznego nie była formalnym dopuszczeniem urządzenia do używania. Decyzja o zezwoleniu na eksploatację rurociągu wydana była tak późno, gdyż rurociąg był dalej przebudowywany i rozbudowywany o komory mroźnicze, zgodnie z umową DL20729. Zgłoszenie miało miejsce dopiero po wykonaniu postanowień umów nr DL20734 i dotyczyło urządzeń i robót objętych tymi kontraktami.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw dla uznania zasadności zarzutów odwołania. Kontrolowaną w niniejszym postępowaniu decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Wskazał, że na dzień 31 grudnia 2007r. wartość początkowa tunelu zamrażalniczego wynosiła [...] zł (cena zakupu urządzenia) i od tej wartości winny być obliczone odpisy amortyzacyjne w 2008r. (wg stawki amortyzacyjnej 10% wyniosłyby kwotę [...] zł). Jednakże do zakupu tunelu zamrażalniczego otrzymano dofinansowanie z ARiMR w wysokości 50% jego wartości, co oznacza, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazana wartość dofinansowania nie jest kosztem. Tym samym roczna amortyzacja tunelu stanowiąca koszt uzyskania przychodów w 2008r. wynosić winna [...]zł (50% z kwoty [...] zł). Oceniono zatem, że podatnik, obciążając koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych kwotą [...] zł, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Wydatki poniesione na modernizację instalacji chłodniczej do tunelu zamrażalniczego, zakończoną wydaniem decyzji UDT w dniu [...]2009r., podwyższają zgodnie z art. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość środka trwałego o kwotę [...] zł jednak od lipca 2009r., co oznacza, że od miesiąca sierpnia 2009r. możliwe będą odpisy amortyzacyjne od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (k. 2-6) M.W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne założenie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wobec naliczenia odpisów amortyzacyjnych w sposób niezgodny z art. 22 a)- 22 o) ustawy o PIT. Skarżący podniósł też, iż decyzja została wydana po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu, naruszającym zasady wynikające z art. 121, 122, 187, 191 Ordynacji. Jest ona ponadto pozbawiona uzasadnienia, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedmiotem sporu pozostaje kwestia ustalenia momentu, w którym zgodnie z ustawą podatkową dopuszczalna prawnie pozostaje amortyzacja środka trwałego - tunelu zamrażalniczego. W ocenie organu środek był kompletny i zdatny do użytku w dniu wydania decyzji UDT, obejmującej urządzenie dozorem technicznym. W ocenie skarżącego termin wydania tej decyzji jest całkowicie oderwany od momentu kompletności i zdatności do użytku środka, o którym mówi art. 22a ustawy o PIT.

Podatnik przyznał, iż tunel zamrażalniczy został zakupiony do firmy D w 2007 r. Sam tunel nie mógł być kompletny i zdatny do użytku bez instalacji chłodniczej. Taką instalację, zgodnie z umową z dnia [...]2007 roku wykonała firma C. Prace zostały rozliczone fakturami z [...]2007 i [...]2007 r. oraz zakończone potwierdzonym protokołem prób ciśnieniowych z dnia 11-03- 2008 i 17-03-2018 oraz protokołem z czynności kontrolnych ARiMR z dnia 19-03-2008. Całość prac zleconych na podstawie obu kontraktów firma C zgłosiła jednorazowo do UDT w dniu 15 lipca 2008 roku, a wydanie decyzji o zezwoleniu na eksploatację w określonych parametrach i obejmującą dozorem urządzenie nastąpiło w [...]2009 roku.

