I SA/Gd 193/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-09-20	
Data wpływu	2022-02-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski
Marek Kraus /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 642/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2201-IOV-3.4103.309-312.2020/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 4 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2015 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wobec Skarżącej za okres od sierpnia do listopada 2015 r.

W dniu 4 listopada 2020 r. Naczelnik US wydał decyzję, którą określił za objęte postępowaniem miesiące 2015 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, tj. za sierpień 2015 r. – 621 zł, za wrzesień 2015 r. – 621 zł, za październik 2015 r. – 621 zł oraz za listopad 2015 r. – również 621 zł, a także stwierdził obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: za sierpień 2015 r. w wysokości 162.493,00 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 400.680,00 zł, za październik 2015 r. w wysokości 799.692,00 zł oraz za listopad 2015 r. w wysokości 865.990,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił oraz szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie stwierdził, że faktury VAT nabycia i sprzedaży, z których wynika, że rzekomym dostawcą oleju rzepakowego była H. Sp. z o.o., a odbiorcą P. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca nie przedłożyła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych. Informacje uzyskane w toku postępowania o charakterze działalności poszczególnych kontrahentów Spółki dowodzą, że żadna z tych firm, zarówno po stronie nabywców, jak i dostawców, nie prowadziła działalności polegającej na rzeczywistym handlu olejem rzepakowym. Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur i dokonania przelewu, bez rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym. Spółka nie dokonała zatem faktycznie transakcji sprzedaży i zakupu oleju rzepakowego. Ponadto, w ocenie Naczelnika US Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług, o czym świadczą okoliczności nawiązywania kontaktów handlowych, bardzo szybki obrót fakturami, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń czy brak zainteresowania transportem. Uznano, że zawarte transakcje wykorzystane zostały do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji. Skarżąca została uznana za jedno z ogniw oszukańczego procederu, którego celem nie było dostarczenie towaru, ale wyłudzenie podatku VAT.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że aby ocenić zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez H. Sp. z o.o. oraz nałożenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych dla P. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., koniecznym jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy wystawione faktury w przedmiocie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego w istocie nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Zdaniem Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ocenę dokonaną przez Naczelnika US. Wynika bowiem z niego, że Skarżąca nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do przeładunku, magazynowania oleju, badania jego jakości a także żadnego zaplecza osobowego. Prezes Zarządu Spółki, I. E., nie znała szczegółów "transakcji", nie miała w ogóle wiedzy na temat działalności Spółki, nie pamiętała nawet, kiedy nabyła jej udziały. Żaden kolejny fakturowany "nabywca", w tym również Skarżąca, nie zlecał transportu towaru. "Towar" ten cały czas znajdował się w tym samym miejscu. Przeprowadzane transakcje "zakupu" i "sprzedaży" oleju rzepakowego pomiędzy sześcioma kolejnymi "kontrahentami" (przy czym zawsze Spółka "nabywała" towar od H. Sp. z o.o. i "sprzedawała" go P. Sp. z o.o.) odbywały się w bardzo krótkim czasie, jednego dnia. W sprawie w ocenie organu miał miejsce odwrócony w stosunku do fakturowania łańcuch płatności – każdy z biorących udział w łańcuchu podmiotów płacił za "towar" dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego "nabywcy". Ponadto, wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego posiadały rachunki w tym samym banku. W miejscu siedziby Skarżącej nie stwierdzono jednocześnie żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę.

W związku z powyższym w ocenie organu rozliczone przez Skarżącą w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w badanym okresie faktury, których przedmiotem była sprzedaż oleju rzepakowego, zarówno po stronie nabycia, jak i dostawy, miały charakter fikcyjny, tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między Skarżącą a H. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Skarżąca nie weszła w posiadanie zafakturowanego na nią towaru, nie mogła go zatem sprzedaż. Zdaniem organu Spółka uczestniczyła zatem w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

