Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 491/20 w sprawach ze skarg M.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] 2020 r., - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 491/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2020 r.: nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, nr [...] w przedmiocie określenia kwoty opłaty paliwowej, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone w całości skargą kasacyjną wniesioną w imieniu M.W., w której na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107 - 111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (L 324/23, dalej: rozporządzenie nr 1186/2009), poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie pomimo złożenia wiarygodnych wyjaśnień w sprawie przez skarżącą potwierdzonego ekspertyzą sporządzoną przez biegłego M.D.;

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

a. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013, poz.267, dalej k.p.a.) przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o inną w pełni wiarygodną opinię biegłego rzeczoznawcy w zakresie prawidłowości działania liczników podających m.in. przebieg kilometrowy w samochodzie, co w niniejszej sprawie ma kluczowe znaczenie. Brak jest niepodważalnych argumentów do odmowy wyjaśnienia kwestii niewłaściwego odczytu z licznika samochodowego, który był niewiarygodny z uwagi na występujące usterki;

b. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., mimo że skarżąca powinna zostać zwolniona z opłat, które zostały na nią nałożone w drodze wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zasądzenie kosztów dla pełnomocnika wyznaczonego z urzędu do sporządzenia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest przy tym wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest konieczne z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, które polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (por. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1253/13), nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (por. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 909/14). Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi.

Dokonane wyżej wskazanie wymogów procesowych dotyczących prawidłowego skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również granic orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest w rozpoznawanej sprawie o tyle celowe, że w skardze kasacyjnej w sposób wadliwy sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w uzasadnieniu tych zarzutów w żaden sposób nie odniesiono się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skarżonego wyroku, a zarzut naruszenia prawa materialnego w ogóle nie został uzasadniony.

W skardze kasacyjnej zarzucono przepisów postępowania; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że przepisy k.p.a. (w tym powołane w skardze kasacyjnej art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80) nie miały zastosowania w sprawie i tym samym nie mogły zostać naruszone. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Ustawa - Kodeks postępowania administracyjnego nie ma więc zastosowania.

Jak wynika z bardzo lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor naruszenia przepisów postępowania upatruje w tym, że zebrany przez organ materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, w szczególności materiał ten mógł zostać uzupełniony o inną opinię biegłego rzeczoznawcy w zakresie prawidłowości działania licznika w samochodzie skarżącej.

W związku z tak postawionym zarzutem należy stwierdzić, że ocena poczynionych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zdeterminowana przez fakt związania oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Rz 312/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r. sygn. I GSK 1299/16. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji wynika to z art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dotyczy to w rozpoznawanej sprawie zarówno wyroku WSA w Rzeszowie z 14 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Rz 312/16 jak i wyroku NSA z 5 marca 2019 r. sygn. I GSK 1299/16 uchylającego w części wyrok Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylającego skarżone decyzje (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a.). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd (także Naczelny Sąd Administracyjny), orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Uchylając wydane przez organ odwoławczy (Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu) decyzje utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług (wyrok WSA w Rzeszowie z 14 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Rz 312/16) oraz w przedmiocie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego (wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. I GSK 1299/16) zarówno Sąd pierwszej instancji jak i sąd kasacyjny dokonały oceny poczynionych przez organy ustaleń faktycznych oraz zupełności i wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w zakresie ustalenia przebiegu samochodu wykorzystywanego przez skarżącą do przywozu paliwa do Polski i prawidłowości działania licznika w samochodzie skarżącej, a więc okoliczności podnoszonych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku z 14 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Rz 312/16, że w sprawie brak było podstaw do rozszerzenia materiału dowodowego i dopuszczania dowodu z opinii innego biegłego, a oceniając opinię prywatną sporządzoną przez M.D., wyraził stanowisko, że brak włączenia przez organ tej opinii do materiału dowodowego nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostało zaakceptowane przez sąd kasacyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 5 marca 2019 r. sygn. I GSK 1299/16, stwierdził m.in., iż "wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające z zachowaniem reguł wyrażonych w Ordynacji podatkowej" i "obecnie nie można przyjąć za wiarygodne twierdzeń strony, że ze względu na wadliwie działający licznik kilometrów, który nie podlegał legalizacji, okresowym badaniom, a także był wielokrotnie naprawiany, nie można było ustalić rzeczywistej ilości wwożonego paliwa do Polski". Sąd kasacyjny stwierdził w związku z tym jednoznacznie, że nie można zgodzić się ze skarżącą wskazującą na zły stan licznika pojazdu i brak w tym zakresie rzetelnego postępowania wyjaśniającego.

Rozpoznając ponownie sprawę zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji (także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną) były związany przytoczonym wyżej stanowiskiem. Słusznie zatem wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku skarżonego obecnie rozpoznawaną skargą kasacyjną, że przytoczone wyżej stwierdzenia jednoznacznie zamykały możliwość kwestionowania w dalszym postępowaniu prawidłowości wskazań licznika w pojeździe skarżącej. Kwestia ta została bowiem jednoznacznie rozstrzygnięta w poprzednio wydanych orzeczeniach, a zasada związania zapadłymi rozstrzygnięciami nakazuje by nie uwzględnić aktualnie podnoszonych w tym zakresie zarzutów.

Do powyższej argumentacji Sądu pierwszej instancji w treści skargi kasacyjnej w żaden sposób się nie odniesiono, zupełnie pomijając kwestię związania poprzednio wydanymi w sprawie wyrokami. W tej sytuacji wobec braku w skardze kasacyjnej nowej argumentacji, odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania, zarzuty w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione.

Nie był uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Należy zauważyć, że art. 3 § 1 p.p.s.a. mający charakter normy ustrojowej i kompetencyjnej stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej oraz zastosował środek określony w ustawie. Sąd pierwszej instancji nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Okoliczność, że skarżąca kasacyjnie strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, uważając że Sąd powinien uwzględnić skargę stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., nie oznacza naruszenia tego przepisu ani też art. 3 § 1 p.p.s.a. bądź art. 151 p.p.s.a. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono jakiej decyzji administracyjnej dotyczy zarzut nieważności i w czym autor skargi kasacyjnej upatruje takiej nieważności.

Jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego to nie został on w żaden sposób uzasadniony. W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie art. 107 - 111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych, które to przepisy regulują warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonego wyroku poczynione prawidłowe ustalenia co do przywozu przez skarżącą paliwa w ilościach przekraczających możliwość jego zużycia w jej pojeździe, wskazują na niedopełnienie warunków wymaganych do zwolnienia towaru w postaci oleju napędowego od należności przywozowych. Wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 107 - 111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował te przepisy, a wypowiedź Sądu w tym zakresie należy uznać za trafną i wyczerpującą wszystkie wątpliwości skarżącej strony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na sytuację ekonomiczną i zdrowotną skarżącej kasacyjnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od niej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku pełnomocnika skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że orzekanie o wynagrodzeniu dla pełnomocnika z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) należy do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii.