I SA/Łd 1334/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-03-03	
Data wpływu	2014-12-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1167/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 72, art. 74 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4c; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od lutego do listopada 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł., kwotę 12.944 zł. (dwanaście tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.	
Uzasadnienie
W dniu 18 grudnia 2012 r. Spółka akcyjna A. z siedzibą w Ł. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz miesiące od lutego do listopada 2007 r., w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."). Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Spółka wyjaśniła, że w skorygowanych deklaracjach zmniejszyła podatek należny na skutek wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania usług objętych stawką 22% oraz ponownie wykazała refakturowanie usług ubezpieczeniowych jako zwolnione od podatku VAT. W konsekwencji za grudzień 2006 r. oraz od marca do listopada 2007 r. zwiększeniu uległa kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy (łącznie o 476.251 zł), a za luty 2007 r. zmniejszyła się wysokość zobowiązania podatkowego o 31.086 zł.

Zasadniczym przedmiotem działalności w badanych okresach rozliczeniowych było świadczenie usług leasingu. W grudniu 2006 r. oraz w okresie od lutego do listopada 2007 r., spółka traktowała usługi leasingu i związane z nimi usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako odrębne usługi. Usługi leasingu deklarowała jako opodatkowane stawką podstawową, natomiast refakturowanie usług ubezpieczeniowych wykazywała jako usługi zwolnione od podatku.

W następstwie uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi element kompleksowy usługi leasingu, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla usługi leasingu - w grudniu 2010 r. spółka wystawiła faktury korygujące, w których opodatkowała usługi ubezpieczeniowe według stawki 22%, metodą "od stu". W dniu 31 grudnia 2010 r. spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe oraz uiściła zaległy podatek od usług ubezpieczeniowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. za grudzień 2006 r. oraz od marca do listopada 2007 r.: określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości zadeklarowanej przez spółkę w korektach deklaracji z dnia 31 grudnia 2010 r., odmówił dokonania zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w dniu 18 grudnia 2012 r., a nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wynikającą z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 31 grudnia 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, natomiast za luty 2007 r. określił wyłącznie zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że spółka powinna zastosować art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT"), tj. wystawić faktury korygujące i doręczyć je kontrahentom, a następnie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym spółka otrzyma potwierdzenie, że nabywca usługi ubezpieczeniowej otrzymał korektę faktury.

Ponadto organ podatkowy ocenił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: grudzień 2006 r. oraz od marca do listopada 2007 r., nie uległy przedawnieniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.: 1) art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie wysokości zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe, pomimo upływu okresu przedawnienia, 2) nieuwzględnienie wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w świetle którego uiszczony przez spółkę podatek był nienależny, 3) art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT, polegające na przyjęciu oceny, iż wymienione przepisy mają zastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił decyzję organ podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi podatkowemu, wskazując na konieczność przeanalizowania sprawy pod kątem wykładni przepisów unijnych, zawartej w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 oraz art. 74 O.p.

W dniu [...] maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał kolejną decyzję w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przeanalizował treść wyroku TSUE w sprawie C-224/11, umowy leasingu zawierane przez spółkę oraz ogólne warunki tych umów. W wyniku tej analizy organ podatkowy ocenił, że oferowane przez spółkę usługi leasingu oraz usługi ubezpieczeniowe, nie stanowią jednej usługi i powinny być traktowane jako usługi odrębne, przy czym usługi ubezpieczeniowe są zwolnione z opodatkowania zgodnie z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 ustawy o VAT.

Następnie organ podatkowy odniósł się do argumentacji spółki, która dowodziła, że do faktur korygujących, w których wykazano usługi ubezpieczeniowe jako usługi opodatkowane, ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Wskazywała, że podatek wynikający z tych faktur jest podatkiem należnym, który nie powinien być wykazany w deklaracjach, ponieważ nie jest to w istocie podatek należny.

Organ podatkowy stwierdził – odwołując się obszernie do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12, że art. 108 ustawy o VAT nie ma zastosowania do ww. faktur, ponieważ ubezpieczenie leasingowanych towarów miało faktycznie miejsce. W konsekwencji do takich transakcji ma zastosowanie tryb korekty przewidziany w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (str. 17 uzasadnienia decyzji).

Organ podatkowy ustalił, że spółka wykazała należny podatek faktur korygujących, wystawionych w grudniu 2010 r. w rejestrach i deklaracjach za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od lutego do listopada 2007 r. i zapłaciła zaległości podatkowe wraz z odsetkami. Organ podatkowy wydał stosowne postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowych.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że w grudniu 2012 r. spółka nie wystawiła korekt faktur, z których wynikałoby, że usługi ubezpieczeniowe są zwolnione z opodatkowania, wskazując różne przyczyny m.in., że większość faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r. nie została doręczona kontrahentom. Część z nich w ogóle nie została wysłana, a tym samym jak podniosła spółka nie weszła do obrotu prawnego.

