I SA/Gd 342/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-11	
Data wpływu	2023-04-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 4a pkt 22a, art. 22d ust. 1, 2 i 4, art. 28h ust. 1-2, art. 28m ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi ,,W" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.222.2022.1.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 8 listopada 2022 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania sprzedaży kryptowalut ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest podmiotem z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, podlegającym opodatkowanym podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Wybierze formę opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt") od początku 2023 r. W odniesieniu do Wnioskodawcy na moment wyboru Ryczałtu zostaną spełnione następujące warunki uprawniające do Ryczałtu przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 2-7 ustawy o CIT. Wnioskodawca złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie (formularz ZAW-RD) o wyborze opodatkowania Ryczałtem w terminie wskazanym w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca dokonywał, dokonuje oraz będzie dokonywał transakcji walutami wirtualnymi w rozumieniu art. 4a pkt 22a ustawy o CIT w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 26 oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu ("kryptowaluty"). Jest to główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, Spółka nie będzie osiągała przychodów z innych transakcji oraz innych źródeł. Spółka została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących taką działalność (handel walutą wirtualną). Na sprzedaży kryptowalut jest i będzie wykazywana wysoka marża, co najmniej kilkadziesiąt procent. Dodatkowo Skarżąca wskazała w szczególności, że w roku podatkowym poprzedzającym wejście w Ryczałt Wnioskodawca spełni warunek z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, jest obecnie oraz w następnym roku podatkowym będzie małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT, wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne.

W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy sprzedaż kryptowalut przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że jej zdaniem sprzedaż kryptowalut przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem.

W jej ocenie przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego nie wyłącza Wnioskodawcy możliwości opodatkowania Ryczałtem sprzedaży Kryptowalut. Odpłatne zbycie kryptowalut nie stanowi zdarzenia wskazanego wprost w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Sprzedaż kryptowalut nie została również wyłączona wprost w art. 28h ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Z literalnego brzmienia ww. przepisów zdaniem Wnioskodawcy wynika, że wyłączenie z art. 28h ust. 1 i 2 ustawy o CIT dotyczy jedynie wskazanych przychodów osiągniętych przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem. Art. 28h ust. 1 i 2 ustawy o CIT nie wskazuje wprost transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 28h ust. 1 i 2 stanowią jedynie uzupełnienie przepisów art. 28j ust. 1 oraz 28k ust. 1 ustawy o CIT, które wprost wskazują na zamknięty katalog zdarzeń wyłączających lub powodujących utratę prawa do opodatkowania Ryczałtem. Brzmienie przepisu art. 28h ust. 1 i 2 ustawy o CIT stanowi dla podatnika Ryczałtu naturalną konsekwencję wynikającą z dokonania zmiany formy opodatkowania. Skutkiem wyboru Ryczałtu jest objęcie wszystkich przychodów osiągniętych przez podatnika Ryczałtem. W konsekwencji, dla takich podatników ustawodawca przewiduje co do zasady odroczenie opodatkowania CIT do momentu wypłaty zysku do wspólników. Skoro dokonywanie transakcji na walutach wirtualnych nie ogranicza podatnikom CIT prawa do wyboru Ryczałtu oraz nie powoduje utraty tego prawa (wynika to z literalnego brzmienia przepisów ustawy), to podatnik opodatkowany Ryczałtem nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu poza reżimem Ryczałtu. Nie byłoby to zgodne z głównym założeniem Ryczałtu jako formą opodatkowania promującą inwestycje i odraczającą obowiązek podatkowy w CIT do momentu dystrybucji zysku do wspólników podatnika opodatkowanego Ryczałtem – w Spółce powstawałby bowiem dochód opodatkowany odrębnie poza Ryczałtem. W ocenie Skarżącej skoro przychody osiągnięte ze sprzedaży kryptowaluty stanowią obecnie dla Wnioskodawcy przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tzw. pozostałe źródła lub źródło działalność gospodarcza), to Wnioskodawca nie widzi podstaw by takie dochody podlegały odrębnemu opodatkowaniu poza Ryczałtem. Taka sytuacja jest niedopuszczalna m.in. z punktu widzenia obowiązków przewidzianych w art. 7aa ustawy o CIT.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał treść wybranych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT") oraz ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.; dalej jako "u.p.p.p.") i stwierdził, że podstawowe znaczenie w sprawie ma treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. W katalogu zawartym w art. 28h ust. 1 ustawodawca nie wymienił art. 22d, który to przepis zawiera szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (stawka podatku, podstawa opodatkowania, zakaz łączenia dochodów z tego tytułu z innymi dochodami itd.).

