Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS", "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej O. S.A. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2014 r. Nr [...] wystawionego przez Prezydenta Miasta M. (dalej również jako "Prezydent"), którym wierzyciel objął pozostałą do zapłaty należność z tytułu podatku od nieruchomości za m-c grudzień 2009 r. w kwocie 3,00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności.

Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. w W. S.A.

Skarżąca, pismem z 7 stycznia 2014 r. zgłosiła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 u.p.e.a. zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jej zdaniem, egzekucja dotyczy obowiązku wykonanego i nieistniejącego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), gdyż;

– nie zostało uwzględnione, że O. S. A. wpłaciła całą kwotę, jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r;

– nie uwzględniono, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako "O.p."). Okresami tymi były okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Skarżąca zarzuciła brak wymagalności (art 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) dochodzonego obowiązku z uwagi że decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie nie zostało doręczone. Niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej, w zakresie podatku od nieruchomości, dla którego określenia i pobierania właściwy jest Prezydent Miasta M. , organem egzekucyjnym jest Prezydent Miasta M. , nie zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (naruszenie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Nadto, błędne oznaczenie, że egzekwowana należność jest wymagalna, a także błędne określenie wysokości odsetek powodują, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany.

NUS przekazał zarzuty Wierzycielowi w celu zajęcia stanowiska w sprawie.

Prezydent Miasta M. , postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Nr [...] zajął stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego uznając je za bezzasadne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako "SKO"), postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i orzekając co do istoty sprawy stwierdziło niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. oraz bezzasadność zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 9, pkt 10 u.p.e.a. SKO uznało za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku jak i niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na niedoręczenie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – z uwagi na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. Zdaniem SKO, okoliczność skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wskazało, że organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji. Odnośnie zarzutu braku doręczenia postanowienia Prezydenta Miasta M. SKO wskazało, że postanowienie z [...] grudnia 2014 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skierowane do skrzynki kontaktowej w systemie SEKAP. Niezależnie od tego postanowienie zostało doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby O. S.A. w dniu 15 grudnia 2014 r. oraz na adres siedziby pełnomocnika, w dniu 11 grudnia 2014 r. Od postanowienia złożono zażalenie. Zdaniem SKO, tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2014 r. zawierał wszystkie elementy przewidziane w art. 27 u.p.e.a. i był poprawny pod względem formalnym. Zarzut sformułowany przez Skarżącą, w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku. Wskazując w tytule wykonawczym zawyżoną kwotę odsetek za zwłokę albo podając jako okres naliczania odsetek za zwłokę przedział czasu, w którym odsetki te nie powinny być naliczane wierzyciel w istocie błędnie zakreśla przedmiotowy zakres dochodzonego obowiązku obejmując nim obowiązek, który w części dotyczącej odsetek nie istniał w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, a także wszczęcia egzekucji administracyjnej. Nadto, dokonana przez Prezydenta Miasta M. ocena zarzutu z art 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., tj. prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ jest zbieżna z tezami uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/14.

NUS, postanowieniem z [...] lipca 2016 r. nr [...], uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 pkt 6, pkt 9. pkt 10 u.p.e.a., dotyczące wykonania obowiązku, podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art 27 ustawy egzekucyjnej w administracji za nieuzasadnione. Jego zdaniem, skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne oraz zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. W ocenie NUS, odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie na. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jego podstawą może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. Zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie jest trafny, ponieważ na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez właściwość – rzeczową i miejscową- należy rozumieć dopuszczalność stosowania określonych środków przymusu egzekucyjnego. NUS realizując art. 19 k.p.a. jak i przestrzegając przepisy art. 19 i 22 § 2 u.p.e.a., przyjął do realizacji tytuł wykonawczy wystawiony przez Prezydenta uznając się właściwym do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnej. Zdaniem NUS tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2014r, nr [...] spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a., zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji. Wskazanie kwoty odsetek za zwłokę nie ma charakteru błędu formalnego tytułu wykonawczego, albowiem od zaległości podatkowych, jak stanowi art. 51 O.p. pobiera się odsetki za zwlokę.

Skarżąca, pismem z 16 sierpnia 2016 r. złożyła zażalenie na postanowienie NUS wraz z wnioskiem o uchylenie i uwzględnienie zarzutów. Jej zdaniem, w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zarzut braku wymagalności nie może zostać uznany za niedopuszczalny, skoro nie jest przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do momentu podjęcia egzekucji, skutkuje brakiem wymagalności oraz niedopuszczalnością egzekucji i dotyczy ściśle egzekucji. Skoro zarzut nie dotyczy ani określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani zasadności nałożenia rygoru, to nie może zostać uznany za niedopuszczalny. Zdaniem Skarżącej, odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązku, należało ustalić, czy i kiedy doszło do zapłaty, a także czy nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji - czy jednak organ egzekucyjny całkowicie zaniechał, co stanowi naruszenie u.p.e.a. Takiej oceny organ egzekucyjny jednak nie dokonał, co stanowi naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jak i art. 124 K.p.a. Również zarzut niedopuszczalności egzekucji nie mógł zostać uznany za nieuzasadniony, skoro Prezydent doprowadził do egzekucji obowiązku już wykonanego, zaś zgodnie z art. 7 § 3 u.p.e.a. zastosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany oraz skoro decyzji organu podatkowego I instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem nie podlegała ona wykonaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), postanowieniem z [...] października 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 18. art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 oraz art. 34 § 1 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Spółka w skardze z 15 grudnia 2016 r. wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia DIS z [...] października 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia NUS, jak też o uchylenie postanowienia SKO z [...] listopada 2015 r. i postanowienia Prezydenta z [...] lutego 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nadto, organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w przepisie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Skarżąca przedstawiła poglądy na zagadnienia dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności po wszczęciu egzekucji, a stanowiące podstawy zarzutów braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji. Powołała się na okoliczności przemawiające, w jego ocenie, za zasadnością zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Zdaniem Spółki, jeśliby przyjąć, że w nowym stanie prawnym DIS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, rozpatrujący przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez DIS stanowisko wierzyciela, a w przypadku uznania go za nieprawidłowe, Sąd powinien również uchylić postanowienia zawierające to stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 110/17 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona swoje uprawnienie może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej. Sąd poddaje w razie wniesienia skargi kontroli zarówno stanowisko wierzyciela jak i odwołujące się do tego stanowiska postanowienie organu egzekucyjnego. O niewadliwości oceny przez organy administracji zarzutów, których podstawą był art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a. w ocenie Sądu I instancji świadczyła treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 kwietnia 2016 r. oddalającego skargę na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji będącej podstawą i źródłem egzekwowanego obowiązku. W ocenie Sądu I instancji podnoszona prawidłowość doręczenia decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Stąd zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., tj. nieistnienie oraz brak wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd I instancji uznał za bezzasadne. W szczególności, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a. Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu Spółki w zakresie liczenia odsetek za zwłokę za niektóre okresy, skoro Skarżąca nie wskazała ani kwestionowanych okresów liczonych w dniach, ani nie obliczyła kwestionowanej wysokości odsetek. Także w skardze do Sądu, nie zostały skonkretyzowane zarzuty Spółki w tym zakresie. Prawidłowym było spostrzeżenie organów, że w trybie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być – co do zasady - kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy. Za nietrafny Sąd ocenił także podnoszony w trakcie postępowania pogląd, z którego wynikał zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na to, że w tytule wykonawczym błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W szczególności, podczas postępowania egzekucyjnego istnieją ograniczone możliwości badania sprawy, zaś kognicja organów ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Brak jest umocowania organów, aby sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego "egzekucyjny" zarzut braku wymagalności (z powodu wszczęcia egzekucji przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż brak merytorycznego rozpoznania zarzutu braku wymagalności, w sytuacji gdy zarzut ten nie jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, pozbawia Skarżącą obrony jej praw;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że zgłoszony przez Skarżącą zarzut niewymagałnego obowiązku należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym);

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 1745/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA nie podzielił w zaskarżonym wyroku poglądu, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. NSA zauważył, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne.