Mając na uwadze zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013 r., organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, które faktury korygujące, wystawione w grudniu 2010 r., zostały doręczone leasingobiorcom i którzy leasingobiorcy zapłacili podatek z nich wynikający. W ten sposób organ podatkowy ustalił, czy ciężar zapłaty podatku poniosła skarżąca spółka, czy leasingobiorcy. Wartość podatku wynikająca z faktur nieodebranych i niezapłaconych przez kontrahentów spółki została ostatecznie wyliczona na str. 33 uzasadnienia decyzji.

W ocenie organu podatkowego, w sytuacji gdy faktury korygujące zostały wprowadzone do obrotu prawnego, chcąc je skorygować, wykazując usługi ubezpieczeniowe jako usługi zwolnione z opodatkowania, spółka powinna ponownie wystawić faktury korygujące i rozliczyć je w deklaracjach za miesiące, w których otrzyma potwierdzenie odbioru faktur przez nabywców tych usług, bądź wykaże że dochowała należytej staranności i upewniła się że nabywca usługi jest w posiadaniu faktury korygującej.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące grudzień 2006 r. oraz od marca do listopada 2007 r. w wysokościach stanowiących sumę nadwyżek podatku naliczonego zadeklarowanych przez spółkę w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 31 grudnia 2010 r. i podatku wynikającego z faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r., które nie zostały doręczone i zapłacone przez kontrahentów. W rozliczeniu za luty 2007 r. organ podatkowy stwierdził nadpłatę w wysokości 6.444 zł. (podczas gdy spółka żądała nadpłaty w wysokości 31.086 zł), odpowiadającej sumie podatku z faktur korygujących opodatkowujących usługi ubezpieczeniowe i ujętych w deklaracji korygującej złożonej w dniu 31 grudnia 2010 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za miesiące: grudzień 2006 r. i marzec-listopad 2007 r., organ podatkowy wskazał, że w rozliczeniu za wymienione miesiące spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, której tryb zwrotu został określony w art. 87 ustawy o VAT. Stwierdził, że przedmiotowa nadwyżka nie stanowi nadpłaty, co oznacza, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. nie ma tym wypadku zastosowania.

Organ wyjaśnił również że odrębną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za luty 2007 r. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2012 r.

Odnośnie pozostałych miesięcy organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

Organ pierwszej instancji ocenił, że art. 74 O.p. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ponieważ dotyczy sytuacji, w których TSUE stwierdza niezgodność ustawodawstwa krajowego z przepisami unijnymi, natomiast wyrok w sprawie C-224/14 BGŻ Leasing sp. z o.o., miał charakter interpretacyjny.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę, że wystawienie przez spółkę faktur korygujących dotyczących usług ubezpieczenia w grudniu 2010 r. obligowało spółkę do naliczenia podatku w okresach: grudzień 2006 r. i od lutego do listopada 2007 r., a nie wyłącznie za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące; 2) art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu wymienionego przepisu; 3) art. 74 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a to z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy w sposób całkowicie odmienny od rozstrzygnięć analogicznych spraw przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2006 r. oraz miesiące od marca do listopada 2007 r. oraz w części stwierdzającej nadpłatę za luty 2007 r. i określił nadpłatę za ww. miesiące (jednak w wysokości niższej niż żądała spółka) zaś w części dotyczącej rozliczenia podatku za grudzień 2006 r. oraz od marca do listopada 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego wobec złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Ocenił, odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upływa termin zwrotu podatku, czyli z dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat.

Stwierdził, że skoro spółka złożyła w dniu 18 grudnia 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. i od marca do listopada 2007 r., w których zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, w wysokości wyższej niż zadeklarowana w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2010 r., to termin przedawnienia za ww. miesiące uległ wydłużeniu na kolejne pięć lat.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w świetle wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którą leasingodawca jako właściciel rzeczy zawiera z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę, stanowi odrębną usługę od usługi leasingu i podlega zwolnieniu stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 ustawy o VAT.

Podobnie jak organ pierwszej instancji, także organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, zgodnie z którym organ podatkowy powinien niejako automatycznie dokonać zwrot nadpłaconego podatku ponieważ do faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r. ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie faktur korygujących wystawionych w dniu 27 grudnia 2010 r., które nie zostały odebrane przez kontrahentów spółki i niezapłacone, to spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku, a tym samym wyłącznie te kwoty podatku (wyszczególnione na stronie 19 decyzji) stanowią nadpłatę. Natomiast w przypadku faktur korygujących z dnia 27 grudnia 2012 r. wprowadzonych do obrotu prawnego, chcąc dokonać korekty opodatkowania usług ubezpieczeniowych, spółka powinna ponownie wystawić faktury korygujące i rozliczyć je za dany okres, w którym otrzyma potwierdzenia odbioru tych faktur przez kontrahentów, stosownie do art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT.

