II FSK 2113/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-04-23	
Data wpływu	2008-12-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jadwiga Danuta Mróz
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 646/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14b par. 5 ust. 2, art. 14a par. 4, art. 14e par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 133 par. 1, art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 184;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 7.;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Tezy
I. Rozważając, czy została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., organ winien wykazać, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

II. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej (art. 14e § 1 O.p.) jest szerokim kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, które podlegają Ministrowi Finansów. Precyzując znaczenie pojęcia "nieprawidłowa" na gruncie konkretnej sprawy, Minister Finansów powinien dążyć przede wszystkim do realizacja wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP.

III. Racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom użytym w tekście prawa nadawać w procesie wykładni to samo znaczenie.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 646/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 646/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. M. (powoływany dalej jako: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 marca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – (1) uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora IS w P. z dnia 8 stycznia 2008 r., nr [...]; (2) zasądza od Dyrektora IS w P. na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; (3) stwierdził, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w dniu 4 kwietnia 2007 r. Podatnik wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, podając że w dniu 20 listopada 1998 r. zawarł umowę kredytową z l. S.A. W związku z trudną sytuacją finansową uniemożliwiającą mu spłatę kredytu podpisał 27 czerwca 2006 r. z bankiem ugodę, na mocy której wpłacił jednorazowo kwotę 75.000,00 zł (część kapitału oraz część odsetek). W zamian za dokonaną wpłatę bank umorzył pozostałą część naliczonych odsetek w łącznej wysokości 74.539,64 zł. Konsekwencją tego było przekazanie przez bank informacji PIT-8C, w której jako przychód podatnika wykazano kwotę umorzonych odsetek (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływana dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie Podatnika nie doszło do przysporzenia majątkowego, gdyż wg zawartej ugody zobowiązał się on do spłaty w całości należności głównej oraz części odsetek objętych postępowaniem ugodowym, zaś zobowiązanie to zostało w całości spełnione. Natomiast umorzenie przez bank pozostałej części odsetek stanowi tylko zmianę warunków kredytu. Zawarcie ugody nie doprowadziło więc do powstania jakiegokolwiek przychodu. Tym samym wartość umorzonych odsetek nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. Postanowieniem z dnia 2 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Wprawdzie kredytobiorca uzyskuje do dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, jednak jest zobowiązany do jej zwrotu w określonym terminie. W przypadku umorzenia kredytu następuje zmiana charakteru uzyskanego świadczenia, co powoduje zmniejszenie lub likwidację zobowiązania podatkowego wobec kredytodawcy. Jednocześnie z faktu, że dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wnioskować, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem wierzyciela na rzecz dłużnika. W ocenie Naczelnika US z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że umorzenie przez bank odsetek od kredytu w wyniku zawarcia ugody stanowi tylko zmianę warunków umowy kredytowej. Kwota umorzonych odsetek od kredytu bankowego nie stanowi zatem u dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

2.3. Decyzją z dnia 8 stycznia 2008 r. Dyrektor IS w P., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zmienił postanowienie Naczelnika US. Stwierdził, że interpretacja Naczelnika US wyczerpuje przesłanki art. 14b § 5 pkt 2 O.p., pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego umorzenie odsetek spowodowało zmniejszenie wysokości zobowiązań dłużnika. W rezultacie nastąpiło zwiększenie majątku podatnika, a co za tym idzie, otrzymał on przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatne świadczenie to takie, które przysparza korzyść majątkową tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. W wyniku umorzenia odsetek od kredytu następuje zwolnienie z długu powodujące określone przysporzenie majątkowe po stronie kredytobiorcy w postaci nieodpłatnego korzystania z kapitału w formie udzielonego kredytu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, które - zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (wysokością tego przychodu jest równowartość umorzonych odsetek). Niewywiązywanie się z zobowiązania kredytowego nie skutkuje automatycznie powstaniem nieodpłatnego świadczenia. Powstaje ono dopiero w momencie wyrażenia przez bank pozytywnej woli dokonania takiego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wyrazem tej woli było zwolnienie podatnika z części zobowiązania na podstawie zawartej ugody. Wobec powyższego w sytuacji, gdy kredytobiorca nie musi, na skutek działania wierzyciela, spłacać długu, powstaje u niego przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Jest nim działanie banku, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania kredytowego. Wzbogacenie ma charakter definitywny, nie podlega zwrotowi, mieści się tym samym w kręgu świadczeń nieodpłatnych określonych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

