Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 592/10 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2011 r., I SA/Bk 592/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Nadleśnictwa Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 20 września 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 21 października 2008 r. Burmistrz Z. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 60.530,00 zł. Podatkiem obciążono znajdujące się we władaniu podatnika grunty o powierzchni 605.300 m2. W wyniku odwołania od tej decyzji SKO w B. postanowieniem z 3 lutego 2009 r. zwróciło sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego polegającego na zmianie decyzji. Powodem było nieujęcie przez ten organ wszystkich przedmiotów opodatkowania znajdujących się we władaniu podatnika. Decyzją z 26 sierpnia 2009 r. burmistrz zmienił decyzję z 21 października 2008 r., poprzez określenie skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 64.570,00 zł. Do podstawy wymiaru podatku przyjęto zadeklarowane przez podatnika powierzchnie budynków oraz powierzchnie gruntów wynikające z ewidencji gruntów.

Kolegium decyzją z 20 września 2010 r. utrzymało w mocy decyzję z 21 października 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z przepisów art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84; dalej jako: "u.p.o.l.") wynika, że kryterium rozgraniczającym zakresy przedmiotowe podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości jest wyłącznie odpowiednia klasyfikacja gruntu uwidoczniona w ewidencji gruntów. W sprawach wymiaru podatków lokalnych należy stosować dyrektywę zawartą w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086; dalej jako: "Pr.g.k."), nakazującą kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Aby więc grunt mógł być wyłączony z podatku od nieruchomości i potraktowany jako las podlegający podatkowi leśnemu, należy wykazać, że posiada on w ewidencji klasyfikację właściwą dla lasów ("Ls"). Sporne grunty latach 2004-2008 sklasyfikowane były jako "Tk", a więc w żadnym wypadku nie można ich było traktować jako lasy. Jedynie wcześniejsza zmiana ewidencji gruntów umożliwiałaby objęcie tych gruntów podatkiem leśnym. Zmiana taka nastąpiła zaś dopiero w 2008 r.

3. W skardze złożonej do WSA w Białymstoku na powyższą decyzję, podatnik zarzucił jej naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p."), art. 20 ust. 3a Pr.g.k. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

4. WSA w Białymstoku uznał, że skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Sąd na wstępie swojego wywodu zaznaczył, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez skarżącego gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe - "Tk", w sytuacji kwestionowania przez stronę skarżącą rzetelności tej ewidencji, nieodzwierciedlającej jej zdaniem rzeczywistego charakteru gruntów, które stanowią las i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z treści art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. wynika, że podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, o ile nie są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Sięgając do ustaw podatkowych regulujących kwestie opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym, stwierdzić natomiast należy, że ustawodawca obejmuje opodatkowaniem tymi podatkami - w przypadku podatku rolnego - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, zaś w przypadku podatku leśnego - grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (zob. art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm. i art. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym, Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Z tego wynika, że aby dany grunt mógł być opodatkowany podatkiem leśnym, musi zostać sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las. Dla opodatkowania gruntu tym podatkiem nie jest więc wystarczające i konieczne posiadanie przezeń cech wskazanych w ustawie o lasach.

Również w przypadku opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie posiada jego charakter wynikający z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Pr.g.k., podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podzielił wyrażone w orzecznictwie ugruntowane już poglądy, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem ma więc klasyfikacja gruntu uwidoczniona w prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów. Ustalając wysokość zobowiązań podatkowych organy nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić jedynie w postępowania prowadzonym przed właściwymi organami administracji (zob. np. wyrok NSA z 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, LEX nr 242985; wyrok NSA z 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, LEX nr 490966; wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., II FSK 1243/08, LEX nr 558871, wyrok WSA w Białymstoku z 16 września 2009 r., I SA/Bk 328/09, LEX nr 536954).

