I SA/Po 409/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-12	
Data wpływu	2024-06-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	III FSK 107/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1813; art. 4a ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1327; art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 122, art. 162 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia oddala skargę.	
Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym w dniu 24 października 2023 r., uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2023 r. J. D. (dalej zwana jako: "strona", "podatniczka", "skarżąca") wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu 17 listopada 2020 r. ojcu T. G.. W argumentacji wniosku wskazano, że powodem niezłożenia w terminie zgłoszenia SD-Z2 była nie tylko błędna informacja z Sądu Rejonowego w P., ale także zła kondycja psychiczna spowodowana nagłą śmiercią ojca, a także obawą przed powtórnym zachorowaniem na COVID-19. Spowodowało to konieczność konsultacji psychologicznych. Z uwagi na brzmienie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1327 ze zm. – w skrócie: "ustawa COVID") podatniczka nie miała obaw o niedopełnienie formalności związanych ze spadkiem po ojcu. Zaznaczono, że stan zagrożenia epidemicznego został odwołany w kraju dnia 1 lipca 2023 r., zatem termin do złożenia zgłoszenia na formularzu SD-Z2 nie został przekroczony. Do pisma z 1 grudnia 2023 r. załączono zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazała nabycie tych samych składników masy spadkowej i ich wartości, co w uprzednio złożonym zgłoszeniu SD-Z2, określając tym razem wielkość nabytych udziałów w prawach do nieruchomości i pojazdu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 21 grudnia 2023 r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia, stwierdzając brak uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony.

W uzasadnieniu organ, powołując przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.d.") oraz treść art. 162 § 1 i § 2, art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.") stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał 5 marca 2021 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w P. o Sygn. akt [...] zgodnie z którym spadek po zmarłym 17 listopada 2020 r. T. G. na podstawie ustawy strona nabyła w udziale [...] części. Zgodnie z art. 12 § 5 o.p. termin do złożenia SD-Z2 upływał 5 września 2021 r. (niedziela) i uległ przesunięciu na dzień 6 września 2021 r.

Wyjaśniono następnie, że termin wskazany w art. 4a u.p.s.d. jest terminem materialnym, który nie podlega przywróceniu na zasadach określonych w o.p. Przepisy o.p. nie przewidują możliwości przywrócenia terminu o charakterze materialnoprawnym. Przywołując treść art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID, organ zaznaczył, że regulacja ta wprowadza jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłuża - z siedmiu do trzydziestu dni - termin do złożenia wniosku o przywrócenie (art. 15zzzzzn2 ust. 2). Ponieważ strona nie zgłosiła nabycia w terminie, pismem z 25 października 2023 r. organ zawiadomił stronę o uchybieniu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu tytułem dziedziczenia po zmarłym 17 listopada 2020 r. T. G.. Jednocześnie wyznaczono, stronie termin 30 dni, od dnia odbioru zawiadomienia, na złożenie wniosku o przywrócenie terminu wraz ze wskazaniem przyczyn uchybienia oraz dopełnienia czynności, dla której był określony termin, tj. złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 10 listopada 2023 r. Wniosek o przywrócenie terminu strona złożyła 24 października 2023 r. wraz ze zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w związku z wystosowanym zawiadomieniem uzupełniła go 4 grudnia 2023 r. składając jednocześnie korektę zgłoszenia SD-Z2. Strona dopełniła zatem przesłanki formalne przewidziane w art. 162 o.p. oraz art. 15zzzzzn2 ustawy COVID.

