Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1445/24 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 września 2022 r., nr 338000-COP2.4103.63.2021.AB UNP: 338000-22-170881 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 września 2022 r., nr 338000-COP2.4103.63.2021.AB UNP: 338000-22-170881, 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 160.955 (słownie: sto sześćdziesiąt tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1445/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez H. sp.

z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w decyzji z dnia 9 grudnia 2021 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. oraz ustalił, na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Według organu spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading). Skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z transakcji dotyczących zakupu gazu od E. sp. z o.o. w Warszawie (dalej: E.), które stanowiły "czysty łańcuch" w schemacie, podczas gdy spółka wiedziała, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja (tzw. brudny łańcuch) charakteryzująca się oszustwem - dokonana przez jej kontrahenta - E. W ocenie organu spełniona została jedna z przesłanek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego - wystąpienie w łańcuchu dostaw oszustwa, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia skarżącej, która zapewniała płynność w łańcuchu - poprzez dokonywanie zakupów - pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku od towarów i usług przez swojego kontrahenta - spółkę E., a więc stała się wspólnikiem całego przedsięwzięcia.

Decyzją z dnia 8 września 2022 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy decyzję z dnia 9 grudnia 2021 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. oraz uchylił tę decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące i ustalił inne kwoty zobowiązania z tego tytułu.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1489/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki, uchylił ww. decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 9 grudnia 2021 r. i umorzył postępowanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście zasadnicze znaczenie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez spółkę z jej kontrahentem - E. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał istnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła spółka, a w konsekwencji nieaktualny stał się problem dobrej wiary czy należytej staranności podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podważył istnienia schematu kontr-karuzeli. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, ewidencjonowanie przez E. fikcyjnych faktur VAT dokumentujących krajowe nabycie usług [...] miało na celu wyłącznie obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu na terytorium kraju (do skarżącej) i tym samym uniknięcie zapłaty podatku. Jednakże powyższe, zdaniem Sądu, nie stanowi podstawy do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do oszustwa nie doszło bowiem w łańcuchu dostaw, którego część stanowią badane transakcje.

Wyrokiem z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 116/24, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z oszustwem, które nie występuje bezpośrednio w transakcjach dotyczących skarżącej, a w równoległych transakcjach, w których łącznikiem jest kontrahent skarżącej. To zaś oznacza, że wykazanie ewentualnej roli skarżącej w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji, ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wykazanie i udowodnienie istnienia oszustwa stanowi dopiero punkt wyjścia dla takiej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przede wszystkim wykazać, że skarżąca w ramach rozliczania transakcji miała lub mogła mieć realną wiedzę lub mogła przypuszczać, że kontrahent dopuścił się oszustwa, przy czym należy tę ocenę odnieść do okoliczności związanych z nabywaniem towarów przez skarżącą i tego, czy istniały wątpliwości co do działalności kontrahenta - wystawcy faktury. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dokonać oceny, czy organy dopełniły tych wymogów.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał powołany na wstępie wyrok z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1445/24, którym uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć nie ma dowodów wprost świadczących o świadomości skarżącej co do uczestnictwa jej kontrahenta w oszustwie podatkowym, to całość materiału wskazuje, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że E. nie jest rzetelnym kontrahentem, a sprzedaż gazu przez ten podmiot może być elementem oszustwa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, m.in., że: - skarżąca nawiązała współpracę z podmiotem nowym, nieznanym na rynku obrotu gazem, oferującym gaz w atrakcyjnej cenie; - skarżąca wiedziała o oszustwach podatkowych w innych państwach członkowskich z udziałem takich podmiotów jak E.; - skarżąca miała wiedzę o pierwotnych wpisach w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących E. (niski kapitał zakładowy, brak w przedmiocie działalności handlu paliwami gazowymi w sieci) i to wskutek jej działalności wpisy te zostały zmienione; - skarżąca podyktowała treść oświadczenia o współpracy E. z innymi podmiotami; - skarżąca zlekceważyła treść KYC; - skarżąca zlekceważyła także treść samych deklaracji VAT (deklaracje te w dodatku zostały przekazane jedynie za część okresów współpracy), a także posiadanych rejestrów sprzedaży za te okresy, z których wynika wyraźnie, że dochodzi do bilansowania podatku od towarów i usług na skutek wystawianych pod koniec miesiąca faktur, a wszystko to mimo zapisów umownych dotyczących obowiązku przesyłania tych deklaracji i uzależnienia płatności od ich przekazania - uzgodnienia będącego podstawą do odstąpienia od złożenia przez E. gwarancji bankowych; - w uzgodnieniach uczestniczyła osoba trzecia, co do której nawet prezes zarządu E. nie miał wiedzy, czy posiada jakiekolwiek umocowanie do działania w imieniu tej spółki.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja w zakresie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług jest prawidłowa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja nie odpowiada natomiast prawu w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na nieuwzględnienie zasady proporcjonalności. Sąd doszedł do przekonania, że organ nie uzasadnił konieczności zastosowania stawki 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób wystarczający do jego oceny, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE", "Trybunał") w sprawie C-935/19, G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnej oceny, jakoby spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z E. i dopuściła się rażącego niedbalstwa przy weryfikacji kontrahenta, w sytuacji gdy zgromadzony i dostępny Sądowi materiał dowodowy wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że proceder oszustwa w podatku VAT, który wystąpił w łańcuchu transakcji VoIP (w którym nie uczestniczyła spółka), nie mógł zostać dostrzeżony przez spółkę jako przezornego przedsiębiorcę, a okoliczności dokonywanych transakcji dostaw gazu przez E. na rzecz spółki w świetle przeprowadzonych przez stronę czynności weryfikacyjnych względem kontrahenta, obiektywnie nie mogły wzbudzać podejrzeń, co spowodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie uznał, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nie naruszył ww. przepisów postępowania i w sposób prawidłowy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego odnoszącej się do stanu świadomości strony wobec tego, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi spółki w pkt 2 wyroku w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana:

a) w oparciu o dowolne ustalenie, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z E. w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący bezpośrednio strony, a dotyczący E., tj.: protokoły przesłuchań księgowych E. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w Warszawie, protokoły przesłuchań pracowników E. w tym M.S. (prezesa zarządu E.) przeprowadzonych w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, wewnętrznej korespondencji e-mail pracowników E., na podstawie których Sąd uznaje, że okoliczności, które wybrzmiewają z ww. materiału dowodowego, powinny być znane spółce, a w konsekwencji, że spółka dopuściła się rażącego niedbalstwa, w sytuacji gdy spółka podjęła szereg rzeczywistych działań weryfikujących E., świadczących o jej dobrej wierze, i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania E., a także jej kontrahentów w odrębnym łańcuchu transakcji telekomunikacyjnych, w których nie brała udziału, w tym w szczególności o wykorzystywaniu faktycznie realizowanych dostaw gazu celem maskowania oszustw podatkowych popełnianych w tzw. brudnym łańcuchu dostaw usług VoIP, w ramach oszustwa "contra-trading";

b) w oparciu o dowolne ustalenie, że podejmowane przez spółkę czynności weryfikacji E. były pozorne i miały charakter fasadowy;

- które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w wyroku prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytego gazu;

3) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w całości lub w części przez Sąd, okoliczności, twierdzeń i argumentów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie staranności w procesie weryfikacji E., a w konsekwencji przyjętego rozstrzygnięcia, a które były podnoszone przez spółkę w toku postępowania, co wskazuje na fakt, że nie zostały one w ogóle zważone przy wydawaniu wyroku, a które świadczyły o:

a) rynkowym charakterze cen stosowanych w transakcjach z E. - Sąd, wydając wyrok, pominął m.in.: (i) wynik kontroli z dnia 17 grudnia 2020 r., potwierdzający rynkowość cen zakupu gazu od E.; (ii) raport ekspercki sporządzony przez E2., dotyczący rynkowego poziomu cen w okresie, w którym skarżąca nabywała gaz od E. w zakresie sprzedaży gazu w niemieckim obszarze bilansowania; (iii) raport ekspercki sporządzony przez E2., dotyczący rynkowego poziomu cen w okresie, w którym skarżąca nabywała gaz od E. w zakresie sprzedaży gazu w polskim obszarze bilansowania; (iv) raport sporządzony przez P. sp. z o.o. (v) wreszcie pismo spółki z dnia 26 lipca 2019 r. i załączone do niego dowody; zeznanie K.R. z dnia 25 czerwca 2019 r.;

b) pominięciu przez Sąd zeznania prezesa zarządu E., w którym wyraźnie wskazał, że nie informował skarżącej o cenach zakupu gazu przez E. (w przeciwieństwie do przytaczanego przez Sąd zeznania M.S. to zeznanie zostało udzielone w toku kontroli dotyczącej strony), co wiązało się z brakiem wiedzy spółki o dokonywaniu sprzedaży gazu przez E. ze stratą,

c) pozytywnej weryfikacji E. przez podmioty publiczne, a także instytucje zaufania publicznego (Prezes Urzędu Regulacji Energetyki), G. S.A., D. S.A., organy podatkowe, P. S.A.,

d) ujawnieniu okoliczności zamiaru rozpoczęcia przez E. w 2017 r. działalności w zakresie obrotu gazem jeszcze przed właściwym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, co zostało odzwierciedlone w dokumentacji sprawozdawczej podlegającej złożeniu w sądzie rejestrowym,

- co skutkowało nieustosunkowaniem się do tych dowodów, okoliczności i argumentów spółki przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co z kolei miało kluczowy wpływ na wynik sprawy;

4) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, w których Sąd przyjął, że:

a) przekazane przez E. deklaracje VAT-7 zawierały formalne nieprawidłowości oraz zostały przekazane w niekompletnej formie, podczas gdy brak było podnoszonych przez Sąd formalnych nieprawidłowości, a zobowiązanie E. do przedstawienia deklaracji VAT, rejestrów sprzedaży VAT oraz potwierdzeń zapłaty VAT wynikało dopiero z postanowienia zawartego w porozumieniu transakcyjnym za okres [...] i [...], które to postanowienie było przez E. przestrzegane, a co za tym idzie, przekazywana spółce przez E. dokumentacja dotycząca VAT była kompletna;

b) formularz KYC zawierał nieprawdziwą informację, że E. posiada kilkuletnie doświadczenie w branży gazowej, podczas gdy taka okoliczność nie wynikała z treści tego formularza;

c) I.S. miał przemilczeć, że podczas pierwszego spotkania z przedstawicielami E. obecny był obcokrajowiec, podczas gdy I.S. nie uczestniczył w tym spotkaniu, do którego doszło w siedzibie E.;

d) przedstawiciele skarżącej i V. mieli być w 2017 r. świadomi istnienia w obrocie oszustw VAT typu "contra trading", podczas gdy osoby te były świadome istnienia w obrocie oszustw podatkowych obejmujących wystąpienie oszustwa w ramach jednego łańcucha dostaw i obiektywnie nie mogli mieć wiedzy o takim modelu oszustwa jak "contra trading";

e) do kontraktu miało nie dojść z uwagi na zawarcie przez tradera skarżącej w wewnętrznej wiadomości e-mail informacji o anulowaniu transakcji za maj 2017 r., podczas gdy wiadomość ta odnosiła się do zamiaru przeprowadzenia dostaw gazu między E. a spółką na niemieckim rynku G., które to dostawy zaczęły być realizowane dopiero od czerwca 2017 r., a wcześniejsze dostawy gazu od E. (od drugiej połowy kwietnia 2017 r.) odbywały się na polskim rynku;