2.4. W odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Stwierdził, że zgodnie z definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie alternatywnie jednej z dwóch przesłanek: otrzymanie nieodpłatnych świadczeń lub pozostawienie do dyspozycji podatnika nieodpłatnych świadczeń. Podatnik nie otrzymał kwoty umorzonych odsetek. Nie pozostawiono ich też do jego dyspozycji. Brak więc podstaw do przyjęcia, że wartość umorzonych odsetek stanowi przychód podatkowy. Organ odwoławczy powinien powstrzymać się od dokonywania wykładni niekorzystnej dla podatnika. Zdaniem Podatnika, podzielić należy stanowisko Naczelnika US, że umorzenie odsetek na mocy ugody nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ugoda zmieniała jedynie treść stosunku prawnego łączącego podatnika z bankiem, pod warunkiem zawieszającym w postaci zapłaty części odsetek. Wyrok WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 179/06), na który powołał się Dyrektor IS, dotyczył innego stanu faktycznego. Czym innym jest bowiem umorzenie kredytu na mocy jednostronnej czynności prawnej wierzyciela, a czym innym zawarcie ugody zmieniającej stosunek prawny.

2.5. Decyzją z dnia 17 marca 2008 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że biorąc pod uwagę art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., należy przyjąć, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Ponadto, nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie. Samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie, jak również zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy, są obojętne podatkowo. Umorzenie odsetek od kredytu jest jednak przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jak wynika bowiem z zawartej ugody, umowa kredytu została rozwiązana a całość roszczenia stała się wymagalna z chwilą podpisania ugody. Nie zmieniła ona charakteru stosunku prawnego łączącego podatnika z bankiem. Spowodowała natomiast powstanie nowego stosunku prawnego, na mocy którego wpłacenie w umówionym terminie określonej kwoty zwolniło podatnika z długu. Nie znajdował wobec tego uzasadnienia pogląd, że nie doszło do przysporzenia majątkowego, gdyż Podatnik nie otrzymał żadnych nieodpłatnych świadczeń lub też nie pozostawiono mu ich do dyspozycji. Samo zwolnienie Podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłaty odsetek stanowiło już przysporzenie majątkowe, ponieważ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przyrost czystego majątku uzyskany przez podatnika w ciągu roku podatkowego.

Odnosząc się do argumentu, że w przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości interpretacyjne powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, Dyrektor zauważył, iż organ odwoławczy może z urzędu zmienić albo uchylić postanowienie, które rażąco narusza prawo (art. 14b § 5 pkt 2 O.p.). Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tzn. gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów, należy wybrać ten, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. W konsekwencji Dyrektor IS uznał, że dokonana przez Naczelnika US interpretacja stoi w wyraźnej sprzeczności z przepisami u.p.d.o.f.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 17 marca i 8 stycznia 2008 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze podniósł ponownie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do przysporzenia majątkowego. Z zawartej ugody wynika bowiem, że zobowiązał się do spłaty w całości kwoty głównej oraz części odsetek objętych postępowaniem ugodowym. Ustalenie to zostało w całości wykonane. Natomiast umorzenie przez bank części odsetek stanowi jedynie zmianę warunków kredytu, która dopuszczalna jest zarówno na gruncie ustawy Prawo bankowe, jak i na gruncie prawa cywilnego. Nietrafne było tym samym twierdzenie Dyrektora IS, że poprzez zawarcie ugody doszło do powstania nowego stosunku prawnego. W ocenie Skarżącego wartość umorzonych odsetek nie podlegała więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. WSA w Poznaniu uznał skargę za zasadną stwierdzając, że stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny w określonej sytuacji jest obowiązany do wykroczenia poza wskazane w skardze granice zaskarżenia. Przepis art. 14b § 5 pkt. 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie rażącą narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność jest wynikiem zmiany przepisów.

Uwzględniając treść powołanego przepisu stwierdzono, że w sytuacji nim określonej Dyrektor IS działa tak jak organ nadzoru a tryb weryfikacji ostatecznych postanowień jest zbliżony do postępowań nadzwyczajnych, o których mowa w rozdziale 17 O.p. (wznowienie postępowania), 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) oraz rozdziale 19 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej). Wg art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone decyzje nie zawierają wyjaśnienia zastosowania przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Decyzja Dyrektora IS z dnia 8 stycznia 2008 r. ogranicza się w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, że interpretacja zastosowania przez Naczelnika US w N. "...pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa podatkowego", co wyczerpuje przesłanki art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Z kolei w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS uznał, że rozstrzygnięcie Naczelnika US "...stoi w wyraźnej sprzeczności z omawianymi przepisami". Powyższe ogólnikowe wyjaśnienie zastosowanego przepisu nie spełnia wymogu art. 210 O.p Uzasadnienie prawne to nie tylko przytoczenie przepisów prawa ale również wskazanie ich relacji do staniu faktycznego sprawy, określenie przesłanek skutkujących zastosowaniem konkretnej normy prawnej (por. wyrok NSA z 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99). Tymczasem – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych rozważań w zakresie dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie organu podatkowego, a stanowi jedynie odmienną interpretacje przepisów ustawy podatkowej. Podkreślono, że przesłanką zmiany postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. nie jest każde naruszenie prawa, lecz jedynie takie naruszenie, które ma charakter rażący. Sformułowanie zawarte w powołanym przepisie jest w zasadzie tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (nieważność decyzji). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, a wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110 /00). Rażące naruszenie prawa nie zachodzi zatem, gdy na płaszczyźnie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda może uzasadniać z jednakową mocą. Wybór zatem jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że odmienna interpretacja przepisów u.p.d.o.f. nie stwarza podstaw do uznania postanowienia Naczelnika US, iż rażąco narusza prawo.