Odnosząc się natomiast do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu zauważono, że strona nie była osobą wymagającą leżenia, pobytu w szpitalu, czy nawet korzystającą ze zwolnienia lekarskiego, co skutkuje tym, że nie wykluczało to możliwości sporządzenia i złożenia w terminie zgłoszenia SD-Z2. Na żadną z tych okoliczności nie został przedstawiony jakikolwiek argument, dowód, oprócz stwierdzenia, że starała się unikać kontaktu z instytucjami publicznymi. Na podstawie złożonego we wniosku wyjaśnienia, po śmierci ojca strona nie zachorowała ponownie. Poza tym, strona nie uprawdopodobniła także, że dokonała wszystkich możliwych, w danych warunkach czynności, by ewentualne uniknąć lub usunąć przeszkodę, np. posługując się w podanym zakresie pomocą osób trzecich, w tym ustanawiając osobę pełnomocnika, bądź przesyłając zgłoszenie spadku na druku SD-Z2 za pomocą środków komunikacji elektronicznej wypełniając odpowiedni interaktywny druk SD-Z2 zamieszczony na Portalu Podatkowym, wówczas datą złożenia byłaby data otrzymania urzędowego poświadczenia odbioru (UPO), za pomocą firm kurierskich - przy czym jako data wpływu zgłoszenia byłaby uznana data dostarczenia przesyłki do urzędu skarbowego, w placówce pocztowej operatora świadczącego usługi pocztowe wówczas datą złożenia byłaby data nadania przesyłki. Ponadto w trakcie obostrzeń - ograniczeń w obsłudze bezpośredniej podatników, celem ułatwienia podatnikom kontaktu z organem w okresie lockdownu w urzędach skarbowych wprowadzono urny postawione w miejscu ogólnodostępnym dla klientów. Nie było zatem żadnych ograniczeń uniemożliwiających złożenie zgłoszenia SD-Z2. Bezsprzecznie zatem strona zaniechała działań zmierzających do terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 warunkującego zastosowanie zwolnienia podatkowego.

W zażaleniu z 10 stycznia 2024 r. strona wniosła o ponowną analizę sprawy oraz przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 dotyczącego nabycia spadku po zmarłym ojcu.

W piśmie z 18 lutego 2024 r. strona przedstawiła dowody na wcześniej przedstawione argumenty we wnioskach o przywrócenie terminu zgłoszenia SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu. Do pisma załączono: kartę zgonu ojca, zaświadczenie o zwolnieniu lekarskim strony w dniach od 16 listopada 2020 r. do 20 listopada 2020 r., przykładowe wewnętrzne komunikaty, które były stosowane na terenie jej firmy, zaświadczenie o ukończeniu procesu coachingowego w terminie listopad 2021 - luty 2022. W opinii strony przedstawiona dokumentacja oraz opisane argumenty wykazują, że nie miała ona możliwości i sposobności dostarczenia w wyznaczonym terminie od 5 marca 2021 r. – do 6 marca 2021 r. zeznania SD-Z2 po zmarłym ojcu.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 24 kwietnia 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono kwestię przywrócenia terminu uregulowaną w art. 162 o.p. Zaznaczono następnie, że w oparciu o przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, zawiadomienie organu pierwszej instancji z 25 października 2023 r. stworzyło możliwość przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy szczegółowo opisał okoliczności sprawy wskazując m.in. na datę, kiedy upłynął termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 oraz fakt uchybienia przez stronę temu terminowi.

Organ podkreślił, że wprawdzie termin do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przypadał w czasie stanu epidemii (stan ten obowiązywał od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. natomiast 6-miesięczny termin upływał 6 września 2021 r.), a w piśmie z 18 lutego 2024 r. strona podniosła, że sama zachorowała na COVID-19 i przebywała na zwolnieniu lekarskim od 16 listopada 2020 r. do 20 listopada 2020 r. to jednak nie wykazała w jaki sposób choroba przebyta w listopadzie 2020 r. oraz późniejsze półroczne dolegliwości (brak smaku, pojawiające się duszności) uniemożliwiły stronie dokonanie zgłoszenia nabycia spadku do 23 października 2023 r. Związku takiego nie dostrzega również Dyrektor Izby Skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego oczekiwanego przez stronę skutku nie może odnieść również argumentacja zażalenia, odnosząca się do złego stanu zdrowia psychicznego po śmierci ojca i obawy zakażenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje istniejącego stanu zagrożenia epidemicznego, jednak w sprawie nie zostało uprawdopodobnione, aby zagrożenie powyższe istotnie i w rzeczywistości wpłynęło na uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.s.d.

