I FSK 787/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-04-16	
Data wpływu	2012-05-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Grażyna Jarmasz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1475/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 9a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1475/11 w sprawie ze skargi R. L. z siedzibą na C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. L. z siedzibą na C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lutego

2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1475/11 uwzględnił skargę R. z siedzibą na Cyprze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w dniu 11 czerwca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek R. z siedzibą na Cyprze (dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Z wniosku wynikało, iż Spółka jest byłym wspólnikiem R. spółka jawna w W., która z kolei jest następcą prawnym E. sp. z o.o. w W. W listopadzie 2009 r. E. sp. z o.o. dokonała aportu prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, co dokumentuje faktura VAT z 3 listopada 2009 r. Kwota wynikająca z faktury została wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. oraz wpłacona na konto właściwego urzędu skarbowego. W wyniku przekształcenia E. sp. z o.o. zmieniła nazwę na R. sp. jawna, a jej wspólnikami zostały R. i Z. - spółki kapitałowe prawa cypryjskiego. R. sp. jawna - jako następca prawny E. sp. z o.o. - wystawiła w dniu 25 stycznia 2010 r. fakturę korygującą do faktury z 3 listopada 2009 r.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. akt P 80/08), w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Wskazała, iż na gruncie Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), pozycja podatkowa wspólników rozwiązanej spółki jawnej jest analogiczna do pozycji wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FSK 642/09.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż stwierdził, że Spółka nie może być uznana za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. W uzasadnieniu Naczelnik stwierdził, że katalog podmiotów, które mogą być stroną postępowania, jest zamknięty, podmioty te muszą legitymować się interesem prawnym wynikającym z konkretnej normy prawnej. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają byłemu wspólnikowi spółki jawnej uprawnień do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty podatku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 10 marca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W opinii organu odwoławczego, Spółka będąca byłym wspólnikiem R. sp. jawna nie mieści się w kręgu podmiotów upoważnionych do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż obowiązujące regulacje prawne nie przewidują dla wspólników tej Spółki sukcesji prawno-podatkowej. Organ odwoławczy zauważył także, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego, do którego odwołuje się Skarżąca, zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka powtórzyła swoją argumentację i zarzuciła naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że w sporze dotyczącym odpowiedzi na pytanie czy wspólnicy byłej spółki jawnej mogą skutecznie wystąpić o nadpłatę podatku od towarów i usług, zapłaconego przez spółkę, przy czym w dacie wystąpienia o nadpłatę spółka już nie istnieje, odpowiedź powinna być pozytywna, zaś wymagała jej prokonstytucyjna wykładnia Ordynacji podatkowej, tj. zastosowanego w sprawie art. 165a w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 80/08, nie wskazywał na tak istotną różnicę, występującą pomiędzy spółkami cywilną oraz jawną, która mogłaby wykluczyć wspomnianą wyżej, prokonstytucyjną wykładnię. Kwestia różnicy co do momentu, w którym ustaje byt prawny spółki cywilnej (zajście pewnego zdarzenia, np. śmierci wspólnika w spółce dwuosobowej albo wystąpienie takiego wspólnika ze spółki) oraz byt spółki jawnej (wykreślenie z rejestru), nie ma wpływu na omawiany problem. Z wielu względów istnienie spółki jawnej pomiędzy podjęciem uchwały o jej rozwiązaniu albo śmiercią wspólnika spółki dwuosobowej, a wykreśleniem spółki z rejestru, nie umożliwia zgłoszenia wniosku o nadpłatę. Ma to miejsce np. wtedy, gdy okoliczność uzasadniająca wniosek o nadpłatę wyszła na jaw już po wykreśleniu spółki jawnej z rejestru. Gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą w takim przypadku skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, że Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały.

W ocenie Sądu, względy, jakie doprowadziły TK do wydania powołanego wyroku, a także kierowały NSA przy wydaniu wskazywanego przez Spółkę wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 642/09, pozostają aktualne także w niniejszej sprawie. Zasadniczym takim względem jest konieczność zapewnienia restytucji stanu zgodnego z prawem, tj. zwrócenia przez Skarb Państwa takiego świadczenia publicznoprawnego, które mu po prostu obiektywnie nie przysługiwało. Sąd powtórzył za wyrokiem Trybunału, że "Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności."