Jednocześnie Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu "transakcji" nabycia oleju rzepakowego i wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Brak takiej wiedzy świadczyłby o rażącym niedbalstwie w prowadzeniu działalności. Dodatkowo organ wskazał, że Spółka została "wstawiona" w łańcuch fakturowania z inicjatywy jej byłego udziałowca i prezesa, A. P., co miało na celu ukrycie oszustwa podatkowego. Ponadto, w ocenie organu Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego zawieranych w bardzo krótkim czasie, milionowych "transakcji", co powinno spowodować wzmożoną ostrożność po jej stronie i prowadzić do zweryfikowania przez Spółkę jej kontrahentów – co jednak nie miało miejsca.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem Naczelnik US uznał, że Skarżąca przez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony w badanych okresach. Prawidłowo również organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku należnego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że wystawienie faktury z wykazanym na niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą obowiązek zapłaty podatku wskazanego w tej fakturze, brak było jednocześnie podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 108 u.p.t.u. i określenia podatku wynikającego z wystawionych przez Skarżącą faktur. Dyrektor IAS podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że ww. przepis został prawidłowo zastosowany w niniejszej sprawie.

Dalej organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca nie przedłożyła ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za badany okres oraz kompletnej dokumentacji źródłowej potwierdzającej zakup i sprzedaż towarów, wobec czego Naczelnik US nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych i nie sporządził protokołu z ich badania. Organ pierwszej instancji nie miał w związku z tym możliwości weryfikacji i oceny prawidłowości wykazanych w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych wartości zakupu towarów oraz podatku VAT z tymi zakupami związanego. W ocenie organu Spółka nie przedkładając ww. dokumentów sama pozbawiła się prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach za ww. okresy. Niezależnie jednak od powyższego oba organy uznały, że nawet w przypadku przedłożenia faktur nabycia towarów Spółka nie miałaby prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, jako że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, wskazując, że ich nie podziela.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 120-122 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niepodjęcie wszelkich prawem przewidzianych czynności, w tym w szczególności przeprowadzenia dowodu z zeznań osób reprezentujących podatnika oraz osoby odpowiedzialnej za księgowość u podatnika, które to jako jedyne mogłyby określić czy rzeczywiście doszło do dokonania transakcji nabycia i zbycia oleju rzepakowego przez podatnika, a tym samym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu wyłącznie o przypuszczenia organu oraz materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podatników,

b) art. 187 w zw. z 122 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i arbitralne ustalenie przez organ stanu faktycznego, bez wyjaśnień złożonych przez reprezentantów podatnika, co doprowadziło do nieprawionego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego prowadzącego do wniosków, jakie organ ustalił przedmiotową decyzją,

d) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a O.p. poprzez ich zastosowanie w przypadku, gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przepisy te nie znajdują zastosowania, ponieważ księgi podatkowe Skarżącego odzwierciedlają wyłącznie rzeczywiste i dokonane transakcje, a poprzedni zarząd i wspólnik nie posiada dostępu do tych dokumentów z uwagi na zbycie udziałów w kapitale zakładowym podatnika,

e) art. 193 § 1, 2, 4, 6 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych Skarżącego za okres sierpień - listopad 2015 roku za nierzetelne, w sytuacji, gdy księgi podatkowe Skarżącego są prowadzone w sposób rzetelny i odzwierciedlają wyłącznie faktyczne transakcje, a co za tym idzie nieprawidłowe ustalenie organu, że księgi rachunkowe Skarżącego za okres sierpień – listopad 2015 roku nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.,

f) art. 120, 121 § 1, 122 i 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania nie na podstawie i w granicach prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcia wszystkich czynności w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w rozsądnym terminie.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie faktur VAT wystawionych przez dostawców Skarżącego za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i podające kwoty niezgodne z rzeczywistością, a tym samym niemogące stanowić podstawy obniżenia podatku vat należnego nad naliczonym,

b) art 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącego możliwości zastosowania przepisu art. 86 ust 1 u.p.t.u., tj. zaliczenia podatku naliczonego należnym,

c) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że ewidencja zakupów i sprzedaży Skarżącego była prowadzona w sposób nierzetelny, podczas gdy organ nie przeprowadził z niej żadnego dowodu,

d) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie przez organ zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z deklaracją podatkową i otrzymanymi przez Skarżącego fakturami VAT dokumentującymi rzeczywiste transakcje, a tym samym brak możliwości obniżenia przez Skarżącego kwoty podatku należnego nad naliczonym.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie przedmiotowego postępowania w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów – ewidencji zakupów i sprzedaży podatnika oraz zeznań aktualnych reprezentantów podatnika na okoliczność rzeczywiście przeprowadzonych transakcji nabycia, a następnie sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz swoich odbiorców.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wysokość zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte postępowaniem oraz orzekły o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskutek uznania, że Spółka brała udział w łańcuchu transakcji, których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi przedstawia twierdzenia przede wszystkim mające przeczyć ustaleniu, że opisywane transakcje były transakcjami nierzeczywistymi i nieodzwierciedlającymi faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, podnosząc zarzuty odnoszące się w szczególności do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego.

5.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Podkreślenia wymaga, w kontekście oceny zasadności wskazanych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że przeprowadzone przez organy postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami.

Należy podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z art. 122 O.p., nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organom m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Zbadano m.in. dokumentację Spółki oraz faktury sprzedaży i zakupu, a także odwołano się do ustaleń innych organów podatkowych – prowadzących postępowania kontrolne wobec H. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2015 r. Z uzyskanych informacji wynika, że ww. spółki uczestniczyły w łańcuchach podmiotów posługujących się fikcyjnymi fakturami. Powołano zeznania świadków i dokumenty zebrane w ww. postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz poczynione na ich podstawie ustalenia. Przeanalizowane zostały także informacje dotyczące poszczególnych spółek występujących w łańcuchach dostaw. Materiał dowodowy został ponadto uzupełniony przez organ drugiej instancji, który dopuścił jako dowody kolejne dokumenty, tj. ostateczną decyzję wydaną przez Dyrektora IAS wobec H. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r., prawomocny wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1188/19, z dnia 19 listopada 2019 r., oddalający skargę H. Sp. z o.o. na powyższą decyzję, ostateczną decyzję Dyrektora IAS wydaną wobec P. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r. oraz ostateczną decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydaną wobec tego podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., jak również ewidencję zakupów P. Sp. z o.o. za okres od października do grudnia 2015 r. i protokoły przesłuchania poszczególnych świadków.

W tym miejscu, mając na uwadze podnoszone przez Skarżącą zarzuty odnoszące się do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz z dokumentów, tj. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, Sąd wskazuje, że w celu realizacji wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z ewidencji zakupów i sprzedaży Spółki oraz zeznań jej aktualnych reprezentantów na okoliczność rzeczywiście przeprowadzonych transakcji nabycia oraz sprzedaży oleju rzepakowego, organ odwoławczy trzykrotnie wezwał A. P., likwidatora Skarżącej, do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań oraz do przedłożenia dokumentów dotyczących współpracy ze Skarżącą i ewidencji jej nabyć i dostaw za sporne okresy rozliczeniowe. Mimo to nie udało się pozyskać od ww. świadka żadnych dokumentów ani odebrać jego zeznań, w związku z każdorazowym wnioskowaniem przez niego o zniesienie terminu przesłuchania. W związku z tym należy stwierdzić, że organ zasadnie uznał, że nie może zweryfikować i ocenić prawidłowości wykazanych w deklaracjach podatkowych wartości zakupu towarów oraz podatku VAT z tymi zakupami związanego.

Jednocześnie, jak już wskazywano powyżej, obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Tymczasem Skarżąca nie przedłożyła ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz kompletnej dokumentacji źródłowej. Nie wskazała również, jakie osoby, za wyjątkiem A. P., miałyby zostać przesłuchane w charakterze świadków jako osoby reprezentujące Spółkę, natomiast ww. likwidator Spółki – która sama wnioskowała o jego przesłuchanie – mimo wielokrotnych wezwań nie stawił się w celu złożenia zeznań. W tym stanie rzeczy, mając w szczególności na uwadze fakt, że okoliczności, na które miałoby zostać przeprowadzone przesłuchanie, zostały dostatecznie udowodnione innymi dowodami, zasadnie w ocenie Sądu organ zrezygnował z przesłuchania ww. świadka.