f) strona wiedziała, że E. dokonuje sprzedaży gazu ze stratą, podczas gdy z korespondencji e-mail, na którą powołuje się Sąd, nie można wyprowadzić takiego wniosku, zaś przytoczone zeznanie M.S. pozostaje w sprzeczności z innym zeznaniem tej osoby, które zostało pominięte przez Sąd w uzasadnieniu;

g) E. w początkowej fazie współpracy miała niski kapitał zakładowy, podczas gdy kapitał zakładowy E. wynosił 685.000 zł, a zatem był 137 razy większy niż minimalny przewidziany w przepisach Kodeksu spółek handlowych;

h) spółka podyktowała pracownikowi E. oświadczenie o posiadanych przez E. kontrahentach na rynku niemieckim, podczas gdy w rzeczywistości I.S. w korespondencji e-mail wskazał K.R. (traderowi skarżącej), jakiego rodzaju oświadczenia skarżąca oczekuje od E. w związku otrzymaną opinią K. (dot. zasad weryfikacji kontrahenta);

i) w momencie rozpoczęcia współpracy ze stroną, E. nie posiadała doświadczonej kadry, co wskazuje, że Sąd przyjął ustalenie, że do dokonywania transakcji w ramach rynku OTC niezbędna jest rozbudowana i znacznie wyspecjalizowana kadra pracownicza, podczas gdy sprzedając gaz na rzecz spółki na rynku OTC, E. nie musiała dysponować licznymi pracownikami czy współpracownikami. Wystarczającą wiedzę w tym zakresie miał prezes zarządu E., który zainicjował współpracę, uzgodnił warunki transakcji oraz odpowiadał za pierwsze dostawy gazu, wspierając się współpracującym z E. traderem;

j) zawierając umowę z E., spółka powinna była zażądać od E. gwarancji bankowej zamiast zabezpieczenia w formie depozytu, podczas gdy pozyskiwanie od kontrahentów depozytów było równorzędną formą zabezpieczenia, którą strona stosowała także wobec innych graczy na rynku;

k) na rynku nie były oferowane duże wolumeny sprzedaży gazu za cenę, jaką oferowało E., podczas gdy z akt sprawy nie wynikała taka okoliczność

- co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem, że m.in. ww. okoliczności świadczą o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności w transakcjach z E.;

5) art. 190 zd. 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wytycznych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2024 r. o sygn. akt I FSK 116/24, w których Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena należytej staranności spółki przy weryfikacji E. zaangażowanej w przestępstwo podatkowe w innym łańcuchu dostaw "ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności";

6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli - dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i bezkrytyczne przyjęcie za organem należących do kategorii ocennej założeń, które nie stanowią ustaleń faktycznych, że:

a) spółka powinna posiadać w 2017 r. wiedzę o oszustwach VAT "contra trading" polegających na istnieniu oszustwa VAT w innym łańcuchu dostaw;

b) spółka posiadała wiedzę o tym, że E. sprzedawała gaz do spółki ze stratą;

c) cena uzgodniona z E. nie była ceną rynkową;

d) spółka wiedziała o istotnej roli S.A. w zarządzaniu E.

- podczas gdy ww. kryteria ocenne dotyczące istoty sprawy podlegały interpretacji i weryfikacji w procesie sądowej kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej;