Według Sądu I instancji okoliczność, że wyrok Trybunału dotyczył tylko wspólników spółki cywilnej, i że pomiędzy taką spółką, a spółką jawną, występują pewne normatywne różnice, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji, tj. wykładnia zgodna z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji, wymaga przyznania byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej.

Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że powyższą wykładnię analizowanych przepisów powinny uwzględnić organy. Nie przesądzając merytorycznej zasadności wniosku o nadpłatę, Sąd stwierdził, że w dalszym postępowaniu zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej nie będzie możliwie, co oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania o nadpłatę.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. brak zastosowania art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) przez WSA, który na podstawie tego przepisu winien był w stanie faktycznym sprawy wystąpić z pytaniem prawnym co do zgodności art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji RP,

2. błędną wykładnię art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie wykładni prokonstytucyjnej tego przepisu w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji RP prowadzące do przyznania przez Sąd byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają wspólnicy spółki cywilnej w zakresie występowania przez byłych wspólników z wnioskiem w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług zapłaconego przez spółkę jawną, w sytuacji, gdy w dacie wystąpienia o nadpłatę doszło do rozwiązania spółki,

3. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 75 § 2 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji RP, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem uchylonych postanowień poprzez błędne przyjęcie przez Sąd wbrew wykładni literalnej, a także niezasadne zastosowanie wykładni prokonstytucyjnej przepisów art. 75 § 2 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzące do przyznania przez Sąd byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają wspólnicy spółki cywilnej w zakresie występowania przez wspólników z wnioskiem w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług i skutkujące koniecznością przeprowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty z wyłączeniem zastosowania przez organy podatkowe art. 165a Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Spółki złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki podtrzymał wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest słuszny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niezastosowania przez Sąd I instancji art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.).

W myśl tego przepisu, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Powszechnie przyjmuje się przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego przez sąd na podstawie tego przepisu jest możliwe, gdy to sąd, a nie strona postępowania, poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP. Przepis ten nie nakłada bowiem na sąd obowiązku wystąpienia z pytaniem prawnym, a jedynie daje sądowi taką możliwość.

W tym zakresie można przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II GSK 930/10 (publ. LEX nr 966226), że wywody skargi kasacyjnej o charakterze postulatu, że wojewódzki sąd administracyjny zaniechał zwrócenia się z pytaniem prawnym w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym do Trybunału Konstytucyjnego, nie mogą stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Strona może natomiast zarzucić naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie przepisu sprzecznego z Konstytucją RP.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut zastosowania przepisu sprzecznego z Konstytucją RP nie został podniesiony. Natomiast zarzut, że WSA w Warszawie w stanie faktycznym sprawy winien wystąpić z pytaniem prawnym co do zgodności art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji RP, nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być też skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, na nieuprawnionym zastosowaniu wykładni prokonstytucyjnej tego przepisu. W wyniku takiej wykładni Sąd I instancji przyznał byłym wspólnikom spółki jawnej analogiczne uprawnienia, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej w zakresie występowania z wnioskiem w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług.

W swoim rozstrzygnięciu Sąd I instancji uwzględnił treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (publ. OTK-A 2009/3/26), z którego wynika, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

W związku z wydaniem powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. nr 197, poz. 1306) znowelizowany został art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie pkt 1a w brzmieniu "osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1". W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano na konieczność wykonania obowiązku wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wypowiedział się tylko co do sytuacji byłych wspólników spółek cywilnych, gdyż z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym był związany granicami pytania prawnego. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postanowieniu z dnia12 czerwca 2008 r., uzupełnionym postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 335/08, wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o treści: "Czy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) w zakresie, w jakim pomijają wśród osób uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem, są zgodne z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji".

Trybunał Konstytucyjny nie posiada kompetencji do "rozszerzenia" zakresu zaskarżenia - ani poprzez wypowiedzenie się w sentencji o konstytucyjności regulacji, która nie podlegała zaskarżeniu, ani poprzez wykorzystanie podczas kontroli wzorca konstytucyjnego, który nie został wskazany przez wnioskodawcę. W szczególności Trybunał nie powinien wypowiadać się o konstytucyjności norm prawnych, które nie są przedmiotem jego kontroli w rozstrzyganej sprawie. Chodzi nie tylko o rozstrzygnięcie merytoryczne o konstytucyjności takich norm, lecz także o wypowiedzi sformułowane obiter dictum w ramach uzasadnienia orzeczenia (tak: M.Wiącek, M.Zubik, artykuł "Kompetencje sądu konstytucyjnego a granice swobody orzekania przez sędziów Trybunału Konstytucyjnego - teza nr 4", publ. Prz.Sejm.2009/4/25).

Z oczywistych względów również nowelizacja dokonana ustawą z dnia 24 września 2010 r. zawierała jedynie regulacje odnoszące się wprost do byłych wspólników spółek cywilnych. W konsekwencji takich działań, sytuacja byłych wspólników spółek jawnych oraz innych spółek nie posiadających osobowości prawnej nie została w sposób prawidłowy uregulowana.

Podkreślić należy, że sprawując wymiar sprawiedliwości (art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych) sąd administracyjny rozstrzyga konkretną sprawę, czyli przesądza o tym, że skarga jest zasadna lub też bezzasadna stosując wykładnię przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Jest oczywiste, że taka wykładnia winna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Takiej właśnie wykładni dokonał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że Trybunał w swoim rozstrzygnięciu nie wskazywał na tak istotną różnicę, pomiędzy spółką cywilną i spółką jawną, która mogłaby wykluczyć prokonstytucyjną wykładnię art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że gdyby przyjąć, iż byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą po wykreśleniu spółki jawnej z rejestru skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, w której Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały.

Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę powyższe rozważania zaakceptował dokonaną przez Sąd I instancji prokonstytucyjną wykładnię art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że uwzględnia ona konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasadę poszanowania własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP).

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej dostarcza analiza treści art. 14 ustawy o VAT.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. W art. 14 ust. 9a ustawy o VAT wprowadzono zasadę, zgodnie z którą osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że osobom będącym byłymi wspólnikami spółek cywilnych i spółek handlowych mniemających osobowości prawnej, a zatem i spółek jawnych, na równych zasadach zostało przyznane prawo do domagania się zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych złożonych przez te spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT byli wspólnicy spółek cywilnych i spółek jawnych są zrównani w swoich prawach, natomiast w zakresie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, ich prawa nie są równe.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest m.in. kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad kwotę podatku wynikającą z ustawy, deklaracji podatkowej lub decyzji. Z kolei podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną) (R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz Ordynacja podatkowa- komentarz, wydanie IV, str. 285).

Skoro z mocy art. 14 ust. 9a ustawy o VAT byli wspólnicy spółki jawnej mają prawo domagania się zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego przez spółkę jawną w deklaracji podatkowej, to tym bardziej powinni mieć takie uprawnienie w zakresie domagania się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, która stanowi pewnego rodzaju świadczenie nienależne

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie kwestionował podnoszonego przez stronę skarżącą faktu wystawienia w dniu 25 stycznia 2010 r. faktury korygującej do faktury VAT z dnia 3 listopada 2009 r. Wobec tego, jeżeli wynikająca z pierwotnej faktury VAT kwota podatku została wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. i wpłacona na konto właściwego urzędu skarbowego, to w związku z wystawieniem faktury korygującej powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stronie skarżącej jako byłemu wspólnikowi spółki jawnej winno przysługiwać prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez Sąd I instancji prokonstytucyjna wykładnia art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej daje Skarżącej takie prawo.

W świetle powyższej oceny nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 75 § 2 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji RP.

W myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do zastosowania tego przepisu i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu merytoryczne rozpoznanie tego wniosku.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.