WSA w Poznaniu skonkludował, że jeżeli po uchyleniu zaskarżonej decyzji, organ nadzoru będzie zmierzał ponownie dokonać weryfikacji postanowienia organu pierwszej instancji, to winien w treści uzasadnienia decyzji wykazać przesłanki uprawniające go do zastosowania trybu określonego w przepisie art. 14b § 5 pkt 2 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że wskazane przez Sąd naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 2 O.p., poprzez błędną jego wykładnię oraz przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył w.w. przepis O.p. nie wskazując podstaw jego zastosowania; (d) art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i faktycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; (II) powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana: Konstytucja RP), poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, że niezgodna z przepisami podatkowymi wykładnia prawa podatkowego, mogąca skutkować preferencyjnym traktowaniem niektórych podatników, a także zaakceptowaniem przez organ podatkowy istnienia rozbieżnych interpretacji tego samego przepisu - nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p.

Powołując się na wymienione powyżej podstawy kasacyjne, wniesiono o (1) zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną m.in. stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 5 ust. 2 O.p. Pojęcia "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w tym przepisie, jest pojęciem nieostrym i pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji podkreślił jedynie, że przesłanka rażącego naruszenia prawa wskazuje na wyjątkowość sytuacji, w której organ odwoławczy może działać z urzędu. WSA w Poznaniu wskazał przy tym zasady postępowania organu podatkowego w takiej sytuacji, które faktycznie, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w niczym nie odbiegają od procedur zachowanych w spornej sprawie, tj. organ odwoławczy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że interpretacja przepisu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonana przez Naczelnika US jest oczywiście błędna (sprzeczna z ich treścią). W sprawie nie można było nie zastosować przesłanki rażącego naruszenia prawa, gdyż organy podatkowe z mocy prawa są zobowiązane do czuwania nad jednolitą wykładnią prawa podatkowego. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji pisemna interpretacja przepisu jest wadliwa zobowiązany jest dokonać zmiany wydanego w danej sprawie postanowienia, mając jako podstawę prawną działania wyłącznie art. 14 § 5 pkt 2 O.p. (przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji z urzędu zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo ...).

W ocenie Dyrektora IS w P., prawidłowa wykładnia przepisu art. 14b § 5 ust. 2 O.p. winna sprowadzać się do uznania, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w każdym przypadku błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skutkującej wydaniem przez organy podatkowe rozbieżnych interpretacji w tych samych stanach faktycznych. Nie może być bowiem tak, aby norma prawna odnosząca się do tego samego stanu faktycznego była dwojako interpretowana i aby każda z tych interpretacji miała właściwą moc. Zdaniem organu odwoławczego, z uchylonych decyzji jednoznacznie wynika, że na gruncie w.w. przepisów u.p.d.o.f. nie jest możliwe wydanie różnych ich interpretacji, z których każda dawałaby się uzasadnić z jednakową mocą. Podkreślono, że możliwość istnienia wielu interpretacji tej samej normy prawnej jest nie do zaakceptowania, bowiem doprowadzi to do sytuacji, w której organy podatkowe będą stanowiły prawo o zupełnie odmiennej treści, mimo że dotyczy ono analogicznych stanów faktycznych. Pozostawienie wadliwej interpretacji, będącej w oczywisty sposób sprzeczną z analizowanymi przepisami praw i z innymi ich interpretacjami, powoduje także naruszenie art. 32 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne. Ponadto, za rażące naruszenie prawa uznać należy taką interpretację przepisów prawa, która w sposób nieuzasadniony wyłącza spod opodatkowania niektóre rodzaje przychodów, czy grup podatników.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik zgłosił wnioski o (1) oddalenie tejże skargi oraz o (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu dokonał przede wszystkim błędnej wykładni przepisu art. 14b § 5 ust. 2 O.p., gdyż - według zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną - prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna przyjmować, że z rażącym naruszeniem przepisów prawa mamy do czynienia w każdym przypadku błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skutkującej wydaniem przez organy podatkowe rozbieżnych interpretacji w tych samych stanach faktycznych.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 5 ust. 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.), "organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Konstrukcja prawna procedury zmiany lub uchylenie postanowienia przyjęta w w.w. przepisie oparta została na zasadzie oficjalności. Cytowany przepis wymienia wyczerpująco podstawy zmiany lub uchylenia postanowienia w ramach tej procedury. Są nimi: rażące naruszenie (a) prawa, (b) orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i (c) Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także (d) niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów. Wbrew jednak stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, pojęcie "rażące naruszenie prawa", użyte w komentowanym przepisie, należy pojmować szeroko, obejmując nim w szczególności takie naruszenie prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (tak np. A. Kabat, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 104). Racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawał on to samo znaczenie. W nauce prawa wskazuje się w związku z tym na dyrektywę konsekwencji terminologicznej lub zakaz wykładni homonimicznej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 104), która oznacza, że tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów (A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 78).