Reasumując organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozliczenie podatku dokonane w decyzji organu pierwszej instancji.

Odmiennie niż organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest art. 74 O.p. Ponadto ocenił, że nie można uzależniać procedury przewidzianej w przywołanym przepisie od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, czy też zobowiązanie podatkowe i przyjąć, że stwierdzenie nadpłaty ma miejsce tylko wówczas gdy podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził nadpłatę za miesiące grudzień 2006 r. i od marca do listopada 2007 r., pomimo że w tych miesiącach podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Nadpłaty zostały określone w wysokości stanowiącej sumę podatku wykazanego w fakturach korygujących wystawionych w dniu 27 grudnia 2010 r., w sytuacji gdy ekonomiczny ciężar tego podatku poniosła spółka.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycja 3 Załącznika nr 4 do tej ustawy, art. 135 ust. 1 lit. a), art. 137 Dyrektywy VAT oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wbrew powołanym przepisom, w tym wbrew ustawowemu zwolnieniu usług ubezpieczeniowych od podatku VAT, o tym czy czynność jest zwolniona od podatku, czy też opodatkowana decyduje podatnik; 2) art. 21 § 1 O.p., poprzez uznanie, że wbrew powołanemu przepisowi, wystawienie faktury zawierającej podatek VAT dla udokumentowania usługi zwolnionej od podatku z mocy prawa czyni ją czynnością opodatkowaną z obowiązkiem podatkowym powstającym w związku z wykonaniem takiej czynności, nie zaś w związku z wystawieniem faktury zawierającej nienależnie naliczony podatek; 3) art. 108 ust. 2 ustaw o VAT poprzez błędne uznanie, iż na mocy wskazanego przepisu wystawienie faktury dokumentującej czynność z mocy prawa zwolnioną od podatku skutkuje opodatkowaniem samej czynności zwolnionej, nie zaś zobowiązaniem do wykazania i uiszczenia podatku VAT za okres, w którym faktura taka zostanie wystawiona; 4) art. 87 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt jakim jest interpretacja ogólna Ministra Finansów, z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów ustawy o VAT w zakresie, w jakim zwalniają one świadczenie usług ubezpieczeniowych od podatku VAT; 5) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę wykonania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, a tym samym podważenie mocy ex tunc wyroków TSUE oraz brak zapewnienia zasady skuteczności (efektywności) prawa unijnego wynikającej z przedmiotowego przepisu.

Mając na uwadze powołane zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Rozpoznawana sprawa ujawniła szereg problemów, czego najlepszym dowodem jest znaczna liczba orzeczeń sądów administracyjnych, w tym uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które powołały się organy podatkowe i strona skarżąca.

W istocie niesporna między organami podatkowymi obu instancji i stroną skarżącą, jest jedna kwestia.

Mianowicie z decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że w następstwie skorygowania faktur VAT w dniu 27 grudnia 2010 r. (polegającego na opodatkowaniu usług ubezpieczeniowych według stawki 22 %) oraz deklaracji VA-7 za miesiące grudzień 2006 r. i od marca do listopada 2007 r., skarżąca spółka zapłaciła podatek od usług ubezpieczeniowych, którego nie powinna była zapłacić. Organy podatkowe oceniły bowiem, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, usługi te były czynnościami odrębnymi od usług leasingowych i podlegały zwolnieniu z opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że skarżąca spółka zapłaciła podatek od usług ubezpieczeniowych, pomimo że nie była do tego zobowiązana. Niewątpliwie jest zatem uprawniona do żądania zwrotu nienależnie zapłaconych zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę.

Zasadniczą natomiast kwestią sporną jest to, czy spółka jest uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty, czy też powinna była zastosować tryb przewidziany w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W ocenie sądu przywołane przepisy nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, po pierwsze dlatego, że ust. 4c stanowi o pomyłce w kwocie podatku. Nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka wystawiając w dniu 27 grudnia 2010 r. korekty faktur i opodatkowując usługi ubezpieczeniowe uczyniła to na skutek pomyłki. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opodatkowanie przedmiotowych usług miało miejsce na skutek poglądu wyrażonego uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którym w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Wystawienie faktur korygujących w grudniu 2010 r. było zatem działaniem świadomym a nie pomyłką.

Po drugie przywołane przepisy były przedmiotem oceny TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S. A. stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Mając na uwadze przywołany wyrok TSUE, sąd doszedł do przekonania, że cytowane powyżej przepisy nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie jest w stanie sprostać warunkowi pozyskania od swoich klientów potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

Zauważyć bowiem należy, że faktury, które miałyby być skorygowane w oparciu o art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT dotyczą usług ubezpieczeniowych, które zostały wykonane w grudniu 2006 r. i miesiącach luty- listopad 2007 r., zatem po upływie wielu lat od ich wykonania.

Doręczając korekty faktur z 27 grudnia 2010 r. skarżąca spółka napotkała na szereg trudności, co dostrzegł organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że adresaci nie podjęli przesyłki, adresy okazały się błędne, bądź adresaci wyprowadzili się (str. 18 zaskarżonej decyzji).

W tej sytuacji wymaganie od podatnika by po upływie kolejnych dwóch lat, ponownie wystawił faktury korygujące i przedstawił dowody doręczenia tych faktur byłym leasingobiorcom, stanowi nadmierne utrudnienie w dochodzeniu nienależnie zapłaconego podatku.

Wobec powyższego należało przyjąć, że żądanie podatnika należało rozpoznać wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej regulujące stwierdzenie nadpłaty.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca spółka wskazała jako podstawę stwierdzenia nadpłaty art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., ponieważ w dacie złożenia wniosku nie był znany wyrok TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że ów wniosek należy rozpoznać w oparciu o art. 74 pkt 1 O.p.

Zgodnie z przywołanym przepisem jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Nie budzi wątpliwości sądu, że skarżąca spółka nadpłaciła podatek na skutek wykładni przepisów, która w wyniku orzeczenia TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing została oceniona jako błędna. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że przywołane orzeczenie TSUE nie stwierdzało wprost niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi, skoro organy podatkowe obu instancji stwierdziły zgodnie, że w świetle wykładni dokonanej przez TSUE, usługi ubezpieczeniowe były zwolnione z opodatkowania.

Na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przeszkodą w stwierdzeniu nadpłaty nie może być okoliczność, iż skarżąca spółka w grudniu 2006 r. oraz w miesiącach od marca do listopada 2007 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11, zgodnie z którym niezależnie od tego czy podatnik zadeklarował zobowiązanie (w rozpoznawanej sprawie luty 2007 r.), czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (pozostałe miesiące objęte decyzją), w obu sytuacjach doszło do zapłaty podatku nienależnego i w obu sytuacjach Skarb Państwa dysponował środkami podatnika w sposób niezgody z prawem. Podatnik, który otrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niższej wysokości aniżeli powinien, doznał takiego samego uszczuplenia majątkowego jak podatnik, który zadeklarował za wysokie zobowiązanie podatkowe.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, który odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie w jakim skarżąca spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku. Organ odwoławczy podzielił faktury korygujące wystawione w dniu 27 grudnia 2010 r. na te, które zostały doręczone i zapłacone przez kontrahentów oraz na te, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku wynikającego z pierwszej grupy tych faktur, organ podatkowy oparł się na poglądzie wynikającym z uchwały w składzie pełnej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której "W rozumieniu art. 72 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanej uchwale. Zdaniem sądu przesłanka ciężaru ekonomicznego podatku, nie ma oparcia w treści art. 72 O.p. definiującego nadpłatę.

Mając na uwadze, że nie dotyczy ona podatku od towarów i usług, ocenił, że nie jest nią związany stosownie do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Ponadto sąd wziął pod uwagę, że prawo podatnika do zwrotu podatku nienależnie pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa unijnego, ma swoje źródło w prawie Unii Europejskiej zaś państwa członkowskie są obowiązane określić skuteczną procedurę zwrotu nienależnie pobranego podatku (patrz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 158/14 i powołane tam obszernie orzecznictwo TSUE).

W ocenie sądu zarzuty skargi są nietrafne bowiem nie odnoszą się do istoty sprawy. Jest oczywiste, że o tym czy usługi ubezpieczeniowe podlegają zwolnieniu przesądza treść art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycja 3 Załącznika nr 4 ustawy o VAT, a nie wola podatnika. Organy podatkowe nie sformułowały w decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie przeciwnego stanowiska.

W rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego zarzut naruszenia powyższego przepisu sąd uznał za nietrafny.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie do art. 108 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Pełnomocnik strony skarżącej dowodzi (str. 13), że w sytuacji wystawienia faktury VAT, w której czynność zwolniona z opodatkowania zostanie wykazana jako podlegająca podatkowi, obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wynika z faktu wystawienia tej faktury, a nie w związku z wykonaniem czynności, która jest zwolniona.

W ocenie sądu na gruncie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku jest niewątpliwie związany z wystawieniem faktury. Powyższy wniosek prowadzi jednak do rozwiązania kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie, tj. oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy ponownie rozpozna wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty, pomijając pogląd wyrażony w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 i zwróci cały nienależnie pobrany podatek wraz z uiszczonymi przez spółkę odsetkami za zwłokę, nie tracąc przy tym z pola widzenia art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. które, jak sam przyznał, mają w sprawie zastosowanie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania składa się wpis sądowy od skargi (5.744 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (7.200 zł).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.

J.B.