Zgodnie z definicją środka trwałego tunel w chwili przyjęcia do użytkowania miał być kompletny i zdatny do użytku - vide art. 22 a) ustawy o PIT. Uznanie organu, jakoby instalacja chłodnicza była zdatna do użytku 14 lipca 2009 r. wobec objęcia jego eksploatacji dozorem technicznym jest nie do pogodzenia z istotnymi dla oceny zdatności i kompletności urządzenia faktami, jakie miały miejsce w sprawie. W rzeczywistości urządzenie było zdatne do użytku oraz kompletne od dnia 31 marca 2008. r. W ocenie skarżącego zastosowana przez organ wykładnia pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z wykładnią celowościową. Jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji. Bezpieczeństwo prawne podatnika wymaga, aby treść obowiązków wynikała wprost i bezpośrednio z tekstu ustawy podatkowej. Komunikatywność przepisów prawnopodatkowych wyznacza bezpieczeństwo prawne i bezpieczeństwo ekonomiczne podatnika. Precyzja ustawodawcy jest jedną z gwarancji chroniących podatnika przed stosowaniem interpretacji rozszerzającej, a więc interpretacji podejmowanej na niekorzyść podatnika. W ustawie podatkowej zabrakło zdefiniowania pojęcia "kompletności i zdatności do użytku", bowiem rozumienie tych pojęć w języku potocznym nie nastręcza problemów. Doszukiwanie się natomiast innych definicji, wobec braku odesłania przez ustawodawcę do innych ustaw, jest w tych warunkach zabiegiem nieuprawnionym. Wykładnia językowa ma charakter podstawowy. Możliwe jest odstąpienie od wyników wykładni literalnej przepisów prawa, gdy zrekonstruowana norma jest oceniana jako nieracjonalna, gdy narusza ona wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wykazał, jakoby wykładnia językowa normy art. 22 a) ustawy o PIT odczytywana zgodnie z potocznym rozumieniem pojęć "kompletności i zdatności do użytku" (nie ulega przy tym wątpliwości, iż zdatnym do użytku pozostaje urządzenie faktycznie używane) pozostawała w sprzeczności ze wskazanymi w treści decyzji normami ustawy o dozorze technicznym, która analogicznymi pojęciami się nie posługuje. Stanowisko organu nie uwzględnia też tego, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie niezłożenia dokumentu (zgłoszenia do objęcia dozorem) w określonym terminie (z tego tytułu są przewidziane inne, niepodatkowe konsekwencje), ale opodatkowanie dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu nad kosztami uzyskania, ustalonymi zgodnie z ustawą podatkową.

Zgodnie z protokołami wystawionymi przez firmę C wszelkie próby (w tym ciśnieniowe) dotyczące rurociągu z maszynowni do tunelu zostały przeprowadzone do 17-03-2008, co jednoznaczne potwierdza iż, instalacja w tym okresie była kompletna i zdatna do użytku. Kontrola przeprowadzona w dniu 19-03- 2008 tj. protokół z czynności kontrolnych Nr [...] także potwierdził kompletność wykonanej instalacji. Dodatkowo w czerwcu 2008 roku gdy pojawiły się pierwsze owoce do mrożenia firma C zgodnie z zawartą umową wykonała kilkudniowy nadzór pracującego już tunelu i instalacji chłodniczej. Na tę okoliczność po stwierdzeniu poprawności funkcjonowania urządzeń firma ta sporządziła i podpisała protokół przekazania instalacji do eksploatacji oraz przystąpiła dalej do rozbudowy instalacji chłodniczej o nowe komory chłodnicze. Dlatego też wspomniana decyzja o zezwoleniu na eksploatację rurociągu wydana była tak późno, gdyż rurociąg był dalej przebudowywany i rozbudowywany o komory mroźnicze zgodnie z umową [...]. Tunel zamrażalniczy stanowi odrębny środek trwały w firmie i jego faktyczna eksploatacja była niezależna od dalszych prac wykonywanych przez firmę C na podstawie innych umów. To, że spółka C dokonała spóźnionych zgłoszeń lub to, że jedna decyzja na eksploatację wydana była z opóźnieniem w żaden sposób nie ma wpływu na ocenę kompletności i zdatności do użytku opisanego środka trwałego. Zatem w ocenie M. W. odpisy amortyzacyjne odniesione w koszty w 2008 roku zostały zawyżone jedynie o okres trzech miesięcy (powinny być dokonywane od kwietnia a nie od stycznia). co potwierdza zebrany materiał dowodowy w sprawie.