Na gruncie analizowanej regulacji prawnej (ustawa – Ordynacja podatkowa) brak jest podstaw do odstąpienia od wspominanej dyrektywy konsekwencji terminologicznej, tj. do odstępstwa od zasady, że prawodawca nie użył w różnych przepisach tej samej ustawy terminów wieloznacznych. Domniemanie to oznacza, jak podaje się w literaturze, "...że równokształtne wyrażenia konkretnego aktu prawnego muszą być rozumiane w ten sam sposób. Domniemanie to może być uchylone dostatecznie mocnymi argumentami przeciwnymi" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 49). Przy takim rozumieniu przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Poznaniu, że niewystarczające było ograniczenie się przez Dyrektora IS w P. do stwierdzenia, że interpretacja zastosowana przez Naczelnika US w N. "pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa podatkowego" lub "stoi w wyraźnej sprzeczności z mawianymi przepisami". Stanowi bowiem to jedynie przytoczenie przepisu prawa, będącego podstawą rozstrzygnięcia, a nie przedstawienie rozważań w zakresie dopuszczalności w konkretnym przypadku w ostateczne postanowienie organu podatkowego. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy zaniechał merytorycznej kontroli, Sąd pierwszej instancji nie mógł w tym zakresie zastąpić organu podatkowego, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Bezzasadny jest w tym kontekście również zarzut naruszenia ar. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Trudno bowiem zasadnie twierdzić, że nie miało wpływu na wynik sprawy uchybienie organu podatkowego, który nie wyjaśnił w konkretnym przypadku na czym polegało rażące naruszenie prawa, zaś spełnienie tej przesłanki było konieczne do zastosowania w sprawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p.

Rozważając, czy została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa, organ winien wykazać, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W literaturze przedmiotu stwierdza się, że "rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości" (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz,..., op. cit., s. 714). Wskazuje się przy tym, że może się jednak zdarzyć, że dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim wypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Wynika stąd wniosek, że rozbieżność orzecznictwa nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa (Ibidem).

Wymaga podkreślenia, że dopiero przepis art. 14e § 1 O.p., w wersji obowiązującej od dnia 1 lipca 2007 r., przewiduje "nieprawidłowość interpretacji" jako przesłankę jej zmiany ("Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości"). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2; por. również J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 147). Zmianę tę należy ocenić pozytywnie. Przypomnieć bowiem wypada, że poprzednie rozwiązanie oceniano bardzo negatywnie, wskazując, że zawarta w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.) "regulacja jest drastycznie niezgodna z Konstytucją. Nie dość, że nakazuje organom tolerować naruszenia prawa przez podległe im organa (byle nie miały one charakteru rażącego), to jeszcze nie daje organom wyższego stopnia żadnych możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które narusza prawo, lecz nie w stopniu rażącym. Łamie to drastycznie zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP" (Komentarz do art. 14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004, System Informacji Prawnej Lex).

Należy podkreślić, że "nieprawidłowość" interpretacji podatkowej (art. 14e § 1 O.p.) jest szerokim kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, które podlegają Ministrowi Finansów. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że ustawodawca użył pojęcie nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy, Minister Finansów powinien dążyć przede wszystkim do realizacja wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Wówczas praktyka organów podatkowych w zakresie wydawania interpretacji podatkowych zostanie zbliżona do ratio legis przepisów zmieniających od 1 lipca 2007 r. instytucję interpretacji podatkowej. Celem bowiem ustawodawcy, dokonującego noweli rozdziału 1a O.p. było uwzględnienie krytycznych uwag doktryny, wskazujących na brak zgodności instytucji interpretacji podatkowej z w.w. wymogami Konstytucji RP, a tym samym nowoczesnego państwa demokratycznego.

6.3. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.