Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 436/21 w sprawie ze skargi E. sp. j. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.282.2021.2.BKD UNP: 1460724 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. j. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 24 marca 2022 r., I SA/Go 436/21 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka sformułowała pytanie czy opisany we wniosku zestaw kontenerowy wynajmowany przez wnioskodawcę od kontrahenta, może być uznany za "urządzenie przemysłowe" mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym czy wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie na rzecz kontrahenta wynagrodzenia z tego tytułu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna. Jak wskazał Sąd l instancji, opisane w stanie faktycznym sprawy kontenery, będące przedmiotem umowy najmu, stanowiące konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami), po bokach z dachem i podłogą (z różnym wyposażeniem), przeznaczone do celów socjalnych, nie są urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ spełniają jedynie funkcje pomocnicze i nie są funkcjonalnie wykorzystywane w procesie produkcji. Kontenery wynajmowane są na cele socjalne osób realizujących inwestycje budowlane, a schody i podesty umożliwiają dostęp do kontenerów oraz komunikację między nimi. Oprócz funkcji socjalnych, kontenery mają zastosowanie jako przestrzeń umożliwiająca pracę nad dokumentacją budowlaną, a ponadto umożliwiają tymczasowe, bądź stałe zamieszkanie.

Tym samym Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "urządzenia przemysłowego", przez które organ rozumie wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie jest wadliwa. Skutkowało to niewłaściwą oceną, co do zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację zestawy kontenerowe stanowią "urządzenia przemysłowe". Tymczasem, jak podkreślała również skarżąca spółka, nie są one związane z przemysłową produkcją dóbr, w związku z czym nie stanowią urządzenia przemysłowego, o którym mowa w ww. przepisach.

Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do przyjęcia, że definicja "urządzenia przemysłowego" obejmuje wszystkie dostępne aktualnie na rynku dóbr urządzenia, bez względu na ich charakter i przeznaczenie. W ramach gospodarki rozwiniętej nie produkuje się bowiem urządzeń inaczej niż w procesie produkcji przemysłowej. Jak wskazał to WSA w Poznaniu w wyroku z 25 lutego 2021 r., I SA/Po 794/20 "Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do wniosków, że zakresem pojęcia "urządzenia przemysłowe" nie są objęte jedynie urządzenia wytwarzane w ramach manufaktury, czy rękodzieła. Pozostaje to w sprzeczności z zaprezentowaną powyżej wykładnią wskazującą, że urządzenie przemysłowe to urządzenie mające charakter uzupełniający do procesu przemysłowego. Ponadto, przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni jakoby sformułowanie "urządzenie przemysłowe" oznaczało wszelkie "urządzenia wytworzone przez przemysł", prowadziłoby w praktyce do wniosku, że pojęciem tym objęte są wszelkie urządzenia. Tym samym sformułowanie "przemysłowe" stałoby się zbędne. Tymczasem dyrektywa zakładająca racjonalność językową prawodawcy, wskazuje, że niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędna (zakaz wykładni per non est)".

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, jako wydaną na podstawie błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zestaw kontenerowy, będący przedmiotem umowy najmu, nie jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ, w ocenie Sądu I instancji, przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć składnik majątku pełniący pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów.

W ocenie organu, wykładnia pojęcia urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonywana w kontekście zapisów art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie dochodu i majątku winna skutkować uznaniem, iż należy je rozumieć szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia lub też stanowiące zespół elementów technicznych, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. W konsekwencji stwierdzić należy, że wskazany we wniosku zestaw kontenerowy należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia I przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna sprawy sprowadza się do czy opisany we wniosku zestaw kontenerowy wynajmowany przez wnioskodawcę od kontrahenta, może być uznany za "urządzenie przemysłowe" mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia z tego tytułu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przysporzenie z tytułu wynajmu kontenerów należy zakwalifikować do tej grupy przychodów podatkowych.

