Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 741/21 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 741/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka, Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że - zdaniem organów podatkowych - Skarżąca nie wykonała usług transportu na zlecenie cypryjskich firm B. LTD i G. Limited. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zostały utworzone na terenie Cypru dla pozoru, a ich usytuowanie na Cyprze miało umożliwić polskim podmiotom korzystanie z preferencyjnego rozliczenia VAT, jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. W związku z tym świadczone przez Spółkę usługi transportowe powinny być opodatkowane wg stawki właściwej na terenie kraju, czyli 23% (art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W decyzji organu drugiej instancji wskazano także, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z dniem 19 listopada 2019 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. poprzez brak opodatkowania usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz G.1 Ltd, B. LTD, A., M. s.r.o., P. s.r.o., G. Ltd, B. Ltd, V. s.r.o. i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie 155.306 zł oraz narażenia na nienależny zwrot podatku w kwocie 220.646 zł, łącznie uszczuplenia tego podatku w kwocie 375.952 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Pismem z dnia 20 listopada 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 listopada 2019 r., NUS poinformował, że z dniem 19 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń objętych skarżoną decyzją wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie powiadomiony.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi Strony, powołanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Sąd pierwszej instancji powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie pozwala na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Zdaniem WSA brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie.

Z powyższych względów WSA uznał, że zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do uzupełnienia akt podatkowych o dowody z akt postępowania karnego skarbowego, pozwalające na dokonanie oceny, czy zachodzą podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zajęte stanowisko wraz z uzasadnieniem powinno znaleźć odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu organu podatkowego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji DIAS z dnia 18 czerwca 2021 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że decyzja ta nie odpowiada prawu, ponieważ nie zwiera okoliczności istotnych do oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w wypadkach wątpliwych, co zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, a materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego dał podstawę do przedstawienia zarzutów [...] D.S. oraz [...] M.M., co dowodzi, że postępowanie karne, którego ubocznym skutkiem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstw, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowania nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego;

3. art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów – informacji, co do przebiegu postępowania karnego skarbowego w sprawie, np. poprzez zobowiązanie organu do jego uzyskania od innego organu (postępowania przygotowawczego), w sytuacji w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych, co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i czynności w nim podejmowanych;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 18 czerwca 2021 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego dał podstawę do przedstawienia zarzutów [...] D.S. oraz [...] M.M., co w konsekwencji dowodzi, że przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 10 stycznia 2022 r. na okoliczność braku instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto w związku z wnioskiem dowodowym organu zawartym w skardze kasacyjnej Strona wskazała, że wniosek – jako niezasadny i spóźniony - nie powinien być przeprowadzony.

2.3. Ponadto Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 13 września 2024 r. podtrzymała stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w jego uzupełnieniu przytoczyła stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że DIAS przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pominął rozważania na temat możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało pozorowanego charakteru.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do stanowiska WSA, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wystarczających informacji w powyższej kwestii uniemożliwił Sądowi pierwszej instancji ocenę czy w wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji uzasadniało uchylenie decyzji DIAS.

3.3. W odniesieniu do tej kwestii należy odwołać się do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która trafnie została przywołana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zaznaczyć także należy, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS wydana została w dniu 18 czerwca 2014 r., a więc niespełna miesiąc po ogłoszeniu ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przyjąć, że z tego względu w uzasadnieniu tej decyzji organ nie wskazał pogłębionej oceny, dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego, zaś Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł potrzebę przeanalizowania okoliczności niniejszej sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uwzględniając tezy uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto wobec wydania uchwały przez poszerzony skład NSA oczywistym jest, że w okresie przed jej wydaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się rozbieżność stanowisk co do konieczności badania powyżej kwestii przez sądy administracyjnej, a co za tym idzie, konieczność przedstawienia stosownej argumentacji w decyzji organu podatkowego.

3.4. Ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny.

Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

3.5. Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść ww. uchwały NSA nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. WSA wskazał, że nie dysponuje aktami postępowania karnego skarbowego, poza postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 19 listopada 2019 r. i postanowieniami o przedstawieniu M.M. i D.S. zarzutów (z dnia 16 listopada 2021 r.) oraz protokołami przesłuchania tych osób w charakterze podejrzanych z dnia 8 grudnia 2021 r.