Tak więc w ocenie organu podatnik, który jest opodatkowany ryczałtem (spełnia warunki opodatkowania zawarte w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT i wybrał tę formę opodatkowania), jeżeli osiąga dochody ze zbycia kryptowalut to w tym zakresie podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż obowiązujące w przypadku ryczałtu, określonych szczegółowo w art. 22d ustawy o CIT. Wynika to z literalnej wykładni powołanych przepisów. Wszelka inna wykładnia, w tym podnoszona przez wnioskodawcę wykładnia celowościowa, oparta na argumentach o charakterze ekonomicznych skutków dla budżetu, jest w ocenie Dyrektora KIS niedopuszczalna.

Organ zaznaczył, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Jednakże, art. 28h ustawy o CIT nie wyłącza stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a), dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochodów z niezrealizowanych zysków, czy w zakresie obowiązków płatnika i poboru podatku u źródła. Oznacza to według organu, że przepisy regulujące te kwestie znajdują zastosowanie również do podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Dodatkowo Dyrektor KIS zauważył, że żaden przepis nie daje podstaw do twierdzenia, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów osiąganych ze sprzedaży waluty wirtualnej nie są stosowane przez spółki opodatkowane tzw. estońskim CIT. W związku z powyższym dochody te należy opodatkować na zasadach przewidzianych w art. 22d ustawy o CIT.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci:

1) art. 28h ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.) w związku z art. 28c pkt 4 ustawy o CIT i z art. 28d ust. 1 i 2 ustawy o CIT i z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT oraz w związku z art. 22d ust. 2 ustawy o CIT i z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"), osiągający w okresie opodatkowania Ryczałtem zyski ze sprzedaży walut wirtualnych w rozumieniu art. 4a pkt 22a w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o CIT ("kryptowaluty"), zobowiązany jest opodatkować te zyski jak dochody ze zbycia kryptowalut o których mowa w art. 22d ustawy o CIT, a nie jak zyski osiągnięte przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem, opodatkowywane na zasadach właściwych dla Ryczałtu zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy

z prawidłowej wykładni prawa materialnego, uwzględniającej całokształt kontekstu normatywnego wynikającego z unormowanego w art. 28h ust. 1 ustawy o CIT niepodlegania przez podatnika Ryczałtu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy o CIT, wynika, że zyski ze zbycia kryptowalut osiągnięte przez podatnika, w okresie opodatkowania Ryczałtem, podlegają opodatkowaniu jak zyski na zasadach właściwych dla opodatkowania Ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, a nie jak dochody na zasadach wynikających z przepisów art. 22d ustawy o CIT;

Kryptowaluty stanowią bowiem aktywa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej jako "u.o.r."), zatem ich odpłatne zbycie ma bezpośredni wpływ na zysk podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości, który w razie osiągnięcia zysku w okresie opodatkowania Ryczałtem podlega wyodrębnieniu w kapitale własnym podatnika opodatkowanego Ryczałtem i może być opodatkowany tylko na zasadach właściwych dla Ryczałtu (gdzie zdarzeniami rodzącymi obowiązek podatku są przede wszystkim zdarzenia określone w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT); po stronie podatnika opodatkowanego Ryczałtem nie powstaje natomiast dochód w rozumieniu art. 22d ust. 2 ustawy o CIT będący wypadkową przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT) i kosztów ich uzyskania (art. 15 ust. 11-13 ustawy o CIT), bowiem rozliczanie dochodów i kosztów z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów i przepisów normujących tę materię, jest wyłączone na mocy art. 28h ust. 1 ustawy o CIT w ramach tej jego normy, w myśl której podatnik opodatkowany Ryczałtem nie podlega opodatkowaniu "na zasadach określonych w art. 19";

2) art. 22d ustawy o CIT w związku z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 22d ustawy o CIT do Skarżącego jako podatnika Ryczałtu osiągającego zyski ze sprzedaży kryptowalut w okresie opodatkowania Ryczałtem, polegającą na zastosowaniu do Skarżącego art. 22d ustawy o CIT w zakresie opodatkowania zysków ze sprzedaży kryptowalut, a w konsekwencji przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania do Skarżącego przepisu art. 28m ust. 1 ustawy o CIT polegającą na niezastosowaniu do Skarżącego przepisów art. 28m ust. 1 ustawy o CIT w zakresie zysków ze sprzedaży kryptowalut.

Zarzucone powyżej naruszenia prawa materialnego miały w ocenie Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w interpretacji błędnie uznano, że rozliczanie Ryczałtem przez podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania i osiągającego jednocześnie zyski ze sprzedaży kryptowalut, powinno współistnieć z opodatkowaniem zysków ze sprzedaży kryptowalut na zasadach wynikających z art. 22d ustawy o CIT jako dochodów ze sprzedaży kryptowalut. To zaś w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych wartości (tej samej podstawy opodatkowania) pochodzących ze sprzedaży kryptowalut: raz jako dochodu w rozumieniu art. 22d ustawy o CIT, drugi raz jako zysku opodatkowanego na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. W piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2023 r. Skarżąca uzupełniła swoją argumentację, podkreślając, że nie można podzielić zapatrywania zawartego w interpretacji indywidualnej, jakoby wykładnia art. 28h ust. 1 ustawy o CIT dokonana w interpretacji była wykładnią literalną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

6.3. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy dochód uzyskany przez Spółkę – podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, osiągany z tytułu sprzedaży walut wirtualnych w rozumieniu art. 4a pkt 22a u.p.d.o.p. ( kryptowalut ) podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.), czy też podatkiem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 22d u.p.d.o.p.).

Organ stoi na stanowisku, że jeśli podatnik, który jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, osiąga dochody ze zbycia kryptowalut, to w tym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Wynika to zdaniem Dyrektora KIS w szczególności z literalnego brzmienia przepisu art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast w ocenie Skarżącej zyski ze zbycia kryptowalut, osiągnięte przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek, w okresie opodatkowania ryczałtem, podlegają opodatkowaniu jak zyski na zasadach właściwych dla opodatkowania ryczałtem, tj. zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną, rację należy przyznać organowi.

6.4. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że kryptowaluta, której opodatkowania dotyczy zaistniały w niniejszej sprawie spór, jest walutą wirtualną, o której mowa w art. 4a pkt 22a u.p.d.o.p., czyli walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p. Wskazany przepis ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu stanowi, że waluta wirtualna jest to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem – oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych uregulowane są w art. 22d u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.p., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13 (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.p.). Ponadto, na podstawie art. 22d ust. 4 u.p.d.o.p. dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika. Art. 22d u.p.d.o.p. został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193).

Natomiast ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone zostały przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. W judykaturze podkreśla się, że system opodatkowania w formie tzw. CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 697/22; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2022 r., I SA/Go 333/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

W art. 7aa u.p.d.o.p. uregulowano obowiązki, jakie ciążą na podatniku wybierającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto, jak stanowi art. 28d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat (ust. 2). Jak wynika z art. 28c pkt 4 ustawy o CIT, zysk (strata) netto oznacza zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

6.5. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Celem ustalenia, czy dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu sprzedaży kryptowalut podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, czy też podatkiem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, konieczne jest dokonanie wykładni wyżej powołanego przepisu.