We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawca będący spółką jawną jest spółką deweloperską specjalizującą się w realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Wnioskodawca zajmuje się wznoszeniem budynków wielomieszkaniowych, jak również obiektów handlowych. Specyfika działalności spółki wymaga obecności osób odpowiedzialnych za realizację inwestycji tj. kierowników budowy oraz pracowników budowlanych w miejscu jej realizacji. Do tego celu spółka wynajmuje kontenery, schody i podesty (dalej: "zestaw kontenerowy") na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką "X" mającej siedzibę na terytorium Austrii (dalej: "kontrahent"), tj. nierezydenta podatkowego w Polsce w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Przedmiotem umowy najmu są więc kontenery stanowią konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami) po bokach z dachem i podłogą. Kontenery nie są jednak trwale związane z gruntem, są jedynie osadzone na gruncie. Konstrukcja zestawu kontenerowego wykonana jest ze stali, co ma wpływ na jej wytrzymałość oraz przeciwdziała czynnikom zewnętrznym. W zależności od zamówionego kontenera, te mogą posiadać różnego rodzaju wyposażenie tj. wyposażenie sanitarne lub/i posiadać gniazda przyłączeniowe sieci elektrycznej, jak również inne wyposażenie.

Kontenery wynajmowane są na cele socjalne osób realizujących inwestycje budowlane, a schody i podesty umożliwiają dostęp do kontenerów oraz komunikację między nimi. Oprócz funkcji socjalnych, kontenery mają zastosowanie jako przestrzeń umożliwiająca pracę nad dokumentacją budowlaną, a ponadto umożliwiają tymczasowe, bądź stałe zamieszkanie. Zestawy kontenerowe nie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Nie są w nich również przechowywane surowce, materiały czy półprodukty wykorzystywane przez wnioskodawcę w ramach realizacji inwestycji budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, tj. czy opisany we wniosku zestaw kontenerowy wynajmowany przez wnioskodawcę od kontrahenta, może być uznany za "urządzenie przemysłowe" mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie na rzecz kontrahenta wynagrodzenia z tego tytułu?

Przede wszystkim należy zauważyć, że spółka wynajmuje kontenery od spółki austriackiej. Wobec tego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej: "UPO"). Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawiera normy o charakterze kolizyjnym, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami prawnymi dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych. Pogląd taki byłby w oczywistej sprzeczności z ratio legis normy wywiedzionej z art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. Również konstrukcja i brzmienie powołanych przepisów włączające jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jedynie do urządzenia związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia, ponieważ w przeciwnym wypadku urządzenie transportowe nie mogłoby być w ogóle uznane za przemysłowe. Takie pojęcie jak "urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe" należy rozumieć szeroko, tj. w ten sposób, że obejmuje ono desygnaty wskazujące nie tylko urządzenia przemysłowe, służące energetyce, lecz także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne w sposób racjonalny powiązane z osiągnięciem celów gospodarczych w sposób przemysłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że uzasadniony jest pogląd prawny, że kontenery, o których mowa we wniosku, należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 ww. umowy. Tym samym uiszczane na rzecz austriackiej spółki płatności za wynajem kontenerów, są należnościami licencyjnymi w świetle u.p.d.o.p. oraz umowy polsko-austriackiej. W konsekwencji wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz tego podmiotu należności. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustalający stawkę podatku stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem w rozpatrywanym przypadku opodatkowanie nastąpi według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej. W związku z powyższym prawidłowo organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji.

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być w sposób racjonalny związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki, lecz jej służyć w sposób nie budzący wątpliwości zgodnie ze współczesnym wzorcem działalności o charakterze przemysłowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia lub też stanowiące zespół elementów technicznych. Tymczasem zaprezentowane w orzeczeniu sądu zapatrywanie prawne, że pojęcie "urządzenia przemysłowego" należy rozumieć maksymalnie wąsko nie ma odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego, prawa międzynarodowego oraz orzecznictwa NSA, a przede wszystkim w praktyce gospodarczej obejmującej współczesne procesy produkcji przemysłowej. W konsekwencji stwierdzić należy, że wskazany we wniosku zestaw kontenerowy stanowiący konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami), po bokach z dachem i podłogą (z różnym wyposażeniem), należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.