7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi spółki w pkt 2 wyroku, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja (i wyrok) jest sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym niedopuszczalne jest przerzucanie na podatników zadań kontrolnych właściwych dla organów podatkowych, a także stosowanie tzw. odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy:

a) Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia sankcji VAT mającej za podstawę art. 112c u.p.t.u., a następnie w zaskarżonej decyzji ustalił spółce sankcję VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., co w rzeczywistości stanowiło wydanie nowej decyzji ustalającej w oparciu o inną kwalifikację prawną i stan faktyczny bez przeprowadzenia przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działającego jako organ drugiej instancji własnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie;

b) Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach jako organ drugiej instancji nie dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego ani nie odniósł się do wszystkich zarzutów spółki zawartych w odwołaniu, w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji składa się w zdecydowanej większości z przekopiowanych obszernych części decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne rozbieżności między poszczególnymi fragmentami treści uzasadnień zawartych w obu decyzjach są pozorne, ponieważ wynikają jedynie z tego, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach jako organ drugiej instancji dokonał ich niewielkiej parafrazy

- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i prawa spółki do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania dotyczącej jej sprawy przez organy podatkowe.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez:

a) jego błędne zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E., w sytuacji gdy spółka wykazała w toku postępowania, że dochowała należytej staranności;

b) błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki zachowania przez podatnika dobrej wiary i dochowania należytej staranności polegającą na przyjęciu, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E., z uwagi na rzekome niedochowanie należytej staranności,

2) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie B. przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahenta (tu: E.) obejmujących całość działalności tego kontrahenta, w tym pełną analizę rozliczeń VAT kontrahenta, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu aktualnym w momencie wydania zaskarżonej decyzji w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w kontekście wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, brak jest możliwości ustalania przez organy podatkowe sankcji VAT w oparciu o brzmienie art. 112b u.p.t.u. aktualne w momencie wydania zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie, Sąd zamiast uchylić zaskarżoną decyzję w tym zakresie i przekazać sprawę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinien był na podstawie 145 § 3 P.p.s.a. umorzyć postępowanie w tej części (po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto spółka zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 20 czerwca 2025 r. skarżąca wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, natomiast w dniu 2 lutego 2026 r. złożyła pismo przygotowawcze przed rozprawą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany swoim wyrokiem z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 116/24, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1489/22 .

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niedopuszczalne jest więc oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również zakaz odstępowania od wskazań co do dalszego postępowania. Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych, a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17). Moc wiążąca wyroku oznacza również, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika z prawomocnego orzeczenia. Obejmuje to zarówno wykładnię i zastosowanie prawa w konkretnym stanie faktycznym, jak i ocenę samego tego stanu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18).

W wyroku z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 116/24, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut związany z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślił, że w sytuacji istnienia oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading), gdzie dochodzi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, które stanowiły "czysty łańcuch" (były realne podmiotowo i przedmiotowo), a w schemacie miała miejsce inna transakcja (tzw. brudny łańcuch) charakteryzująca się oszustwem dokonanym przez kontrahenta podatnika, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia podatnika, poprzez zapewnienie płynności w łańcuchu i poprzez dokonywanie zakupów - konieczne jest badanie należytej staranności (lub świadomego udziału) podatnika w zakresie wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku od towarów i usług przez swojego kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż mamy tu do czynienia z oszustwem, które nie występuje bezpośrednio w transakcjach dotyczących skarżącej, a w równoległych transakcjach, w których łącznikiem jest kontrahent skarżącej. To oznacza, iż wykazanie ewentualnej roli skarżącej w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji, ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wykazanie i udowodnienie istnienia oszustwa stanowi dopiero punkt wyjścia dla takiej oceny. Należy przede wszystkim wykazać, iż skarżąca w ramach rozliczania transakcji miała lub mogła mieć realną wiedzę lub mogła przypuszczać, że kontrahent dopuścił się oszustwa, przy czym należy tę ocenę odnieść do okoliczności związanych z nabywaniem towarów przez skarżącą i tego, czy istniały wątpliwości co do działalności kontrahenta - wystawcy faktury.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy skarżącej można zarzucić brak zachowania należytej staranności w relacjach handlowych z E. Aby ocenić, czy w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w tym zakresie, należy w pierwszej kolejności przypomnieć ogólne zasady dotyczące zwalczania oszustw w zakresie podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., K. i R., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., G., C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K. i R., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., M. i D., C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., G., C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy VAT takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K. i R., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., M. i D., C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., B., C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M., C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH S., C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach Trybunału, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie M. i P., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie B., C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie S., C-642/11, EU:C:2013:54 ; Ł., C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie M., C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie S., C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., A., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie F., C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie J., C-33/13, EU:C:2014:184.