Zauważono, że pierwsze zgłoszenie SD-Z2 strona złożyła dopiero w październiku 2023 r., podczas gdy stan epidemii został odwołany w maju 2022 r. Powyższe zgłoszenie SD-Z2 strona sporządziła 20 października 2023 r., po otrzymaniu 13 października 2023 r. wezwania organu podatkowego I instancji z 9 października 2023 r., dotyczącego złożenia zeznania z tytułu nabycia spadku po T. G.. Oznacza to, że stan epidemii nie był przeszkodą do złożenia zgłoszenia SD-Z2, gdyż przez ponad rok od jego odwołania strona nie przesłała powyższego zgłoszenia do organu podatkowego. Fakt obowiązywania stanu epidemii w okresie, gdy biegł stronie termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 organ podatkowy I instancji uwzględnił jako przesłankę zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 i art. 162 § 1 o.p., czego wyrazem jest zarówno treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i skierowanie wcześniej do strony zawiadomienie z 25 października 2023 r.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności wskazywane przez podatniczkę nie świadczyły o spełnieniu przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w związku z nabyciem spadku po zmarłym 17 listopada 2020 r. T. G..

W skardze z 5 czerwca 2024 r. skierowanej do W. S. A. w Poznaniu, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 162 § 1 o.p. poprzez ustalenie - wbrew okolicznościom faktycznym, że stan epidemii koronawirusa oraz przebyta kwarantanna nie uprawdopodobniają braku winy w nieterminowym złożeniu zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym 17 listopada 2020 r. T. G.;

- art. 197 § 1 o.p. poprzez samodzielną ocenę stanu psychicznego bez powołania biegłego;

- art. 217 § 2, art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania i należytego uzasadnienia przyczyny, dla której informacje o stanie epidemii oraz zaburzeniach psychicznych wywołanych tym stanem nie zmieniły oceny rozpatrywanej sytuacji przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty. Przywołała orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące powoływania biegłych w przypadkach, gdy uchybienie terminowi było spowodowane chorobą psychiczną strony postępowania oraz brzmienie przepisów o.p. powołanych w zarzutach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżąca nie wykazała braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w związku z nabyciem spadku po zmarłym 17 listopada 2020 r. ojcu - T. G..

Zdaniem organów okoliczności wskazywane przez skarżącą nie świadczyły o spełnieniu przesłanki braku winy w uchybieniu ww. terminu. Organ I instancji stwierdził m.in., że skarżąca nie była osobą wymagającą leżenia, pobytu w szpitalu, czy nawet korzystającą ze zwolnienia lekarskiego, co – w ocenie organu - skutkuje tym, że nie wykluczało to możliwości sporządzenia i złożenia w terminie zgłoszenia SD-Z2. Organ podkreślił, że na żadną z tych okoliczności nie został przedstawiony jakikolwiek argument, dowód, oprócz stwierdzenia, że skarżąca starała się unikać kontaktu z instytucjami publicznymi. Ponadto podane przez skarżącą okoliczności dotyczące zdrowia stanowią jedynie hipotetyczny pogląd ewentualnego ponownego zachorowania. Na podstawie złożonego we wniosku wyjaśnienia, po śmierci ojca nie zachorowała ponownie. Organ zauważył także, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że dokonała wszystkich możliwych (w danych warunkach) czynności, aby uniknąć lub usunąć przeszkodę (np. posługując się pomocą osób trzecich, w tym ustanawiając osobę pełnomocnika, bądź przesyłając zgłoszenie spadku na druku SD-Z2 za pomocą środków komunikacji elektronicznej wypełniając odpowiedni interaktywny druk SD-Z2 zamieszczony na portalu podatkowym).

Według przeciwnego poglądu skarżącej, stan epidemii koronawirusa i jej zły stan zdrowia psychicznego - spowodowany stanem epidemii, izolacją oraz nagłą śmiercią ojca - jest wystarczającą przesłanką do uprawdopodobnienia braku winy w nieterminowym złożeniu zgłoszenia SD-Z2, a organy niezasadnie dokonały samodzielnej oceny jej stanu psychicznego bez powołania biegłego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie uzasadnił należycie, dlaczego podtrzymał stanowisko organu I instancji, wobec przedstawionych przez skarżącą informacji o stanie epidemii oraz zaburzeniach psychicznych wywołanych tym stanem oraz śmiercią osoby najbliższej (ojca).

W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy; ocena tego, z jaką chwilą dochodzi do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, powinna być dokonywana w świetle przepisów k.p.c. (w szczególności art. 363 § 1 i 3 oraz art. 394 § 1 pkt 9 k.p.c.). Z powyższego wynika, że jeżeli skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu terminu 6-miesięcznego wywołuje uprawomocnienie się postanowienia lub zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia, to zgodnie z art. 363 § 1 i 3 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., postanowienie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., II FSK 3502/16, i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Wobec uchybienia temu terminowi przez skarżącą, rozważenia wymagało zagadnienie dopuszczalności przywrócenia tego terminu z uwagi na jego charakter (termin zawity prawa materialnego). W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów, że powołane w zaskarżonych postanowieniach przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID znajdują zastosowanie w odniesieniu do terminu złożenia zgłoszenia SD-Z2. Takie stanowisko znajduje także oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 5 marca 2024 r., III FSK 4866/21; wyrok NSA z 19 października 2023 r., III FSK 528/23).

Podkreślić także należy, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie przewiduje innych przesłanek przywrócenia terminu niż przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 162 o.p.). Regulacja ta wprowadza jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłuża - z siedmiu do trzydziestu dni - termin do złożenia prośby o przywrócenie (który znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie). Ww. przepis nie funkcjonuje samodzielnie i nie może stanowić wyłącznej podstawy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu (wyrok NSA z 13 grudnia 2022, III FSK 1218/22).

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 o.p. W myśl tego przepisu, w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), zaś podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Wskazana regulacja prawna kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej oraz dokonanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Podkreślenia wymaga, że instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów. Omawiany przepis stanowi bowiem expressis verbis, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ zatem, w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem, zobligowany jest do przywrócenia terminu. Ponadto zauważyć należy, że warunkiem przywrócenia terminu, na podstawie art. 162 § 1 o.p., jest jedynie uprawdopodobnienie (a nie udowodnienie) przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2010 r., III SA/Wa 97/10). W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 178/12).

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się jedynie do niczym nie popartych, samych twierdzeń strony. Dokonując oceny zawinienia strony w uchybieniu terminowi należy zatem wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. W konsekwencji, brak winy w uchybieniu terminu należy oceniać w kategoriach zachowania reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkomyślność, czy też lekkie nawet niedbalstwo. Tym samym, o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w sytuacji stwierdzenia, że dopełnienie takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a więc wystąpienia okoliczności nagłych nieprzewidywalnych, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., II GSK 3163/15).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie bezspornie spełnione zostały trzy z czterech przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. Spór między stronami dotyczy wyłącznie przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że ciężar uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu spoczywa na stronie. Organ nie ma obowiązku dociekać przyczyn spóźnienia strony, a jedynie ocenić przedstawione przez stronę okoliczności w świetle przesłanek z art. 162 § 1 o.p. Organ nie jest więc zobowiązany w świetle powołanych przepisów do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności prawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony (por. wyroki NSA: z 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01; z 12 kwietnia 2022 r., II FSK 54/22). Samo przywołanie okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżący nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania, nie może stanowić o ich uprawdopodobnieniu.

W tym kontekście zauważa się, że nie każda choroba stanowi przesłankę uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu. Może to być tylko taka choroba, która uniemożliwia dochowanie terminu i tylko w sytuacji, gdy nie istniała możliwość skorzystania np. z pomocy domowników lub innych osób w jej dokonaniu Przy ocenie, czy choroba stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminowi, organ podatkowy, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, ocenia, czy rodzaj i charakter choroby uniemożliwiały podjęcie działań w stosownym do tego momencie przez osobę składającą wniosek o przywrócenie terminu.

W przypadku złego samopoczucia i niedyspozycji wywołanej zarażeniem wirusem SARS-CoV-2 akcentuje się także, że wskazane przez stronę okoliczności także powinny znaleźć potwierdzenie w dokumentacji medycznej, czy jakichkolwiek innych dowodach mogących świadczyć o jej stanie zdrowotnym fizycznym lub psychicznym. Nieuzasadnione jest natomiast wymaganie od organu, aby prowadził postępowanie wyjaśniające przyczyny uchybienia terminu, czy poszukiwał dowodów mających uzasadniać żądanie strony. Organ nie jest bowiem obowiązany, by za stronę wykazywać wystąpienie określonej choroby i związanych z tym zakłóceń równowagi psychicznej i funkcjonowania w codziennym życiu. To strona winna w sposób wiarygodny przedstawić okoliczności, które, przy zachowaniu należytej staranności, uniemożliwiły jej dokonania czynności w terminie (powołany wyżej wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r. (II FSK 178/12) i powołane tam orzecznictwo).

Z tych względów za nieuzasadnione Sąd uznał oczekiwania skarżącej, że organ będzie prowadzić w tym kierunku postępowanie dowodowe przez zasięgnięcie wiadomości specjalnych (opinia biegłego - art. 197 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia

art. 197 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma kwestia terminu dokonania czynności w postaci złożenia zgłoszenia SD-Z2. Bezsporne w sprawie jest, że termin do złożenia ww. zgłoszeniem upływał w dniu 6 września 2021 r., a wniosek o przywrócenie terminu wraz ze zgłoszeniem został nadany za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 23 października 2023 r. (wpłynął do organu w dniu 24 października 2023 r.), w reakcji na wezwanie organu z 9 października 2023 r. (k. [...] akt admin). Z powyższego wynika, że wniosek został złożony po upływie dwóch lat, od końca terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jak zaznaczyły organy, stan epidemii został odwołany w dniu 16 maja 2022 r. Z kolei stan zagrożenia epidemicznego został odwołany z dniem 1 lipca 2023 r. (Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze RP stanu zagrożenia epidemicznego – Dz. U. z 2023 r., poz. 1118).

Z argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu, zażaleniu, w piśmie z 18 lutego 2024 r. oraz w skardze wynika, że przyczyną nie złożenia zgłoszenia SD-Z2 w terminie nie był brak świadomości prawnej co do konieczności dokonania tej czynności dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego, ale stan zdrowia fizycznego i psychicznego związany nie tylko z istnieniem pandemii, ale także w związku ze śmiercią ojca w dniu 17 listopada 2020 r. Jakkolwiek skarżąca odnosi te okoliczności do czasu, w którym biegł termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d oraz do obowiązującego po upływie tego terminu stanu epidemii, to jednak nie uzasadnia bliżej, czy taki stan trwał przez niemal trzy lata, i czy tym w okresie, nie miała ona żadnych możliwości wcześniejszego złożenia przedmiotowego zgłoszenia, a uczyniła, to dopiero na wezwanie organu podatkowego. Można zatem domniemywać, że w październiku 2023 r. opisywany przez skarżącą stan braku możliwości złożenia tego zgłoszenia ustał. Organy podatkowe nie powinny jednak orzekać na podstawie domniemań faktycznych, w szczególności nie mogą oprzeć istotnych w sprawie ustaleń na gołosłownych twierdzeniach wnioskodawcy, i to nawet w sytuacji, w której chodzi o wykazanie przesłanki opartej na uprawdopodobnieniu.

W piśmie z 18 lutego 2024 r. (k. [...] akt admin.) skarżąca wyjaśniła m.in., że sama zachorowała na COVID-19 i przebywała na zwolnieniu lekarskim od 16 listopada 2020 r. do 20 listopada 2020 r., to jednak nie wykazała w jaki sposób choroba przebyta w listopadzie 2020 r. oraz późniejsze półroczne dolegliwości (brak smaku, pojawiające się duszności) uniemożliwiły jej dokonanie zgłoszenia nabycia spadku do 23 października 2023 r.

Zamierzonego rezultatu nie mogła wywrzeć również zawarta w powyższym piśmie argumentacja, odnosząca się do uczestnictwa skarżącej w sesjach coachingowych ze względu na jej stan psychiczny. Jak argumentowała, niespodziewana śmierć drugiego rodzica w przeciągu 3 lat, pandemia COVID-19, lockdowny, brak szczepionek, lęk przed wychodzeniem z domu oraz obawa o życie i zdrowie najbliższej rodziny odbiły się w stopniu znaczącym na jej zdrowiu psychicznym. Sesje coachingowe pozwoliły skarżącej wrócić do pracy w sposób efektywny jak i załagodziły jej problemy psychiczne w życiu prywatnym.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedłożony na etapie zażalenia, dokument, zaświadcza jedynie o ukończeniu w terminie listopad 2021 r. – luty 2022 r., przez skarżącą procesu coachingowego, w ramach pełnionych obowiązków służbowych celem interaktywnego procesu rozwoju kompetencji, kształtowania talentów oraz wzmacniania umiejętności interpersonalnych pracownika. Dokument ten nie stanowi zaświadczenia lekarskiego. Skarżąca uczestniczyła w tym szkoleniu w ramach wykonywanej pracy.

W świetle omówionych wyżej przesłanek warunkujących przywrócenie terminu oraz powinności dowodowych wnioskodawcy w sytuacji powoływania się na stan zdrowia jako przyczyny uniemożliwiającej zachowanie terminu - w ocenie Sądu - nie można w tej sprawie zasadnie zarzucić organom, że wadliwie oceniły przedstawione przez skarżącą okoliczności. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji, który zwrócił uwagę na tak istotne okoliczności, jak nie dokonanie wszystkich możliwych (w danych warunkach) czynności, aby uniknąć lub usunąć przeszkodę (np. posługując się pomocą osób trzecich, w tym ustanawiając osobę pełnomocnika, bądź przesyłając zgłoszenie spadku na druku SD-Z2 za pomocą środków komunikacji elektronicznej wypełniając odpowiedni interaktywny druk SD-Z2 zamieszczony na portalu podatkowym). Prawidłowa jest ocena organu, że podane przez skarżącą okoliczności dotyczące zdrowia stanowią jedynie hipotetyczny pogląd ewentualnego przebiegu choroby czy objawów, które w żaden sposób nie zostały uprawdopodobnione.

O zasadności wniosku nie może także przesądzać powoływana okoliczność uzyskania przez skarżącą zapewnienia w toku postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku, że nie należy dopełniać żadnych formalności w urzędzie skarbowym z uwagi na trwający czas pandemii, a "wszystkie dokumenty" zostaną przesłane do organu podatkowego. Tego rodzaju pouczenie mogło co najwyżej dotyczyć obowiązku sądu powszechnego przesłania do właściwego organu podatkowego odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (co w tej sprawie nastąpiło – [...] akt admin.), nie mogło natomiast dotyczyć obowiązku złożenia zgłoszenia SD-Z2, ponieważ tego dokumentu sąd powszechny nie może złożyć za podatnika.

Ponadto Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia

art. 217 § 2 o.p., art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 o.p. w sposób opisany w skardze. Przedstawione w petitum skargi uzasadnienie tego zarzutu dotyczy w istocie wyrażonej przez organ oceny okoliczności, w kontekście uprawdopodobnienia braku winy w nie dochowaniu terminu. Uzasadnienia zaskarżonych postanowień zawierają wszystkie wymagane ustawą elementy, a wywód organów, z którym polemizuje skarżąca, jest logiczny i spójny, zawiera wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia i zastosowanej podstawy prawnej.

Wydaje się, że skarżąca upatruje spełnienie przesłanki braku winy tylko w samym fakcie obowiązywania stanu epidemii oraz jej złego stanu psychicznego.

Okoliczności te nie mogą jednak stanowić wyłącznej podstawy do uwzględnienia wniosku, ponieważ istotne są także okoliczności związane z konkretnymi zachowaniami wnioskodawcy lub ich brakiem, a organ podatkowy dokonuje łącznej oceny wszystkich ustalonych w sprawie zdarzeń, faktów i okoliczności. Z pewnością dla oceny tych zachowań akcentowany przez skarżącą kontekst stanu epidemii ma także znaczenie, ale w tej sprawie nie mógł mieć znaczenia rozstrzygającego i przesądzać o zasadności wniosku o przywrócenie terminu, co organy wykazały w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień.

Z tych względów nie mogły odnieść zmierzonego rezultatu zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 162 § 1 o.p.

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Na marginesie rozważań wskazać należy, że tożsame stanowisko w analogicznych okolicznościach faktycznych zajął tut. Sąd w wyroku z 12 września 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 408/24.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.