Skarżący nie podzielił też zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny organu, że dokumenty tj. protokół z czynności kontrolnych Nr [...] z [...]2008 (w aktach) oraz protokoły z próby ciśnieniowej z 11-03-2008 r. i 17-03-2008 r. (w aktach) nie dają "automatycznej pewności (...), że "wszystko to zostało wykonane zgodnie ze wszelkimi normami- ten fakt stwierdza dopiero decyzja Urzędu Dozoru Technicznego zezwalająca na użytkowanie urządzenia". Podkreślił w skardze, że wspomniana decyzja UDT takich stwierdzeń nie zawiera. Decyzja ta nie zezwalała na użytkowanie urządzenia, ale zezwalała na eksploatację w określonych decyzją parametrach, przy zachowaniu których praca urządzenia uznana została za bezpieczną. Decyzja ta nie potwierdza także, iż w jej dacie doszło do spełnienia określonych wymaganych parametrów. Do tego aspektu organ odwoławczy w ogóle się jednak nie odniósł (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji).

Organ podatkowy pominął w swej ocenie także fakt, iż złożenie wniosku w sprawie o objęcie dozorem zostało dokonane w dniu 15 lipca 2008 roku, a wydanie decyzji miało miejsce dopiero w dniu 14 lipca 2009 roku. Roczny czas oczekiwania w tej sprawie nie był czasem, w którym urządzenie nabierało cech kompletności czy osiągania parametrów, a wynikał z uzupełniania dokumentacji, a przede wszystkim dokończenia prac związanych z dalszym zasileniem nowo budowanych komór zgodnie z odrębną umową. Powoływana przez organ ustawa o dozorze technicznym w ocenie skarżącego ma na celu zapewnienie bezpiecznego funkcjonowania urządzeń technicznych, nie wskazuje przy tym, iż brak objęcia dozorem technicznym urządzenia decyduje o niezdatności takiego urządzenia do użytku.

W odpowiedzi na skargę (k. 10-15) Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaś podlegające kontroli orzeczenie odpowiada prawu.

Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś formułowanym wnioskom nie sposób - wbrew zarzutom skargi, zarzucającej m.in. naruszenie w toku postępowania przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, starannie przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu decyzji (co dyskwalifikuje również zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem już na wstępie należy wskazać na brak uzasadnienia dla stawianych przez skarżącego zarzutów procesowych. Organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych przepisów regulujących postępowanie przed organem, zwłaszcza postępowanie dowodowe, a naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzone uzasadnienie wydanej decyzji, zarówno w wypadku organu pierwszej, jak i drugiej instancji, zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli instancyjnej. W takim wypadku organ nie jest zobowiązany do dokonywania analizy każdej z tez prezentowanych w odwołaniu podatnika, jeśli łącznie składają się one na tożsamy zarzut, należycie oceniony w toku postępowania.

Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny ustalony w decyzji organów pozostawał w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia niesporny pomiędzy stronami. Podatnik nie kwestionował też dokonanej przez organy skarbowe oceny prawnej przedstawionej w zaskarżonej decyzji, dotyczącej zakwestionowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, poza oceną dotyczącą prawa do amortyzacji tunelu chłodniczego i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Nie znajdując podstaw dla zakwestionowania legalności decyzji w zakresie nie objętym zarzutami skargi, Sąd ocenił prawidłowość rozstrzygnięcia organu ze szczególnym uwzględnieniem stawianych przez podatnika zarzutów.