Jak podkreślił Trybunał w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r., w sprawie C-537/22, odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT - Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo].

Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1026/17, niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. znikających podatników, składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu.

Słusznie wobec tego się podnosi, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. powołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/19).

Mając na uwadze powyższe, podkreślić jednak należy, że z uwagi na specyfikę przedmiotowej sprawy, tj. istnienie oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading), jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2024 r. "wykazanie ewentualnej roli skarżącej w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji – ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego" (podkreślenie Sądu).

Oznacza to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jedynie w przypadku oczywistego i rażącego naruszenia przez spółkę zasad należytej staranności organy podatkowe uprawnione byłyby do pozbawienia jej podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., a zebrany w sprawie materiał dowodowy na taki rodzaj uchybień nie wskazuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wbrew wykładni dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2024 r., przyjął "standardowy" stopień należytej staranności przy zawieraniu transakcji przez skarżącą z E., wymagany wobec przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca powinna była dostrzec, że E. uczestniczy w oszustwie podatkowym w ramach tzw. brudnego łańcucha na podstawie posiadanych środków wiedzy, które miały pozwalać na stwierdzenie, że tzw. czysty łańcuch jest wykorzystywany do tuszowania oszustwa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, kapitał zakładowy E. jak i jej majątek mógł nie wzbudzać podejrzeń, w sytuacji, gdy w tym zakresie nie miał zastrzeżeń Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, który w ramach procesu koncesyjnego weryfikuje wiarygodność finansową przedsiębiorcy, zastrzeżeń nie miał również G. S.A. W celu zapewnienia bezpieczeństwa działania i niezawodności systemu, podmiot prowadzący działalność w zakresie O. (użytkownik systemu) ma obowiązek potwierdzić swoją wiarygodność finansową, obejmującą jego zdolność finansową, do wywiązywania się ze swoich zobowiązań finansowych względem O., ustanawiając na rzecz O. zabezpieczenie finansowe. Zabezpieczenie to może zostać przedłożone m.in. w formie depozytu pieniężnego, gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej albo poręczenia.

Ponadto E. zgodnie z żądaniem podniosła wysokość kapitału do 5 mln zł. Dopuszczenie E. do prowadzenia działalności na ściśle regulowanym rynku przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadczyło o spełnieniu przez E. nie tylko kryteriów finansowych, ale także jakościowych (np. w zakresie zatrudnionych specjalistów) narzucanych przez Urząd Regulacji Energetyki, które oceniane były zarówno przy udzieleniu koncesji jak i przy jej aktualizacji. Istotne jest również to, że współpraca z E. rozpoczęła się od stosunkowo niewielkich wartości zakupów, które były stopniowo zwiększane. Zabezpieczenie finansowe w transakcjach z E. zostało ustalone w kwocie 100 tys. zł, co mogło być uzasadnione tym, że na początku maksymalna wartość dostaw na dany dzień wynosiła 100 tys. zł. W przypadku braku realizacji przez E., skarżąca musiałaby zakupić z innych źródeł gaz, w związku z czym określono ryzyko utraty korzyści w wysokości 100 tys. zł.