Ponadto należy zaznaczyć, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszym postępowaniu przeprowadzono zatem prawidłowe postępowanie dowodowe, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki tego postępowania zostały bez przekroczenia granic ustawowych poddane rzetelnej analizie i ocenie, po czym wyciągnięto logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 lub art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje ponadto, że organ, w braku przedłożenia przez Skarżącą ksiąg podatkowych, zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczności dotyczące wystawienia kwestionowanych faktur i udział Spółki w transakcjach karuzelowych, w tym istnienie świadomości Skarżącej co do nierzetelności rzeczonych faktur, zostały bowiem dostatecznie wyjaśnione za sprawą zgromadzonych w sprawie dowodów. W sprawie nie doszło zatem również do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz § 3a O.p.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wbrew zarzutom Skarżącej organy nie stwierdziły, że księgi podatkowe Spółki nie były prowadzone w sposób rzetelny, ale wyjaśniły, że w braku ich przedłożenia przez stronę nie było możliwości ich zbadania – w związku z czym nie został również sporządzony protokół, o którym mowa w art. 193 § 3 O.p. Niemniej jednak, zgromadzony w sprawie materiał pozwalał na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez konieczności jej szacowania. Za nierzetelne organy uznały natomiast faktury zakupów i sprzedaży, stwierdzając, że nie dokumentowały one rzeczywistych nabyć i dostaw, ale miały na celu wyłudzenie podatku VAT, co w ocenie organów uzasadniało wyeliminowanie kwot podatku naliczonego i należnego wynikającego z tych faktur ze złożonych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT za analizowany okres.

W tym stanie rzeczy chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz argumentacji Skarżącej co do prawidłowości sporządzenia zaskarżonej decyzji należy zwrócić uwagę, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, również w zakresie ciągów transakcji i dochowania przez podatnika należytej staranności – wraz ze wskazaniem konkretnych dowodów, na podstawie których zostały dokonane – wyczerpująco przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymogi.

Ponadto zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organ drugiej instancji nie pominął zupełnie "dowodów z opinii biegłego na okoliczność określenia rynkowych cen sprzedawanych i nabywanych przez Skarżącego towarów". W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że nie podziela zarzutu zaniechania przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości transakcji. Organ powołał treść art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, po czym wyjaśnił – w ocenie tutejszego Sądu prawidłowo – że w niniejszej sprawie nie wystąpiła taka konieczność.

Reasumując, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. także nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.5. Wobec uznania za bezzasadne ww. zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

Mając natomiast na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy Sąd wskazuje, że podziela stanowisko organów, zgodnie z którym Skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchach podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarami.

Powyższe wynika z ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zostało zobrazowane w przedstawionych przez organ pierwszej instancji schematach "oszustwa karuzelowego", obrazujących rzeczywisty obrót towarami w łańcuchu dostaw.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "bufora", a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia ("brokerowi") nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16; CBOSA).

Należy stwierdzić, że w każdym z zaobserwowanych i opisanych w toku postępowania łańcuchów dostaw występowały podmioty, których działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak prawidłowo ustaliły organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy udziale Spółki przeprowadzano ciągi transakcji, w których przedmiotem był olej rzepakowy. Transakcje zakupu / sprzedaży miały być dokonywane pomiędzy następującymi podmiotami: 1) H1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., Skarżąca, P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., J. J. K.; 2) H1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., Skarżąca, P. Sp. z o.o., H1 Sp. z o.o.; 3) H1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., Skarżąca, P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.; 4) H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., Skarżąca, P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., S. s.r.o.; 5) K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., Skarżąca, P. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z ustaleń dokonanych przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w stosunku do kontrahentów Skarżącej, tj. H. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., olej rzepakowy zafakturowany przez określone podmioty miał wrócić z powrotem do tych podmiotów, poprzez H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., Skarżącą, P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Podmioty te jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozorujących dokonywanie sprzedaży towaru. Pierwsze ogniwa w łańcuchach dostaw pełniły rolę "znikających podatników", do których zagraniczny podmiot – S. s.r.o., deklarował milionowe dostawy oleju rzepakowego.