Jak wskazano, spór podatnika z organem dotyczył tego, czy skarżący mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu, od tunelu chłodniczego wraz z jego instalacją przed uzyskaniem decyzji Urzędu Dozoru Technicznego, zezwalającej na użytkowanie i ustalającej parametry tego użytkowania i z jaką wartością początkową dla środka trwałego.

Ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, nie zmieniający treści normatywnej aktu Dz.U. z 2012 r., poz 361) jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Istotą amortyzacji jest zwrot nakładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, które to nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Odpisów amortyzacyjnych podatnik może dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22 g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem m.in. zasad wskazanych w art. 22h ust. 1 ustawy.

Przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję pojęcia "środki trwałe". Stanowi on, że amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1/ budynki i budowle oraz lokale będące odrębną własnością, 2/ maszyny , urządzenia i środki transportu, 3/ inne przedmioty (...), wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane środkami trwałymi. Na gruncie wymienione ustawy za środek trwały uznać można zatem tylko taką maszynę, urządzenie lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22 a ust. 1 ustawy, a więc – między innymi – jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dopiero z momentem spełnienia tych przesłanek (a przesłanki te muszą być spełnione łącznie) istnieje prawo wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Składnik majątku podlega zatem amortyzacji jako środek trwały, jeżeli w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Tunel chłodniczy został zakupiony przez podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą w postaci zakładu chłodniczego dla artykułów spożywczych) w grudniu 2007 r., a z dniem 31 grudnia 2007 r. został przyjęty do ewidencji środków trwałych, z wartością początkową znacznie wyższą od ceny nabycia (podatnik doliczył bowiem koszty poniesione na przebudowę i modernizację istniejącej w zakładzie instalacji – rurociągu, do której w 2008 r. podłączono tunel). Niespornie nie był on wówczas przyłączony do instalacji chłodniczej (rurociągu), jednak był przystosowany do działania w ramach istniejących w przedsiębiorstwie urządzeń infrastruktury chłodniczej (a zatem kompletny i zdatny do użytku), stanowiących odrębny środek trwały. Nie był faktycznie eksploatowany przez podatnika do działalności gospodarczej niezwłocznie po zakupie, bowiem miał służyć do mrożenia owoców, co w oczywisty sposób wiązało się z sezonowością jego wykorzystania. Nadto w październiku 2007 r. podatnik zawarł umowę ze spółką C, zlecając jej wykonanie kompletnej instalacji chłodniczej do tunelu. Prace sprowadzały się do przebudowy i modernizacji istniejącego już w przedsiębiorstwie środka trwałego w postaci rurociągu. Prace zostały ograniczone terminem do dnia 31 marca 2008 r., rozliczeniu zaś podlegały w 2007 r. Zostały ukończone w terminie umownym, jednak podatnik zlecił spółce C jeszcze inne prace w ramach przebudowy, rozbudowy i modernizacji instalacji chłodniczej w jego zakładzie. Prace te były kontynuowane w 2008 r., a Urząd Dozoru Technicznego (dalej: UDT) zezwolił na eksploatację instalacji modernizowanego rurociągu (jako całości) w dniu 14 lipca 2009 r. M. W. wskazał, iż użytkował urządzenie tunelu chłodniczego począwszy od sezonu zbioru owoców w 2008 r. (tj. od miesiąca czerwca). Było ono jednak w pełni przygotowane do używania od 31 marca 2008 r., kiedy spółka C ukończyła prace w realizacji umowy z dnia 4 października 2007 r.

Według skarżącego o spełnieniu wymogu "zdatności do użytku" nie decydują względy formalne, lecz faktyczne, a decyzja UDT miała jedynie charakter deklaratoryjny i potwierdzała, że działające już i wykorzystywane faktycznie w działalności gospodarczej urządzenie nadaje się do użytku.