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy sąd zauważył, że sporne grunty w 2004 r. sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk). Dlatego też dla ich opodatkowania nie może mieć znaczenia okoliczność, że spełniają warunki dla zdefiniowania ich jako las według ustawy o lasach, a co za tym idzie, opodatkowania podatkiem leśnym. Dopiero zmiana oznaczenia gruntu w ewidencji, na oznaczenie klasyfikujące sporne grunty według rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 383, poz. 454; dalej jako: "rozporządzenie"), jako lasy (Ls), może dać organom podstawę do opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Z akt wynika, że Starosta B. działając na wniosek Nadleśnictwa w decyzji z 11 lipca 2008 r. dokonał aktualizacji operatu ewidencyjnego polegającej m.in. na zmianie gruntów oznaczonych symbolem "Tk" na inne użytki, w tym oznaczone symbolem "Ls". Zgodzić się należy z kolegium, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną. Ma natomiast wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od 2008 r. Wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r. uzależniony jest od danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków na ten rok podatkowy. Bez znaczenia są przy tym podnoszone przez stronę okoliczności złożenia już w 1988 r. do organu ewidencyjnego dokumentacji geodezyjnej dotyczącej gruntów położonych w obrębie R. Nie jest rzeczą sądu kontrolowanie w rozpatrywanej sprawie prawidłowości postępowania organu ewidencyjnego. Podobnie organy podatkowe nie miały kompetencji do dokonywania ustaleń związanych ze sposobem ewidencjonowania gruntów. Nie mógł więc zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 20 ust. 3a Pr.g.k.

Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków, sąd zauważył, że orzeczenie SN z 13 lutego 2003 r., III RN 22/02 dotyczyło innego stanu prawnego. Z kolei wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1219/07 dotyczył innego stanu faktycznego, gdzie sporne stało się opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli drogi. Sąd ten wyraził pogląd, że w sytuacji gdy ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli, dla potrzeb opodatkowania należy ustalić, czy budowla faktycznie istnieje.

Strona skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP nie sprecyzowała na czym owo naruszenie miałoby polegać. Nie dostrzegając naruszenia tej normy konstytucyjnej, sąd stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości, którego wymiaru dokonano w rozpatrywanej sprawie, wynikają z ustawy oraz aktu prawa miejscowego.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 21 Pr.g.k., poprzez przyjęcie, że tylko dane z ewidencji gruntów i budynków mają decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem i jako dokument urzędowy są niewzruszalne.

2/ naruszenie przez orzekające organy przepisów proceduralnych, a to art. 120, art. 122, art. 187 i 194 § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez te organy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy na korzyść skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako : "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Istota zarzutu sformułowanego jako naruszenie prawa materialnego sprowadza się w zasadzie do kwestionowania jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości gruntu zapisanego w ewidencji gruntu jako tereny kolejowe, który w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną stanowi las nieobjęty dyspozycją art. 2 ust. 1 u.p.o.l. z uwagi na wyłączenie przewidziane w ust. 2 tego artykułu. Poprzez zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. i art. 21 Pr.g.k. kwestionowane jest przypisanie ewidencji gruntów i budynków waloru dokumentu urzędowego. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić jakie znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości miała w 2004 r. ewidencja gruntów i budynków. Co prawda dopiero od 1 stycznia 2007 r. dodano do art. 1a u.p.o.l. jej ust. 3 stanowiący w pkt. 2, że przez użyte w ustawie określenie lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże już co do stanu prawnego sprzed wejścia w życie tego przepisu w judykaturze wyrażany był konsekwentnie pogląd, że od reguły potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 Pr.g.k., nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., II FSK 1243/08, publ. LEX nr 558871).

Ponadto należy wskazać na spójność systemu opodatkowania powierzchni gruntów tak w u.p.o.l. jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości rolnych i lasów. Jak trafnie wskazał WSA w Białymstoku, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym – opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Pozostałe zatem dwie ustawy dotyczące opodatkowania gruntów już przed 2007 r. wprost odwoływały się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Tym samym na gruncie prawa podatkowego ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku opodatkowania podatkiem leśnym. Bez bowiem zmian w ewidencji gruntów i budynków nie jest możliwe opodatkowanie tym podatkiem lasów. Tym samym kwestionowanie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków i przyjmowanie wbrew jej zapisom, że dany grunt stanowi las w efekcie prowadziłoby do sytuacji, w której teren taki nie mógłby zostać opodatkowany ani podatkiem od nieruchomości, ani podatkiem od lasów. Tym samym należy podzielić poglądy prezentowane w judykaturze, że o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.; dalej zwana : "ustawa o lasach"), decyduje co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą, samodzielnie kwestionować organy podatkowe, poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako lasu wyłącznie w oparciu o definicję ustawową zawartą w ustawie o lasach i z pominięciem zapisu w ewidencji (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985). Wobec tego należy przyjąć, że już przed 1 stycznia 2007 r. ewidencja gruntów i budynków miała wyłącznie decydujące znaczenie dla klasyfikacji określonego gruntu jako stanowiącego lub niestanowiącego las, także dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na art. 21 ust. 1 Pr.g.k. Także w doktrynie wypowiedziano pogląd, że zmiana u.p.o.l. poprzez dodanie ust. 3 do art. 1a, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący (por. L. Etel, t. 13 do art. 1a w Podatek od nieruchomości 2009. Komentarz, C.H. Beck, str. 34-35). Potwierdza to także uzasadnienie do projektu tej nowelizacji, w którym wskazano, że zmiana ta ma charakter porządkujący i systematyzujący w stosunku do obecnego stanu prawnego i polega na usunięciu niezgodności oraz doprecyzowaniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których stosowanie powoduje trudności w interpretacji (publ. baza LEX). Tym samym za bezpodstawne należy uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię zarówno art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 194 § 1 O.p., jak i art. 21 Pr.g.k.

Bezzasadne są także podniesione zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. w połączeniu z zasadą prawdy materialnej z art. 122 O.p. wymagają, aby wbrew wyraźnym przepisom prawa materialnego wskazującym na charakter i znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, nakazane było, czy nawet by było możliwe na użytek wymiaru podatku od nieruchomości ustalanie rzeczywistego charakteru określonych terenów. Należy zauważyć, że wskazywany art. 194 § 3 O.p. stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw podatkowych uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 Pr.g.k.. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi na ten przepis samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego gruntu nawet na podstawie innych definicji ustawowych, jak chociażby tych wynikających z ustawy o lasach, pomijając zapis w ewidencji gruntów i budynków. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego.

Przywołany art. 21 Pr.g.k. wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Stosownie do art. 22 ust. 1 Pr.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 Pr.g.k.). Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p. przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Tak długo zatem, jak długo sporne tereny nie były w ewidencji oznaczone jako "las", nie były one lasem dla celów wymiaru podatków. Choćby wobec tego określone grunty były lasem zarówno w potocznym rozumieniu tego słowa, jak i przepisów ustawy o lasach, to dopóki nie są oznaczone jako las w ewidencji, dopóty nie mogą stanowić lasu dla celów podatkowych. O tym czy dany grunt jest lasem dla celów podatkowych decyduje zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą, samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 O.p. z pominięciem zapisu w ewidencji. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w

orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985) i podzielane w literaturze (por. glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, publ. baza LEX).

Tym samym bez znaczenia była data dokonania zgłoszenia zmian do ewidencji gruntów z 1988 r. W takim przypadku, gdy na skutek zawiadomienia właściciela lub osoby władającej gruntem o zmianie charakteru danego gruntu, zmiana taka nie jest dokonywana, to podatnikowi przysługuje jedynie możliwość korzystania z instytucji zażalenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Wykluczona jest zaś możliwość dokonywania ustaleń sprzecznych z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów samodzielnie przez organy podatkowe. Wobec tego nie mogło dojść do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez organy podatkowe.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.