Ponadto Sąd pierwszej instancji dokonał analizy treści postanowienia z dnia 19 listopada 2019 r. oraz art. 4 § 1, art. 56 i art. 76 kks i doszedł do wniosku, że czyny zabronione, o których mowa w art. 56 kks i art. 76 kks mogą być popełnione tylko z winy umyślnej. Natomiast z treści zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 21 marca 2019 r. wynika, iż według oceny kontrolujących Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej przy wyborze kontrahentów. Sąd przytoczył ustalenia dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie, tj., że: kontakt pomiędzy firmami odbywał się tylko drogą e-mailową, nie było osobistego kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania ww. firm, nie sprawdzano w jakim faktycznie zakresie podmioty prowadzą działalność gospodarczą, czy zatrudniają pracowników, czy posiadają odpowiedni sprzęt do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, czy posiadają zaplecze techniczne i czy miejsce wskazywanej siedziby jest miejscem, gdzie można skontaktować się z osobą reprezentującą dany podmiot. WSA wskazał, że ustalenia te zostały także przywoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrolą podatkową prowadzoną w niniejszej sprawie objęte zostały okresy rozliczeniowe poczynając od czerwca 2014 r., co oznacza, że upływ terminu przedawnienia odnośnie najdawniejszych okresów następował z końcem 2019 r., zaś wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 19 listopada 2019r., a więc – zdaniem Sądu pierwszej instancji - miało miejsce na niewiele ponad miesiąc przed upływem tego terminu przedawnienia. Doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi Skarżącej nastąpiło w dniu 29 listopada 2019r. To porównanie dat doprowadziło WSA do stwierdzenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy występuje szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru.

Nadmienić należy, że DIAS w toku postępowania przed sądem wojewódzkim pismem procesowym z dnia 17 stycznia 2022 r. przedstawił argumentację wskazującą na brak podstaw do twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kompletnej argumentacji uzasadniającej wyprowadzone wnioski co do charakteru wszczętego dochodzenia nie może być wypełniony dowodami przedstawionymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym i argumentacją zawartą w ww. piśmie procesowym.

Jednocześnie WSA ocenił, że wyłącznie w oparciu o przedstawione dowody nie jest możliwe stwierdzenie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd zauważył, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w dniu 19 listopada 2019 r., zaś postanowienia o przedstawieniu zarzutów pochodzą z dnia 16 listopada 2021 r., a więc dzieli je okres prawie dwóch lat. Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia przesłuchanie M.M. i D.S. w charakterze podejrzanych w dniu 8 grudnia 2021 r., w sytuacji gdy nie przyznały się one do popełnienia zarzucanych czynów i odmówiły składania wyjaśnień.

Powyższe, uzasadniało zdaniem WSA, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.6. Odnosząc się do tego stanowiska, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł konieczność zbadania w niniejszej sprawie czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych, to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022r., sygn. akt I FSK 2397/21).

A zatem powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.

3.7. W uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 18 czerwca 2021 r., niezależnie od informacji o dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania o tym fakcie pełnomocnika Skarżącej, wskazano na ustalenia jakie dokonały organy podatkowe w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Wynikało z nich, że – zdaniem organów podatkowych - Skarżąca nie wykonała usług transportu na zlecenie cypryjskich firm B. LTD i G. Limited. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż zostały utworzone na terenie Cypru dla pozoru w celu umożliwienia polskim podmiotom korzystanie z preferencyjnego rozliczenia VAT, jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem organów podatkowych sporne transakcje Skarżącej powinny być opodatkowane według krajowej stawki VAT w wysokości 23%.

W toku postępowania przed WSA pełnomocnik organu złożył pismo procesowe z dnia 17 stycznia 2022 r. wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: odpisów postanowień Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 16 listopada 2021r. o przedstawieniu zarzutów M.M. i D.S. oraz odpisów protokołów przesłuchania tych osób w charakterze podejrzanego (z dnia 8 grudnia 2021 r.). Dowody zostały zgłoszone na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego oraz wykazania, że niniejsza sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", w których - zdaniem NSA wyrażonym w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. - wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

WSA na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r., działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził wnioskowane przez organ dowody (podobnie jak dowody wnioskowane przez Stronę).

3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a także dokumentach, którymi dysponował organ, a które zostały przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, były wystarczające do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyższe informacje, dotyczące okoliczności związanych z momentem oraz powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także wskazujące podjęte w tym postępowaniu czynności procesowe, choć zostały szczegółowo omówione przez Sąd pierwszej instancji, to jednak nie zostały przez ten Sąd ocenione.

Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Jeżeli akta nie zawierają takich dokumentów, jak nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd pierwszej instancji dokonał ich uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru oraz brak pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniał uchylenie decyzji DIAS.

Przeciwnie, zdaniem Sądu drugiej instancji, akta sprawy zawierają informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji dysponował więc wystarczającym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21.

3.9. W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji DIAS z dnia 18 czerwca 2021 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że decyzja ta nie odpowiada prawu, ponieważ nie zwiera okoliczności istotnych do oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

Skoro, jak wskazano powyżej, zachodziły podstawy do dokonania przez Sąd samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia przez organ drugiej instancji, przy uzasadnianiu charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pod kątem instrumentalności), obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym za przedwczesne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na wykazaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, a wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za poszczególne miesiące 2014 r.

3.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

3.11. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uwzględnił wniosek dowodowy organu zawarty w skardze kasacyjnej o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 10 stycznia 2022 r. na okoliczność braku instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który zostanie oceniony przez Sąd pierwszej instancji w ramach ponownego rozpoznania niniejszej sprawy.

Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA