Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sankcja podatkowa powinna być wymierzana według przepisów obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania miały miejsce w październiku 2003 r. W związku z tym powinno stosować się przepisy prawne obowiązujące w tym okresie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie WSA Teresa Liwach, Leszek Kleczkowski (spr.), Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003r. oddala skargę

I SA/Bd 516/04

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2003r spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2003r. z wykazaną w niej nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Do deklaracji załączono wniosek o wcześniejszy 25 - dniowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego z tytułu zwrotu podatku akcyzowego wliczonego w cenę zakupionego towaru udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stwierdzającą nabycie od firmy B. Sp. z o.o. z K. – K. środków czyszczących na bazie rozpuszczalników organicznych Exxsol D 60 i Varsol 60.

Weryfikując zasadność żądanego zwrotu w aspekcie przesłanek formalnoprawnych decydujących o możliwości zastosowania instytucji zwrotu bezpośredniego, nie rozstrzygając przy tym merytorycznej zasadności wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] Nr [...] orzekł o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2003r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...].

W dniu 14 kwietnia 2004r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003r. w trakcie którego ustalono, iż Spółka naruszyła postanowienia zawarte w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zawyżenie w badanym miesiącu kwoty bezpośredniego zwrotu podatku, albowiem w okresie objętym kontrolą dokonywała sprzedaży opodatkowanej wyłącznie 22% stawką podatku, nie nabywając przy tym towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Stwierdzono, że na kwotę podatku w pozycji 51 deklaracji dotyczącej opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną składa się kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz podatek akcyzowy w wysokości [...] zł zawarty w cenie zakupionego towaru, który to Spółka wykazała do zwrotu na rachunek bankowy.

Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji z dnia [...] Nr [...], którą określił za październik 2003r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł jak również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

W złożonym w dniu 13 lipca 2004r. odwołaniu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wskazując w uzasadnieniu, iż w dacie jej wydania materialnoprawna podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikająca z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług nie istniała, bowiem ustawa ta na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług utraciła moc z dniem 1 maja 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W myśl zaś ust. 3 powołanego art. 21 ustawy podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W przypadku tej grupy podatników, bezpośredni zwrot podatku możliwy jest zatem tylko w związku z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz w związku z wydatkami ponoszonymi na poczet inwestycji, która po zakończeniu stanowić będzie środek trwały służący sprzedaży opodatkowanej.

W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który oceniając wszystkie okoliczności faktyczne doszedł do przekonania, że spółka naruszyła postanowienia zawarte w omawianych przepisach poprzez zawyżenie w październiku 2003 r. kwoty bezpośredniego zwrotu podatku, jako że w badanym okresie dokonywała sprzedaży opodatkowanej wyłącznie 22 % stawką podatku od towarów i usług, nie wykazując przy tym żadnych zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Skorzystanie przez Spółkę z uprawnienia wynikającego z obowiązującego w badanym okresie przepisu par. 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), zgodnie z którym podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług powiększono o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupionych środków czyszczących na bazie rozpuszczalników organicznych Exxsol D 60 i Varsol 60 w kwocie [...] zł nie mogło wywrzeć skutku w postaci otrzymania bezpośredniego zwrotu tejże kwoty.

Dyrektor Izby stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, iż w złożonej deklaracji podatkowej za październik 2003 r. spółka zawyżyła kwotę żądanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wobec czego organ podatkowy zobligowany był do zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, co odpowiada 30% kwoty zawyżenia.

Wprawdzie ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004r., co wynika z treści art. 175 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, póz. 535) jednakże w niniejszej sprawie, co jest poza sporem, obowiązek podatkowy powstał pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., która przewidywała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. W tym czasie też spółka podejmowała decyzje gospodarcze mając świadomość obowiązywania tejże ustawy. Ponadto Dyrektor Izby zauważył, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy jest niejako pochodną określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości następującą automatycznie i niezależnie od uznania organu podatkowego. Podkreślić również należy, iż w obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie w art. 109 ust. 5 ustawodawca przewidział takie same sankcje z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, wobec braku w nowej ustawie przepisów przejściowych dotyczących stosowania w tym zakresie sankcji w rozumieniu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. należy, przy orzekaniu stosować regułę lex retro non agit, która mówi, że nie można stosować wprowadzonych później przepisów do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Tym samym skoro nowa ustawa nie przewiduje zmian, co do omawianego zakresu sankcjonowania to nie można w tej sprawie stosować reguły lex benignior, nakazującej - w razie stwierdzenia sprzeczności w zakresie sankcji prawno - finansowych - uznać za wiążącą ustawę "bardziej łaskawą", mniej surową w stosunku do sprawcy czynu naruszającego prawo.