Na wstępie rozważań dotyczących wykładni art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że pierwszorzędną wykładnią przepisu jest wykładnia językowa, jednakże w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, CBOSA).

Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, CBOSA). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141; orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183; z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7; z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest również wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, CBOSA; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych.

Zatem w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etapy wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w celu wzmocnienia zyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

6.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i dokonując w pierwszej kolejności wykładni językowej art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że zgodnie z treścią ww. przepisu podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Podatnik taki nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych (art. 19 u.p.d.o.p.), podatkiem od przychodów z budynków (art. 24b u.p.d.o.p.), minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 24ca u.p.d.o.p.) oraz podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d u.p.d.o.p.).

W omawianym przepisie wskazano wyraźnie przepisy określające odrębne zasady opodatkowania, którym podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika zatem, że nie wszystkie dochody, osiągane przez podatnika, który spełnia warunki opodatkowania ryczałtem zawarte w Rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT i wybrał taką formę opodatkowania, mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem interpretując art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. a contrario należy stwierdzić, że podatnik opodatkowany ryczałtem uzyskujący dochody podlegające odrębnym zasadom opodatkowania, a niewymienionymi w treści ww. artykułu, podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami regulowanymi w odrębnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takim przepisem jest art. 22d u.p.d.o.p., regulujący zasady opodatkowania podatkiem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Wskazany przepis nie został wymieniony w treści art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym jego stosowanie do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, uzyskujących dochody o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy nie zostało wyłączone.

Jeżeli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem osiąga dochody ze sprzedaży kryptowalut, to dochody te, zgodnie z językową wykładnią przepisu art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22d u.p.d.o.p., a nie – jak twierdzi Skarżąca – na zasadach określonych w art. 28m ust. 1 tej ustawy.

W tym miejscu Sąd dodatkowo zauważa, że również z żadnego innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, by stosowanie zasad opodatkowania określonych w art. 22d u.p.d.o.p. zostało wyłączone wobec podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek.

6.7. W ocenie Sądu również rezultat wykładni systemowej wewnętrznej nakazuje uznać, że dochód uzyskany z tytułu sprzedaży kryptowalut przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych na zasadach określonych w art. 22d u.p.d.o.p.

Z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że do ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie znajdą zastosowania wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące analogiczne kwestie w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej - bezpośrednio związane z podstawowymi zasadami opodatkowania lub dotyczące innych wskazanych rodzajów przychodów, bądź kategorii podatników.

Podkreślenia wymaga, że przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, w tym art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., zostały zawarte Rozdziale 6b wskazanej ustawy – Ryczałt od dochodów spółek. Przepisy te stanowią odrębną regulację w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i dotyczą określenia obowiązków podatnika opodatkowanego ryczałtem, zakresu podmiotowego opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, wysokości podatku. W przepisach tych brak uregulowań odnoszących się do zysków ze sprzedaży walut wirtualnych.

Natomiast przepisy powołane w art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d), znajdują się w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Podstawa opodatkowania i wysokość podatku. W rozdziale 5, znajduje się również art. 22d u.p.d.o.p., zawierający regulację dotyczącą opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, a więc zupełnie odrębnie określonego obowiązku podatkowego. Przepis ten zawiera szczególne regulacje dotyczące zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych – w tym w zakresie stawki podatku, podstawy opodatkowania, czy zakazu łączenia dochodów z tego tytułu z innymi dochodami ( przychodami ) podatnika, o czym stanowi art. 22d ust. 4 u.p.d.o.p.

Kwestia opodatkowania dochodów ze sprzedaży wirtualnych walut została uregulowana odrębnie, podobnie jak inne zawarte w Rozdziale 5 u.p.d.o.p., wymienione zasady opodatkowania.

Powyższe świadczy o tym, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, ale podatkiem uregulowanym odrębnie w art. 22d ustawy, dotyczącym stricte tego rodzaju dochodu.

