Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Bogusław Woźniak /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 100 (pięć tysięcy sto 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy w [...] decyzjami z dnia [...] określił B.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych do dnia 30 maja 2001 r.

Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie dyspozycji art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń kontroli ze stanem faktycznym sprawy.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w [...] uchyliła decyzje organu pierwszej instancji i określiła wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie niższej niż organ pierwszej instancji oraz wysokość odsetek za zwłokę.

Od decyzji tej podatniczka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że dla szacunkowego określenia wysokości strat istotne było powołanie biegłego. Do skargi dołączono opinię biegłego sądowego M.H., wydaną w zakresie ustalenia wysokości masy towarowej do sprzedaży w Zakładzie Mięsnym [...] w roku 1998.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie Sygn. akt I SA/Gd 2315/01 uchylił zaskarżone decyzje i decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu, zaniechanie uzyskania wiadomości specjalnych i dokonanie własnych ustaleń, w sprawie, w której dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu podatkowego, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał także, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowań w rozpoznawanych sprawach w sposób wyczerpujący, a także nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej podnoszonych w toku postępowania podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił dowód z opinii biegłego powołanego z urzędu postanowieniem z dnia 16 maja 2003 r. Ocena tegoż dowodu została zawarta w protokole sporządzonym w dniu 18 lipca 2003 r. W uwagach do protokołu strona podniosła między innymi, że przeprowadzając dowód z opinii biegłego naruszono art. 197 §2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Podniesiono także, że sporządzona opinia zawiera liczne błędy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2003 r. odmówił powołanie kolejnego biegłego i dopuszczenia jego opinii jako dowodu w sprawie. Następnie, decyzją z dnia [...] określił B.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od wyżej wymienionej decyzji, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji naruszało przepis art. 197 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, co do sposobu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego po czym decyzją z dnia [...] po raz kolejny wydał decyzję, w której określił B.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998.

Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie zarzucając naruszenia art. 121, 197 §1 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, a także błędne ustalenia faktyczne, co do ubytków masy mięsnej w związku z rozbiorem mięsa na poszczególnych etapach, aż do uzyskania elementów mięsa kulinarnego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu drugiej instancji wykonując zalecenie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Wskazano, że rozliczenia masy mięsnej dokonano z uwzględnieniem ubytków jakie określił w opinii biegły. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że biegły nie posiadał odpowiednich kwalifikacji w zakresie ściśle określonej wiedzy. W ocenie organu odwoławczego opinia biegłego została oparta na prawidłowych przesłankach, odpowiada aktualnemu stanowi wiedzy, i nie jest sprzeczna z zasadami logicznego myślenia. Powołany w sprawie biegły legitymował się wykształceniem i kwalifikacjami formalnymi niezbędnymi do sporządzenia przedmiotowej opinii. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również opinię sporządzoną przez M.H. Wskazał na występujące w niej nieścisłości i błędy rachunkowe. Stwierdził nadto, że oparta została w wielu przypadkach na podobnych przesłankach, co opinia sporządzona przez powołanego w sprawie biegłego. Nie można, w ocenie organu odwoławczego, kwestionować opinii biegłego, tylko dlatego, że nie spełnia ona oczekiwań strony. Powyższe rozważania doprowadziły organ odwoławczy do konkluzji, że w sprawie nie ma potrzeby powołania kolejnego biegłego.

