Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.279.2018.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu do Organu) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu.

Spółka opisując następujący stan faktyczny wskazała, że w dniu 14 grudnia 2015 r. zawarła umowę najmu (dalej: "Umowa") lokalu przy ul. P. w W. (dalej: "Lokal"). Lokal ten, o łącznej (wliczając w to część wspólną) powierzchni 506,89 metrów kwadratowych wykorzystywany był (od 20 lutego 2016 r.) przez Spółkę na jej siedzibę (biuro) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników. Umowa została zawarta na czas określony, pięciu lat. Z uwagi na to, że w obecnym okresie powierzchnia Lokalu okazała się zbyt duża (aktualnie pracownicy są zatrudnieni w systemie telepracy) i w praktyce znacznie przewyższała zarówno aktualne zapotrzebowanie Spółki, jak i planowane zapotrzebowanie na okres najbliższych trzech lat, Spółka postanowiła rozwiązać umowę najmu Lokalu.

W dniu 23 maja 2018 r. Spółka podpisała z wynajmującym porozumienie o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu Lokalu (dalej: "Porozumienie") ze skutkiem na dzień 31 maja 2018 r. Stosownie do postanowień pkt 4.1 Porozumienia Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz wynajmującego jednorazowej opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu, zawierającej w sobie podatek VAT (co jest zgodne z praktyką oraz stanowiskiem organów podatkowych). Jej wartość netto, dalej zwana "Opłatą". Wartość Opłaty została skalkulowana w oparciu o utracone przez wynajmującego korzyści z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu oraz fakt wcześniejszej spłaty przez Spółkę, innymi słowy Opłata została ustalona w oparciu o wartość czynszu, jaki Spółka musiałaby zapłacić za okres od czerwca 2018 r. do ostatniego dnia okresu, na który Umowa została zawarta, odpowiednio pomniejszonego, z racji uzyskania przez wynajmującego środków finansowych wcześniej ("już dzisiaj") oraz tego, że będzie mógł szukać nowego najemcy.

W dniu 24 maja 2018 r. wynajmujący wystawił Spółce fakturę nr FS-386/2018/FKT (dalej: "Faktura"). Opłata, wynikająca z Faktury została zapłacona przez Spółkę na rachunek wynajmującego jednorazowo w maju 2018 r. Od dnia 1 maja 2018 r. Spółka zawarła umowę najmu na adres dla Spółki na ul. P. (dalej: "Biuro"). Strona wskazała, że suma Opłaty oraz czynszu najmu Biura za okres od maja 2018 r. do końca okresu, na który została zawarta pierwotnie Umowa jest niższa od sumy czynszów, jakie Spółka musiałby zapłacić za najem Lokalu we wskazanym powyżej okresie (gdyby do zawarcia Porozumienia nie doszło). Oznacza to, że za decyzją o zawarciu Porozumienia i zapłacie Opłaty stała wola obniżenia łącznych kosztów funkcjonowania Strony we wskazanym powyżej okresie. Zauważyła ponadto, że w roku zawarcia Porozumienia i uiszczenia Opłaty, koszty Strony uległy znacznemu podwyższeniu. Ale zwiększenie tych kosztów w 2018 r., oznacza jednocześnie ich zmniejszenie w kolejnych latach. Suma Opłaty i czynszu za Biuro w okresie do końca okresu na który została zawarta pierwotnie Umowa jest niższa od czynszu jaki Spółka musiałby opłacić gdyby Umowa nie została przedterminowo rozwiązana.

Według Strony w opisanym stanie faktycznym zatem, jej decyzja o rozwiązaniu Umowy, zawarciu Porozumienia, wypłacie Opłaty oraz zawarciu najmu Biura została podyktowana wolą obniżenia kosztów funkcjonowania.

Mając na względzie powyższe, za istotne uznała potwierdzenie jej stanowiska, że zapłata Opłaty w opisanym stanie faktycznym stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodów dla Spółki.

W związku z powyższym Spółka zapytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym może zaliczyć Opłatę do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jej poniesienia, czyli w miesiącu (maj 2018 r.), w którym Opłatę zapłaciła na podstawie uzyskanej i wprowadzonej do ksiąg Faktury?

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że Opłata stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, i jako taki powinna go rozpoznać jednorazowo na podstawie Faktury, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2018 r. (to jest miesiąc otrzymania Faktury, wprowadzenia jej do ksiąg rachunkowych oraz uiszczenia Opłaty).

Dokonując analizy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") doszła do przekonania, że Faktura dokumentująca Opłatę, nie konstytuuje kosztu, który mocą art. 16 ww. ustawy został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie może być również utożsamiana z sankcją cywilnoprawną w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy. Wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

W jej ocenie należałoby uznać, że Opłata w opisanym stanie zaistniałego zdarzenia powinna podlegać regulacjom zawartym w art. 15 u.p.d.o.p. W związku z powyższym za uprawniony uznała pogląd, zgodnie z którym koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Dlatego też stwierdziła, że poniesienie przez siebie Opłaty, z uwagi na to, że ma pozytywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów, spełnia kryterium zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Zawarcie Porozumienia rozwiązującego Umowę pozwala bowiem obniżyć koszty działalności w przedziale czasowym od dnia rozwiązania Umowy do dnia, do którego pierwotnie Umowa miała obowiązywać. Zwracając uwagę, że suma Opłaty oraz czynszu najmu Biura we wskazanym (w opisie) okresie jest niższa od sumy czynszu Lokalu za wskazany okres, gdyby Umowa nie została przedterminowo rozwiązana, podniosła, że zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez nią przeznaczone na zwiększenie wyników z działalności.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska powołała bogate w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1318/17, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 roku, sygn. akt II FSK 2625/15, uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12.

Według Spółki zapłacona wynajmującemu Opłata wynikająca z Faktury w opisanym stanie faktycznym stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i powinna zostać rozpoznana w całości za koszt uzyskania przychodów Spółki w maju (w rozliczeniu za maj) 2018 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 września 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor zauważył, że opisany we wniosku wydatek za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż przedmiotowa płatność nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Dyrektor ponadto uznał, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Dyrektor za niedopuszczalną uznał tezę, zgodnie z którą czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu - który wynajmowany był (przy założeniu racjonalności prowadzonej działalności gospodarczej) w celu prowadzenia działalności nastawionej na osiąganie przychodów - ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. W jego ocenie koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. Według organu trudno uznać, że przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Spółki, co nadawałoby im charakter wydatków "ogólnych". Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji uznał, iż podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie względów ekonomicznych łączonych w istocie przez Skarżącą z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Spółki. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanej z utrzymywaniem konkretnej lokalizacji biurowej, w której Strona prowadziła działalność.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że ponoszona przez Spółkę opłata nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie jej z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie jej z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu. Źródłem konieczności zapłaty wskazanej opłaty jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru. Podkreślił także, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów".

Zdaniem Dyrektora argument Spółki, iż poniesienie wydatku ma na celu ograniczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dla której potrzeb nie jest konieczne kontynuowanie opisanej w stanie fak tycznym umowy najmu, nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na potwierdzenie stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków Spółki i ograniczeniu dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Zwrócił jednocześnie uwagę, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Tym samym organ uznał, iż wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy i jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z kolei jako niemający znaczenia w rozpoznawanej sprawie uznał fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Dyrektor zwracając uwagę, iż Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) określały okres na jaki umowa została zawarta, a jednocześnie Strona nie zastrzegła sobie prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy, przez co jest zobowiązana opłacać czynsz nawet wtedy, gdy działalność w lokalu przestaje być opłacalna i generuje większe koszty niż osiągany przychód, podniósł, że poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W związku z tym Dyrektor uznał, że Strona nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu. Ponadto stwierdzając, że przedmiotowa opłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, za bezprzedmiotową uznał odpowiedź na pytanie w zakresie momentu uznania jej za koszt podatkowy.