Ponieważ w rozpoznanej sprawie Skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji -obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Skarżącej są zasadne, gdyż ich potwierdzenie oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sąd kasacyjny wksazał przy tym, że sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji (jak przyjął Sąd pierwszej instancji) ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, jak przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. NSA wyjaśnił, że sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna.

Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Rozważania Sądu pierwszej instancji nie pozwalają ustalić, czy Sąd uznał, że w tej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zostało doręczone drogą elektroniczną czy tradycyjnie w formie papierowej. Zarzut egzekucyjny niewykonalności obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości oparty został na nieskuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, będącego wynikiem wskazywanego przez Spółkę doręczenia tego postanowienia Spółce za pośrednictwem poczty i w formie papierowej. Spółka złożyła bowiem do organu pierwszej instancji wniosek o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w ten sposób została doręczona spółce decyzja nieostateczna.

W niniejszej sprawie wierzyciel prawidłowo postąpił merytorycznie rozpoznając zarzuty Spółki, natomiast błąd popełnił organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być sprawdzana prawidłowość doręczenia decyzji i postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, przez co nie poddał kontroli stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie poddał również kontroli stanowiska wierzyciela dotyczącego wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczaniu odsetek. Ograniczył się wyłącznie do zrelacjonowania wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza w tym zakresie art. 141 § 4 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie Sąd kasacyjny uznał, że wadliwość uzasadnienia wyroku powoduje, że nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że nie może uwzględnić zarzutu Skarżącej w zakresie liczenia odsetek za zwłokę, gdyż sama Skarżąca nie wskazała ani kwestionowanych okresów liczonych w dniach, ani nie obliczyła kwestionowanej wysokości odsetek. Tymczasem zarzut ten w postępowaniu egzekucyjnym został oceniony przez wierzyciela i objęty jego wypowiedzią. W tym zakresie WSA w Warszawie uchylił się od dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym oceny jego zasadności i dodatkowo wadliwie przyjął, że spór w tym zakresie może dotyczyć "należności" z tytułu odsetek, a nie wskazania przerw ich naliczania w tytule wykonawczym, skoro w formularzu tytułu brak jest stosownych rubryk.

Ponadto NSA podniósł, że wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku WSA, wskazanie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek jest jednym z wymogów formalnych tytułu wykonawczego, o którym stanowi art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Przedstawione wyżej wady stanowiska Sądu pierwszej instancji powodują, że ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny bez jakiejkolwiek wypowiedzi co do tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jego legalność, czemu powinno towarzyszyć danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Dlatego też NSA stwierdził, że rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem badania legalności zaskarżonego postanowienia w toku sądowej kontroli przez sąd drugiej instancji, w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 17 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 110/17, który oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1745/18 uchylił w całości przywołany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA z dnia 6 listopada 2020 r. (o sygn. akt II FSK 1745/18), co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Jak już wskazano w tzw. części "historycznej", NSA w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 1745/18 wskazał, że rolą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie poddanie kontroli stanowiska organów z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 33 § 1 pkt 1, 10 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w tym w szczególności, kontroli stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości doręcz3enia decyzji i postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności oraz dotyczącego wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczaniu odsetek, gdyż Sąd I instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 110/17 ograniczył się wyłącznie do zrelacjonowania wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie, co spowodowało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.

Badając ponownie sprawę w zakreślonych przez Sąd kasacyjny granicach oraz, w szczególności, będąc związany wyrażoną oceną prawną co do dalszego postępowania, Sąd w składzie orzekającym w punkcie wyjścia swoich rozważań podkreśla, że w pełni aprobuje stanowisko judykatury, że wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona nie traci zatem definitywnie uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3287/16, LEX nr 2175729).

Nie budzi również wątpliwości, że badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej (jak przyjął wadliwie WSA w wyroku III/SA 110/17), gdyż podzielić należy dość oczywisty pogląd, że choć w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, to jednocześnie zauważyć trzeba, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17).