Organy prawidłowo zwróciły uwagę, że Skarżąca nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do przeładunku lub magazynowania oleju czy też badania jego jakości. Nie posiadała również żadnego zaplecza osobowego, a w miejscu wskazanym jako jej siedziba brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Prezes Zarządu Spółki nie znała szczegółów rzekomych transakcji, nie miała żadnej wiedzy na temat działalności Spółki i nie pamiętała, kiedy nabyła jej udziały. Skarżąca nie zlecała transportu towaru, podobnie jak żaden z pozostałych kontrahentów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przeprowadzane transakcje zakupu i sprzedaży towaru następowały w bardzo krótkim czasie, z reguły w ciągu jednego dnia, pomiędzy sześcioma kolejnymi kontrahentami, przy czym Skarżąca zawsze "nabywała" towar od tego samego podmiotu – H. Sp. z o.o., a następnie "sprzedawała" go P. Sp. z o.o. Ponadto, organ stwierdził występowanie łańcucha płatności odwróconego w stosunku do fakturowania, to znaczy każdy z biorących udział w łańcuchu podmiotów płacił za towar dopiero po tym, jak otrzymał zapłatę od kolejnego w łańcuchu kontrahenta, który rzekomo dopiero jako kolejny nabywał towar, a dodatkowo wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw posiadały rachunki w tym samym banku.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym zakwestionowane transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego".

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zasadne jest twierdzenie organów, że Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji, wraz z innymi podmiotami, których celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko wyłudzenie podatku VAT.

Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca była lub przynajmniej powinna być świadoma swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W toku postępowania podkreślono, że Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego zawieranych w bardzo krótkim czasie, milionowych transakcji. Mimo to nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów – nie sprawdzała ich sytuacji finansowej, nie dbała o uzyskanie od nich wymaganych prawem dokumentów i nie podejmowała działań wynikających z umowy dotyczącej badania jakości towaru. Ponadto, rozmowy na temat sposobu przeprowadzenia transakcji odbywały się z udziałem osoby nieposiadającej prawa do występowania w imieniu Spółki.

Sąd stwierdza, że wyżej opisane okoliczności, w powiązaniu z bardzo szybkim obrotem fakturami, brakiem możliwości dysponowania towarem czy też brakiem zainteresowania jego transportem, świadczą o tym, że osoba reprezentująca Spółkę wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że Skarżąca bierze udział w transakcjach, które stwarzają jedynie pozory legalnego obrotu fakturowanych towarów.

5.7. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (według którego w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy), przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z wyżej powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, CBOSA).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15; CBOSA).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

W tym zakresie zwrócić należy uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym Sąd stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję – jak w niniejszej sprawie Skarżąca – tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. W wyroku tym NSA zauważył, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wyraźnie wykazało, że czynności podejmowane przez Skarżącą i pozostałe, wyżej wymienione podmioty, odbywały się w ramach przyjętego przez nie schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Zakwestionowane faktury były nierzetelne od strony przedmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Faktury wystawiane przez uczestniczące w łańcuchu podmioty nie mogły więc kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Ponownego podkreślenia przy tym wymaga, że współdziałanie Skarżącej w zorganizowanej grupie podmiotów wystawiających nieodzwierciedlające rzeczywistości faktury było świadome, a przynajmniej Skarżąca powinna mieć tego świadomość. Skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku należało zatem uznać za sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. za niezasadne.

5.8. Bezzasadne na tle przyjętego stanu faktycznego okazały się również zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: 1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; 2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego; 3) kontrahentów; 4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanym wyżej wyroku NSA wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (tj. dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako "Dyrektywa"), dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży, jako niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, zasadnie objęte zostały obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. również nie mógł zostać uwzględniony. Stanowi on jedynie, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą określone dane. W tym miejscu Sąd ponownie zwraca uwagę, że organy zasadnie uznały za nierzetelne faktury zakupów i sprzedaży, stwierdzając, że nie dokumentowały one rzeczywistych nabyć i dostaw. Uzasadniało to wyeliminowanie kwot podatku naliczonego i należnego wynikającego z tych faktur ze złożonych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT za analizowany okres. Wbrew zarzutom Skarżącej organy nie stwierdziły natomiast nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki, a jedynie wyjaśniły, że w braku ich przedłożenia przez stronę nie było możliwości ich zbadania, o czym była już mowa powyżej.

Analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i świadczą o tym, że Skarżąca miała lub przynajmniej powinna była mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach karuzelowych.

Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji.

5.10. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych i na dostateczne wyjaśnienie sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Wszystkie wnioski, do których dochodziły organy, wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle zebranego materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy, a następnie zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego. Natomiast fakt, że Skarżąca dokonała odmiennej oceny lub zaprzecza wnioskom wywiedzionym przez organ, nie może prowadzić do uznania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.11. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.