B.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Skarżąca zarzuciła niewłaściwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego poprzez, pomimo uzasadnionego wniosku strony na podstawie uzasadnionych zarzutów, niedopuszczenie dowodu z dodatkowej opinii biegłego, co w konsekwencji naruszyło art. 197 Ordynacji podatkowej. Skarżąca, podniosła także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezkrytyczne oparcie się w decyzji na opinii biegłego, która nie spełniając podstawowych kryteriów rzetelnej opinii (zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, sposób motywowania i stanowczość wniosków) nie posiada przekonującej mocy dowodowej, zwłaszcza wobec argumentów strony wyrażonych przez jej pełnomocnika inż. M.H. Uzasadniając skargę strona skarżąca wyjaśniła, że opinia biegłego jest niewłaściwa nie dlatego, że jej nie satysfakcjonuje, tylko dlatego, że zawiera dowody na elementarne braki wiedzy biegłego, którego powołał organ podatkowy. Wskazała także, na ewidentną sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji wskazuje, że podważenie dowodu z opinii biegłego wymaga uprzedniego wykazania, że opinia była oparta na błędnych przesłankach, nie odpowiada aktualnemu stanowi wiedzy i wymaga merytorycznego zweryfikowania dowodu. Tyle tylko, że uniemożliwia stronie przeprowadzenie takiego dowodu, odmawiając dopuszczenia dowodu z innej opinii biegłego. Skarżąca kwestionuje wiadomości specjalne biegłego, nie na podstawie poziomu własnej wiedzy, tylko znając proces technologiczny obróbki mięsa. Według niej, zarówno opinia sporządzona przez biegłego jak i ustalenia organów podatkowych są sprzeczne z technologią obróbki mięsa. Podkreślono, że podczas uzupełniającego dowodu z przesłuchania biegłego, nie potrafił on odpowiedzieć na podstawowe pytania w zakresie, w jakim została przez niego sporządzona opinia W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, konieczne jest przeprowadzenie dowodu z dodatkowej opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w sprawie przepisy postępowania tj. art. 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Stwierdzenie, że wymienione wyżej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy wyprowadzić należy z oceny, iż gdyby wskazanego uchybienia nie było wynik niniejszej sprawy mógłby być inny.

Na wstępie wskazać należy, że w sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym Sąd uchylając zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...] określił, w jakim zakresie postępowanie podatkowe należy uzupełnić. Jednocześnie przesądził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, albowiem zakres wiedzy niezbędnej dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wykracza poza wiedzę ogólną, dostępną pracownikom organów podatkowych.

Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy, np. z dziedziny budownictwa, rolnictwa, ochrony przyrody, medycyny. Wiadomości specjalne to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych (por. wyrok SN z 18.07.1975 r., I Cr 331/75, niepubl.). Biegłym w rozumieniu art. 197 jest osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi Przepis art. 197 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na jakiekolwiek warunki formalne, które osoba mająca wiadomości specjalne powinna spełniać. Nie jest niezbędne, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na określoną kategorię osób.

Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, jak również żądać powołania innego biegłego. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego (por. K. Jaegermann, S. Kłys: Rola biegłego w sądowym stosowaniu prawa, NP 1980, nr 11-12; K. Dwornik: Dowody w postępowaniu podatkowym, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 3, s. 5). Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę (Tak: wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1998 r., IV SA 1656/96, niepubl.). Zadaniem biegłego nie jest, co do zasady, ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego (Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2005. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis wydanie III).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy, dokonując oceny dowodu z opinii biegłego nie może pominąć dającej się obiektywnie stwierdzić okoliczności jaką jest brak dostatecznej wiedzy powołanego biegłego. Jednym z celów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest możliwość oceny, zarówno przez stronę jak i organ podatkowy, jaką w rzeczywistości wiedzą dysponuje powołany biegły. Skoro w rozpoznawanej sprawie biegły niejako sam wykazał, że nie posiada rzeczywistej, specjalistycznej wiedzy nie będąc w stanie udzielić odpowiedzi na merytoryczne pytania, to organ podatkowy nie może tej okoliczności załatwić stwierdzeniem, że biegły posiadał wystarczające wykształcenie formalne. W ocenie Sądu strona, co najmniej uprawdopodobniła, że powołany w sprawie biegły nie posiadał cechy określonej art. 197 Ordynacji podatkowej, a mianowicie nie legitymował się wiadomościami specjalnymi. W ocenie Sądu wady tej nie można wyeliminować korzystając z konsultacji innej osoby (innego biegłego).

Biorąc pod uwagę, że strona reprezentowana przez osobę, która posiadała kwalifikacje w zakresie rozpoznawanej sprawy kwestionowała prawidłowość sporządzonej opinii, a jednocześnie wykazała brak wystarczającej wiedzy powołanego biegłego, organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z dodatkowej opinii biegłego. Zaniechanie takiego dowodu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją oceną dowolną. Jednocześnie, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał nie jest wystarczający dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Wobec powyższego organy podatkowe przeprowadzą dowód z dodatkowej opinii biegłego, dysponującego wiedzą specjalną w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.