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W złożonej skardze pełnomocnik domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej całości z powodu jej niezgodności z prawem, podniósł w uzasadnieniu, iż od dnia 1 maja 2004r. brak jest materialnoprawnej podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług.

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero na mocy wydanej w tym przedmiocie decyzji. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana [...].

Generalna zasada praworządnego państwa stanowi, że nie można nakładać na podatników zobowiązań podatkowych bez postawy prawnej. Ustawodawca w pełni przekreślił byt ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, i z dniem 30 maja 2004 r. straciła ona moc. Tam gdzie ustawodawca chciał stworzyć przepisy przejściowe tam je stworzył.

Nie można zdaniem skarżącego powoływać się w decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych na przepisy, które straciły moc wobec braku uregulowań w nowej ustawie przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania sankcji z art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), która utraciła moc, na podstawie art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ), z dniem 1 maja 2004 r.

"Nowa" ustawa w przepisach przejściowych nie reguluje kwestii związanych ze stosowaniem sankcji. Ustawa ta w art. 109 ust.5 zawiera regulację podobną do treści art.27 ust.6 poprzedniej ustawy. Art.109 ust.5 można jednak stosować do zdarzeń zaistniałych pod rządami "nowej" ustawy.

Zgodnie z przepisem art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji ustalającej. Za takim charakterem tej decyzji przemawia sposób powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powstaje ono w wyniku wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z konstrukcji sankcji podatkowej nie wynika, żeby podatnik dokonywał samoobliczenia zobowiązania. Zasadne jest więc twierdzenie, że ustawa podatkowa nie wiąże faktu powstania takiego zobowiązania z zaistnieniem określonego zdarzenia, które wywoływałoby skutek przewidziany w art. 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 Ordynacji, a więc decyzja ustalająca kreuje to zobowiązanie. Takie też stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00, wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997 r., III SA 1073/95, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2674/94).

Strona skarżąca wywodzi z tego, że skoro "stara" ustawa o podatku od towarów i usług, na podstawie której sankcja została wymierzona utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., a decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie po dniu 1 maja 2004 r., to tym samym odpadła podstawa prawna do wymierzenia dodatkowego zobowiązania.

W ocenie Sądu pogląd ten nie jest słuszny. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Choć przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mówią wprost o tym, co jest zdarzeniem powodującym powstanie tego obowiązku, z którego wynika dodatkowe zobowiązanie, to zdaniem Sądu tym zdarzeniem jest powstania obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu podatkowym (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001r., III RN 103/00, POP 2003, nr 3, s.173-175; A.Hanusz, J. Leńczuk, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00, OSP 2003, nr 3, poz. 31).

Należy zauważyć, że zgodnie w art.4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zobowiązanie podatkowe wynika zaś z obowiązku podatkowego ( art.5 Ordynacji podatkowej ).

Zobowiązanie jest konkretyzacją w sposób prawem przewidziany obowiązku podatkowego i zawiera się niejako w tym drugim. W trakcie postępowania prowadzącego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie organ podatkowy określa jedynie na podstawie przepisów ustawy konsekwencje finansowe powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Zobowiązanie jest wprawdzie następstwem wydania i doręczenia decyzji podatkowej, jednakże decyzja ta ma jedynie to znaczenie, iż aktualizuje obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej nie naruszając przy tym obowiązku podatkowego.

W konsekwencji należy przyjąć, że sankcja podatkowa powinna być wymierzana według przepisów obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania miały miejsce w październiku 2003 r. W związku z tym powinno stosować się przepisy prawne obowiązujące w tym okresie.

Art. 27 ust. 6 wskazanej ustawy stanowiłby w rozpatrywanej sprawie podstawę wymierzenia sankcji także wówczas gdyby uznać, że momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zaistnienie nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2807/02). Sąd natomiast nie podziela poglądu wiążącego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego z chwilą wydania decyzji określającej wysokość "podstawowego" zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.