Środkami wiedzy o oszustwie popełnionym przez E. w tzw. brudnym łańcuchu nie mogły być przesłane przez E. dokumenty, a zwłaszcza deklaracje VAT-7 i rejestry sprzedaży E. Jak zasadnie wskazuje skarżąca, analiza dokumentacji VAT E. prowadziła (i mogła prowadzić) wyłącznie do ustalenia, że wszystkie faktury dotyczące zakupu gazu od E. są ujęte w przesłanych rejestrach oraz w deklaracjach VAT-7, a E. deklaruje sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% i reguluje do urzędu skarbowego podatek od towarów i usług należny. Również akcentowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że skarżąca miała wiedzę, że E. prowadziła działalność w branży telekomunikacyjnej, nie dawała jednoznacznej możliwości zidentyfikowania schematu oszustwa wykreowanego przez E. Skarżąca zawierała bowiem transakcje także z innymi firmami, które prowadziły działalność równocześnie w zakresie sprzedaży gazu oraz w obszarze telekomunikacyjnym. Ponadto skarżąca pozyskała informację o źródle dostaw gazu - w tym celu zwrócono się do E. z prośbą przedstawienia jej dostawców, których następnie zweryfikowano jako podmioty wiarygodne i zapewniające bezpieczny łańcuch dostaw surowca.

W ocenie organów oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, cena uzgodniona z E. miała nie być ceną rynkową rozumianą jako cena występująca w tego typu transakcjach, co powinno być sygnałem dla skarżącej, że po stronie E. występują nieprawidłowości. Jak zasadnie jednak podnosi skarżąca, ostateczna cena oferowanego gazu jest wypadkową wielu czynników, które mogą powodować ustalenie takiej ceny, która będzie odbiegać od ceny "giełdowej". E. argumentowało, że oferowało gaz poniżej ceny "giełdowej", ponieważ rynek gazu jest konkurencyjny, więc musi zdobyć wolumen obrotu, a żeby to zrobić to należy zastosować niską cenę, a co za tym idzie spółka na razie nie generuje zysków na sprzedaży gazu. Taka argumentacja w przypadku podmiotu wchodzącego na rynek, który wcześniej był ściśle reglamentowany, nie wydaje się być oczywiście nielogiczna. Skarżąca przedstawiła także dokumenty przygotowane przez E2. oraz P. sp. z o.o. oraz wynik kontroli z dnia 17 grudnia 2020 r. Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w którym nie zakwestionowano "rynkowości" cen pomiędzy skarżącą a E.

Również pozostałe okoliczności przywołane w zaskarżonym wyroku (treść korespondencji e-mail, udział S.A. w spotkaniu z przedstawicielami E., informacje pozyskane z raportu o spółce C.) nie świadczą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tym, że skarżąca w sposób oczywisty i rażący naruszyła zasady należytej staranności w relacjach z E.

Organy podatkowe nie wykazały, że występuje oczywista i rażąca "anomalia" spornego obrotu gazem w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych.

Mając na uwadze powyższe jako uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 190 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnej oceny, jakoby spółka nie dochowała w sposób "kwalifikowany" należytej staranności w transakcjach z E.

Zasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1617/10).

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wszedł niejako w rolę "organu podatkowego III instancji" i sam dokonał szeregu ustaleń m.in. w zakresie uznania, że przekazane przez E. deklaracje VAT-7 zawierały formalne nieprawidłowości oraz zostały przekazane w niekompletnej formie; oceny formularza KYC; oceny korespondencji e-mail.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżąca w sposób "kwalifikowany" naruszyła reguły należytej staranności i brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., na uwzględnienie zasługiwał także w konsekwencji zarzut naruszenia art. 127 Op. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. (dodatkowe zobowiązanie), bowiem bezprzedmiotowe jest ocenianie przez organ podatkowy zasady proporcjonalności przy stosowaniu tej regulacji w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19.

Biorąc pod uwagę powyższe bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr [...]) w sprawie B. przeciwko Bułgarii.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącej o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytania stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 10 września 2024 r.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądził od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje na który składa się: zwrot uiszczonego wpisu od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz ¼ kosztów zastępstwa procesowego za udział w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym i odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części. Zasądzenie kosztów postępowania sądowego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostały rozpoznane cztery sprawy tej samej skarżącej o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Hieronim Sęk