Z kolei odnosząc się do powołanej przez Skarżącą uchwały NSA, wskazał, że dotyczyła ona niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym naruszenie art 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia poniesionej opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii tego, czy poniesiona przez Skarżącą jednorazowa opłata z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu może stanowić dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora nie ma takiej możliwości, Skarżąca uważa przeciwnie, że przysługuje jej prawo do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tytułem wstępu należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie - niemniej jednak trudno byłoby pominąć sposób interpretowania art. 15 ust. 1, w szczególności również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wprost nawiązał do sytuacji "skrócenia okresu obowiązywania umów najmu". W takim przypadku uzasadnionym jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.".

Należy również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1248/17 podkreślił, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy.

W tym kontekście należy zauważyć, że przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 703/15 na tle sprawy podmiotu, który najpierw otrzymał od Ministerstwa Gospodarki dotację celową z budżetu państwa w związku z otworzeniem nowego zakładu produkcyjnego i zobowiązaniem się m.in. do utworzenia nowych miejsc pracy oraz poniesienia określonych nakładów inwestycyjnych, a następnie ze względu na zamianę sytuacji rynkowej i pogorszenie perspektyw, odstąpił od tej inwestycji i był zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji wraz z odsetkami, rozważana była kwestia tego, czy zapłacone przez podmiot odsetki z tytułu zwróconej dotacji celowej (grantu) stanowią dla tego podmiotu koszty uzyskania przychodu.

W wyroku tym NSA uznając, że odsetki te stanowią dla tego podmiotu koszty uzyskania przychodu, wskazał m.in., że " (...) zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. (...)

W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnik od umowy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu."

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku stwierdził, że "racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

(...) podejmując decyzję o wypowiedzeniu umowy [Spółka] kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że zrealizowanie inwestycji i utrzymanie nowego zakładu produkcyjnego na warunkach opisanych w umowie skutkować będzie poniesieniem większej straty od kwoty odsetek od dotychczas otrzymanego grantu. Równocześnie należy mieć na względzie, że Spółka prowadziła w Polsce trzy inne zakłady, a co za tym idzie zapłata odsetek w kontekście prognozowanej straty mogła zostać uznana przez Spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "brak rezygnacji z inwestycji, która nie przynosiłaby oczekiwanych zysków, a w związku z koniecznością realizacji Umowy uniemożliwiała podejmowanie racjonalnych decyzji gospodarczych skutkowałby także niekorzystnie na działanie pozostałych trzech zakładów Spółki. Zapłata odsetek, jak wynika z wniosku, była dla Spółki bardziej korzystna niż kontynuowanie umowy na warunkach wynikających z umowy, nawet po możliwych, ale z punku widzenia Spółki, niewystarczających zmianach warunków Umowy. Wycofanie się z realizacji inwestycji na określonych w umowie warunkach pozwoli zatem na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach Spółki, tj. zachowania źródła przychodu.".

W przywołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1248/17 na tle sprawy, w której rozważana była kwestia kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu wypłaconej przez podmiot kwoty odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu w związku z koniecznością wynajęcia lokalu o większej powierzchni, NSA - uznając za zasadną taką kwalifikację - wskazał, m.in. że "(...) skarżąca, podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu za porozumieniem i zapłacie odszkodowania osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli jej to na osiągnięcie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego. (...)

Ponadto, interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Wreszcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16 na tle sprawy, w której rozważana była kwestia kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu wypłaconej przez podmiot kwoty wynagrodzenia m.in. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu budynku w związku z podjętą decyzją o wygaszeniu wydziału produkcyjnego (z uwagi na spadek zamówień realizowanych przez podmiot) – uznając za zasadną taką kwalifikację - wskazał m.in., że "podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu w R. kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Równocześnie należy mieć na względzie, że spółka prowadziła więcej zakładów, a co za tym idzie zapłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu mogła zostać uznana przez spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów - wycofanie się z prowadzenia nierentownego zakładu produkcyjnego pozwoli na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach spółki, tj. zachowanie źródła przychodu. (...)

Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat.".

Mając na uwadze wskazówki wynikające z ww. orzeczeń NSA, z którymi to orzeczeniami Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zgadza się, uznać należy, że poniesiona przez Skarżącą jednorazowa opłata z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Działanie polegające na rozwiązaniu umowy najmu lokalu przy ul. P. w W. wobec tego, że jego powierzchnia okazała się zbyt duża i zapłaceniu jednorazowej Opłaty z tego tytułu przy jednoczesnym zawarciu umowy najmu lokalu przy ul. P., gdzie co szczególnie istotne suma Opłaty oraz czynszu najmu nowowynajmowanego lokalu za rozpatrywany okres była niższa od sumy czynszów, jakie Skarżąca musiałaby płacić w braku rozwiązania wcześniejszej umowy najmu, było działaniem uzasadnionym ekonomicznie, racjonalnym i celowym. W tym względzie należy zauważyć, że sam Dyrektor w zaskarżonej interpretacji nie zakwestionował "sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

Niewątpliwie podjęte przez Skarżącą wskazane działanie (i związany z tym wydatek polegający na konieczności poniesienia jednorazowej Opłaty) służyło zmniejszaniu – ujmowanych globalnie – kosztów i wydatków. Brak podjęcia takich działań mógłby skutkować zmniejszeniem konkurencyjności Skarżącej, a tym samym mógłby się przełożyć na zagrożenie źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przedmiotowy lokal (przy ul. P. w W. następnie zastąpiony na lokal przy ul. P. w W.) służył Skarżącej jako jej siedziba (biuro) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników. Tym samym przedterminowe rozwiązanie umowy najmu i związane z tym uiszczenie jednorazowej Opłaty w celu zmniejszenia – ujmowanych globalnie – kosztów i wydatków należy uznać za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Skarżąca bowiem w nowym lokalu (przy ul. P.) w dalszym ciągu będzie prowadzić działalność gospodarczą, przy czym jej prowadzenie będzie realizowane przy niższych kosztach i wydatkach, a co za tym idzie należy uznać, że poniesienie przedmiotowej Opłaty jest kosztem objętym normą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jako koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W tym kontekście należy zauważyć, że wbrew temu co podnosi Dyrektor w zaskarżonej interpretacji wydatek ten ma charakter wydatku "ogólnego" (dotyczący całej działalności gospodarczej). W efekcie jego poniesienia Skarżąca będzie bowiem ponosić niższe koszty i wydatki na swoją siedzibę (biuro) oraz miejsce pracy swoich pracowników.

Nie można w tym względzie zgodzić się z Dyrektorem, że o braku możliwości zaliczenia wskazanej Opłaty do kosztów uzyskania przychodów (jako wydatków "ogólnych") przesądza to, że źródłem konieczności jej zapłaty jest konkretny stosunek prawny, tj. umowa najmu (a nie abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu). Dyrektor wskazuje, że "[s]tosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru". Podstawą kwalifikacji przedmiotowej jednorazowej Opłaty jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest omówiona wcześniej okoliczność, że jej poniesienie skutkuje redukcją ponoszonych kosztów ogólnych (związanych z zapewnieniem siedziby (biura) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników) i jako takie służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. W tym kontekście nie ma znaczenia to, że jej źródłem jest wskazany stosunek obligacyjny (a to, że koszt ten służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów).

Dodatkowo Sąd zauważa, że przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez Dyrektora (co do braku możliwości zaliczenia wydatków takich jak Opłata do kosztów uzyskania przychodów) skutkowałoby:

- zniechęcaniem podatników (wskutek zwiększenia kosztów takich działań wobec niezaliczenia wydatków takich jak Opłata do kosztów uzyskania przychodów) do podejmowania racjonalnych i uzasadnionych ekonomicznie działań polegających na rozwiązywaniu umowy najmu w sytuacji, gdy jej dalsze utrzymywanie jest nieuzasadnione,

- zachęcaniem podatników do utrzymywania umów najmu w sytuacji, gdy jest to nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie i w efekcie zachęcaniem podatników do ponoszenia zawyżonych kosztów z tego tytułu ( w tym kosztów podatkowych),

- zmniejszaniem konkurencyjności podatników (co jest niekorzystne zarówno dla tychże podatników jak i całej gospodarki).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że poniesione przez Skarżącą Opłata nie stanowi zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym nie może być rozpoznana jako koszt podatkowy na podstawie tego przepisu.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ uwzględni wykładnię prawa wynikającą z niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 480 zł ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.