W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. istniało zobowiązanie podatkowe w kwocie podanej w tytule wykonawczym, co wiąże się w szczególności z ustaleniem czy decyzja z dnia [...] grudnia 2014r. wydana przez Prezydenta Miasta M. określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz postanowienie z dnia [...] grudnia 2014r. w sprawie nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skutecznie doręczone spółce reprezentowanej przez pełnomocnika przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

Na powyższą okoliczność wypowiedział się Wierzyciel, tj. Prezydent Miasta M. w postanowieniu z dnia [...] lutego 2015r. wyjaśniając, w szczególności, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. nadano nieostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. rygor natychmiastowej wykonalności. Ponieważ właśnie w dniu 3 grudnia 2014r. miała miejsce awaria systemu SEKAP, która spowodowała, że przedmiotowe postanowienie nie zostało doręczone drogą elektroniczną do pełnomocnika spółki (pomimo, że w historii komunikatów wystałych istniała adnotacja o przesłaniu e-paczki), po stosownym wszczęciu postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność przez firmę L. sp. z o.o. w W. (w wyniku którego stwierdzono - po przeprowadzeniu testów diagnostycznych – że "nie udało się uzyskać powtórnie stanu opisanego w zgłoszeniu" oraz, że "problem miał charakter incydentalny i losowy") organ zdecydował, że przedmiotowe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] grudnia 2014r. zostanie doręczone w formie "tradycyjnej" tj. za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi Skarżącej spółki.

W tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżącą spółkę w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji reprezentował A. L. (doradca podatkowy) na podstawie pełnomocnictwa z dnia 31 marca 2014r. (co nie jest kwestionowane w sprawie).

Z akt sprawy oraz stanowiska Wierzyciela wynika, że przedmiotowe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] grudnia 2014r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 11 grudnia 2014r., a niezależnie od tego, Spółce (O. S.A.) w dniu 15 grudnia 2014r. (także w tradycyjnej formie, tj. za pośrednictwem poczty).

W tym stanie rzeczy, w świetle wskazanych wyżej okoliczności, podnoszony przez Skarżącą zarzut, że "decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie nie zostało doręczone", w ocenie Sądu, jest bezpodstawne. Fakt skutecznego doręczenia przedmiotowego postanowienia z dnia [...] grudnia 2014r. potwierdza zresztą sama Skarżąca poprzez okoliczność, że niezwłocznie po otrzymaniu tejże korespondencji, pełnomocnik zaskarżył jego treść.

Zdaniem Sądu, stanowisko Wierzyciela w tej kwestii jest prawidłowe i ma swoje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy i zgromadzonych dowodach.

Reasumując powyższe, w sprawie bezspornym jest więc, gdyż wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowej korespondencji tak przez pełnomocnika Spółki (w dniu 11.12.2014r.), jak i przez samą Spółkę (w dniu 15.12.2014r.), że Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik A. L. i, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią "spornego" postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz możliwość jego zakwestionowania, co zresztą uczyniła, składając stosowne zażalenie.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że jakkolwiek przepis art. 144 § 2 O.p. ustanawia zasadę, że jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą, to jednak w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pismo można doręczyć w sposób określony w § 1 pkt 1 art. 144 O.p., a więc w sposób "tradycyjny", tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego.

Dalej Sąd stwierdza, że gdyby nawet hipotetycznie założyć, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 144a § 1 pkt 2 O.p. (np. poprzez błędne przyjęcie, że opisana przez Wierzyciela "awaria" systemu nie ma cech, o których mowa w art. 114 § 3 O.p. (choć trzeba wyraźnie podkreślić, że takiego zarzutu Skarżąca wprost nie sformułowała), to – w ocenie Sądu – tego typu naruszenie pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sąd w pełni bowiem podziela stanowisko judykatury, że jeżeli uchybienie organu przepisom o doręczeniach nie wywołało dla strony negatywnych skutków i nie pozbawiło jej możliwości obrony swych praw, to doręczenie takie uznać należy za skuteczne.

Powyższy pogląd Sądu orzekającego ma swoje oparcie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17.05. 2017r., w sprawie II FSK 450/17 wywiódł, że "(...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie przez organ pierwszej i drugiej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżąca Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego".

Jak słusznie także podkreślono w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia "(...) Przepis art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednio art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej) określa warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią".

Dodać można, że przytoczony wyrok koresponduje także z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15, w którym podkreślono, że "(...) Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, zarówno wszczęcie jak i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o doręczoną, istniejącą w obrocie prawnym decyzję podatkową z dnia [...].12.2014r., której postanowieniem z dnia [...].12.2014r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności – wbrew zarzutom skargi – nie narusza art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 ustawy.

Dlatego też zarzut egzekucji nieistniejącego – zdaniem Skarżącej – zobowiązania, wywodzony w kwestionowaniu faktu skutecznego doręczenia Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, a także postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zasługuje na uwzględnienie, zaś stanowisko w tym względzie Wierzyciela oraz organu egzekucyjnego Sąd uznał, z przyczyn omówionych wyżej, za zgodne z prawem.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, że egzekucja nie była niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).

Jak bowiem wynika z akt sprawy, kwestionowane przez Skarżącą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] grudnia 2014r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 11 grudnia 2014r., a niezależnie od tego, Spółce (O. S.A.) w dniu 15 grudnia 2014r., zaś tytuł wykonawczy obejmujący zaległość, został wystawiony w dniu [...].12.2014r. i doręczony dłużnikowi 30.12.2014r. (por. k. 4 akt adm.).

W ocenie Sądu, również stanowisko Wierzyciela w zakresie dotyczącym wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczeniu odsetek jest prawidłowe.

Sąd w pełni podziela wyrażoną ocenę Wierzyciela, że w sprawie nie było podstaw do niestosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. albowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona.

Jak przekonywująco, bo w oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe, Wierzyciel zdaniem Sądu zasadnie uznał, że postawa podatnika w toku postępowania podatkowego nakierowana była co najmniej na opóźnianie w wyjaśnianiu sprawy. Świadczy o tym zaprezentowana przez Prezydenta Miasta M. w postanowieniu z dnia [...].02.2015r. chronologia zdarzeń obrazująca przebieg całego postępowania podatkowego, z którego wynika, że Skarżąca wnosząc wielokrotnie o przedłużenie postępowania w celu udzielenia "precyzyjnych" odpowiedzi i wyjaśnień, następnie ich nie udzieliła albo w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych – w trybie art. 274 a § 2 w zw. z art. 155 § 1O.p. - podatnik konsekwentnie odmawiał złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na nim taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie (por. k. 20 akt adm.).

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że analiza całości akt sprawy, na co zwróciło uwagę SKO w K. , wskazuje, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, które organ zgromadził bez zbędnej zwłoki. Inaczej mówiąc, w toku postępowania podatkowego organ I instancji dokonywał czynności procesowych, które były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i dlatego nie wystąpiła przerwa, która świadczyłaby o bezczynności organu podatkowego.

Tym samym zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek od zaległości za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. od 7.05.2014r. – tj. od dnia doręczenia postanowienia w tym zakresie) do dnia doręczenia decyzji Organu I instancji (11.02.2014r. – tj. doręczenia pełnomocnikowi Spółki) jest w ocenie Sądu bezpodstawny.

Dlatego też Sąd aprobuje stanowisko Wierzyciela, że jakkolwiek od daty wszczęcia postępowania do daty doręczenia podatnikowi decyzji upłynął 3 miesięczny termin, to jednak w realiach sprawy istotna jest ocena przyczyn takiego stanu rzeczy w kontekście § 2 art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Stawiany przez Skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, gdyż wielkość ich została zawyżona (od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009), jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oceniany jako postawiony w innym celu, niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135).

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, co podkreślić należy końcowo raz jeszcze, dokonane w związku z wyrażoną oceną prawną przez NSA w przywołany na wstępie wyroku kasacyjnym, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a w konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.