6.8. Dokonując końcowo wykładni celowościowej omawianego przepisu art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że jego istotą jest wyłączenie stosowania przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek jedynie niektórych, konkretnie wymienionych w tym przepisie regulacji zawartych w ustawie o CIT.

Należy zauważyć, że zasadniczą przesłanką dla dokonywania wykładni przepisów prawa jest zasada racjonalności ustawodawcy. Gdyby zatem celem racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie stosowania przepisów dotyczących opodatkowania dochodów osiąganych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych przez podatnika, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, wyłączenie to zostałoby zawarte w treści art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wskazanie wprost art. 22d u.p.d.o.p. obok wymienionych art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ww. ustawy. Brak wyraźnego wskazania ww. przepisu w art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu potwierdza, że intencją ustawodawcy było, aby zyski osiągane przez podmioty opodatkowane ryczałtem z tytułu odpłatnego zbycia wirtualnych walut podlegały opodatkowaniu na określonych zasadach, wynikających z przepisów art. 22d u.p.d.o.p., a nie na zasadach właściwych dla opodatkowania ryczałtem.

O tym, że celem racjonalnego ustawodawcy jest odrębne opodatkowanie omawianych dochodów, świadczy również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającej art. 22d do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu tym zwrócono uwagę na specyfikę transakcji z użyciem walut wirtualnych i wskazano, że projekt ustawy wprowadza zmiany, które kompleksowo regulują kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z obrotu tymi walutami. Wskazano ponadto między innymi, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi kwalifikowane będą odpowiednio do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub zysków kapitałowych (art. 7b ustawy o CIT). Zaznaczono, że dla przychodów z tego tytułu określone zostaną szczególne zasady opodatkowania. Przychody te nie będą łączone z innymi przychodami z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych). Kwalifikacja do źródła przychodów – kapitały pieniężne dokonana zostanie nawet wtedy, gdy podatnik będzie osiągał przychody z obrotu walutami wirtualnymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Sąd zwraca uwagę, że art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. w dacie jego dodania do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmiał "Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b i art. 24d". Natomiast na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021 r. poz. 2105) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r., w jego treści wskazano dodatkowo również art. 24ca u.p.d.o.p. Tym samym katalog wyłączeń z opodatkowania, zawarty w omawianym przepisie, uległ modyfikacji, gdy ustawodawca uznał, że konieczne jest wyłączenie stosowania wobec podatnika ryczałtu od dochodów spółek kolejnej regulacji. Zatem należy przyjąć, że gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było, aby podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22d u.p.d.o.p., przepis ten również zostałby dodany w treści art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p.

6.9. Reasumując, Sąd stwierdza, że rezultat zarówno wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej przepisu prowadzi do wniosku, że Skarżąca opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, w zakresie sprzedaży kryptowalut będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, na zasadach określonych art. 22d u.p.d.o.p.

Tym samym niezasadne jest stanowisko Spółki, w zakresie opodatkowania dochodów ze sprzedaży walut wirtualnych ryczałtem od dochodów spółek, na zasadach określonych w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiana przez Skarżącą w powyższym zakresie argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności nie sposób uznać, by art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. miał jedynie charakter pomocniczy, uzupełniający dla innych przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika – co potwierdza wyżej dokonana wykładnia – że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych (art. 19 u.p.d.o.p.), podatkiem od przychodów z budynków (art. 24b u.p.d.o.p.), minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 24ca u.p.d.o.p.) oraz podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d u.p.d.o.p.). A contrario, podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach regulujących odrębne obowiązki podatkowe, jak w art. 22d u.p.d.o.p., dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje m.in. to, że art. 22d ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do stosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, zarzuty naruszenia art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28c pkt 4, art. 28d ust. 1 i 2 oraz z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 22d ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a także zarzut naruszenia art. 22d u.p.d.o.p. w zw. z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 22d tej ustawy należało uznać za nieuzasadnione.

6.10. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa, a przedstawione przez organ stanowisko należy uznać za prawidłowe.

6.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.