Z takim punktem widzenia w ocenie Sądu nie sposób się jednak w okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić, co zasadnie podkreśliły organy skarbowe. Organy zasadnie bowiem dokonały rozróżnienia daty zakupu tunelu (wprowadzenia do majątku nowego środka trwałego) oraz daty wykonania (przebudowy i modernizacji) kompletnej instalacji chłodniczej (istniejącego w ewidencji podatnika środka trwałego) oraz przyłączenia do niej tunelu. W pierwszej z dat (31 grudnia 2007 r.) wartością początkową środka trwałego winna być w ocenie organów obu instancji we skazanych okolicznościach cena zakupu tunelu, pomniejszona o wartość dofinansowania uzyskanego przez podatnika z ARiMR (50% wartości). Przebudowa i modernizacja instalacji chłodniczej dla celów przyłączenia tunelu miała miejsce w innej dacie i – zdaniem organów skarbowych - została zakończona dopiero z chwilą uzyskania decyzji UDT z dnia 14 lipca 2009 r. Właściciel urządzenia nie zgłosił go we wcześniejszym okresie skutecznie do UDT, co niespornie stanowiło jego ustawowy obowiązek. Zgłoszenie dokonane w 2008 r., na które skarżący powołuje się w treści skargi, było obarczone brakami formalnymi, a zgłaszający złożył jednocześnie oświadczenie o rzeczywistym niezakończeniu prac objętych zgłoszeniem. Dlatego też decyzja organu jednostki UDT zapadła dopiero w dniu 14 lipca 2009 r., a zarzuty podatnika co do opieszałości organu dozoru technicznego w tych realiach są całkowicie bezpodstawne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. z 2000 r., Nr 122, poz. 1321 ze zm.) dozorem technicznym są określone ustawą działania zmierzające do zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania urządzeń technicznych. Dozorowi technicznemu podlegają urządzenia techniczne w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji (art. 5 ust. 1 ustawy o dozorze technicznym), szczegółowo wskazane w akcie wykonawczym do ustawy (art. 5 ust. tej 2 ustawy). Urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym, z wyjątkiem urządzeń objętych dozorem technicznym uproszczonym lub oznaczonych przez wytwarzającego znakiem dozoru technicznego , mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację, wydanej przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o dozorze technicznym). W wydanej po przeprowadzeniu badań, o których mowa w art. 14 ust. 2 i 3 ustawy, decyzji zezwalającej na eksploatację urządzenia organ właściwej jednostki dozoru technicznego, ustala nadto formę dozoru technicznego, jaką będzie objęte to urządzenie (art. 14 ust. 4 ustawy o dozorze technicznym). Przepisy te stosuje się odpowiednio do urządzenia technicznego po jego naprawie lub modernizacji (art. 17 ust. 2 ustawy o dozorze technicznym).

Powyższe nie mogło pozostawać bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy i w ocenie Sądu w pełni usprawiedliwiało przyjętą przez organy ocenę prawną.

Środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie środek trwały musi spełniać warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. W judykaturze opowiedziano się za zastosowaniem w omawianym przypadku wykładni systemowej zewnętrznej, nie zaś wykładni językowej, na co wskazywał skarżący. Zastosowanie wykładni systemowej jest w tym wypadku w pełni uzasadnione dążeniem stosujących prawo do rezultatu, w którym zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany, nie zaś konkurencyjny, czy nawet wykluczający się. Spójność systemu, która stanowi wartość państwa prawa, przejawia się między innymi w tym, że system ten jest zbudowany na wspólnych wartościach: społecznych, ekonomicznych oraz kulturowych. Dlatego też przy interpretacji pojęcia "środka trwałego", w szczególności jego "kompletności i zdatności do użytku", nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2007 r., I SA/Bd 816/06). Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może być legalnie przyjęty do użytkowania (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2008 r., I SA/Wr 459/08; wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2009 r., I SA/Lu 379/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r., I SA/Gd 871/12).

W związku z tym należy wskazać, że o tym czy urządzenie ( w tym wypadku przebudowywany i modernizowany rurociąg instalacji chłodniczej, nie zaś tunel chłodniczy jako samodzielne urządzenie funkcjonujące w ramach tej instalacji) jest kompletny i zdatny do użytku decydują właściwe organy, wydające pozwolenia na użytkowanie i określające warunki użytkowania. Przystąpienie do użytkowania bez uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (w sytuacji, gdy jest ono wymagane prawem) jest równoznaczne z nielegalnym użytkowaniem urządzenia (art. 18 ust. 1 ustawy o dozorze technicznym) i stanowi wykroczenie. Z tego tytułu ustawa o dozorze technicznym w art. 63 ust. 1 pkt 1 przewiduje dla zobowiązanego do zgłoszenia karę grzywny lub karę ograniczenia wolności.

Faktyczne wykorzystywanie urządzenia do działalności gospodarczej nie ma zatem oczekiwanego przez skarżącego znaczenia, przy niezachowaniu wymogów związanych z brakiem uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie. Działalność taka nie była bowiem prowadzona zgodnie z prawem. Problem "zdatności do użytku" powinien być zawsze rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych, co z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych, związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej kontroli kryteriów. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on (...) być legalnie przyjęty do używania (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2011 r., II FSK 136/10, Lex nr 992203). Powyższe wbrew stanowisku skarżącego nie dotyczy jedynie obiektów budowlanych (choć w takich stanach faktycznych na ogół procedowały sądy w cytowanych orzeczeniach), ale odnosi się także do innych przedmiotów, maszyn i urządzeń opisanych w art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dla legalności użytkowania wymagają stosownych pozwoleń, atestów, homologacji, uprawnień, etc. W uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, że "nie będzie środkiem trwałym zdatnym do użytku rzecz, która może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełniono określonych prawem wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania" (tak również: A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2009, pkt 14).

Dlatego też dla oceny, czy przedmiotowa instalacja (rurociąg), podlegający obowiązkowi zgłoszenia w dozorze technicznym, była zdatna do użytku i kompletna w rozumieniu art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe zasadnie powołały się na decyzję Urzędu Dozoru Technicznego z dnia [...] lipca 2009 r. o udzieleniu skarżącemu pozwolenia na użytkowanie zmodernizowanego i rozbudowanego urządzenia w ramach infrastruktury jego zakładu. Tylko bowiem po spełnieniu tego warunku podatnik mógł legalnie użytkować w ramach swej działalności gospodarczej to urządzenie, zaś ustalone w decyzji parametry pracy zostały przez UDT uznane za optymalne i zgodne z zasadami bezpieczeństwa. Od miesiąca sierpnia 2009 r. mógł on zatem dokonać odpisów amortyzacyjnych, przy wartości początkowej wynikającej z faktur VAT wystawionych przez spółkę C z tytułu przebudowy i modernizacji instalacji (rurociągu), jak stanowi art. 22g ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela zatem ocenę organów, że podstawą amortyzacji jest u skarżącego cena nabycia tunelu chłodniczego (kwota należna zbywcy), naliczona do dnia przekazania urządzenia do używania (art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z uwzględnieniem wartości dofinansowania przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ( a zatem wskazana przez organ kwota 52.750 zł). Przed rozpoczęciem eksploatacji urządzenia dokonano jego podłączenia do istniejącej sieci instalacyjnej w przedsiębiorstwie podatnika (nie wykazywał on jednak w sprawie odrębnie kosztów montażu, dających podstawę do powiększenia wartości początkowej składnika zgodnie z art. 22g ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a sieć ta została uprzednio zmodernizowana i rozbudowana, a następnie odebrana przez Urząd Dozoru Technicznego, to wszystkie poniesione w związku z tym koszty winny stanowić podstawę odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2009 r. W tych okolicznościach podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego ocenić należy za bezzasadne.

Z powyższych względów, przy dokonanej ocenie poprawności ustaleń faktycznych i wykładni zastosowanych przez organy skarbowe przepisów prawa, na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.