Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi I. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2025 r. nr 2401-IOA.4401.3.2025.HI w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 23 maja 2025r. nr 2401-IOA.4401.3.2025.HI Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania skarżącej I. S.A. w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z 23 stycznia 2025 r. nr [...], unieważniającej zgłoszenie celne wywozowe nr [...] z 11 października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Przypomniał, że 11 października 2018 r., agencja celna S. S.A., działająca jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej dokonała w imieniu i na rzecz ww. spółki zgłoszenia celnego wywozowego towarów opisanych jako podzespoły do urządzeń do transmisji danych infrastruktury sieci. Towary zostały ujęte na fakturze nr [...] z 11 października 2018 r. wystawionej na kwotę [...] USD. Jako kraj przeznaczenia towaru wskazano Ukrainę. Kupującym i odbiorcą był S. O.

W tym samym dniu, tj. 11 października 2018 r. towar został zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu w Oddziale Celnym w C. ([...]). Deklarowanym urzędem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej był rumuński oddział celny graniczny S. ([...]).

Po upływie blisko 3 miesięcy od zwolnienia towaru do procedury wywozu, tj. 9 stycznia 2019 r. godz. 06:42, z urzędu celnego M. ([...]) w Finlandii został wysłany komunikat systemowy o zmianie trasy środka przewozowego, gdzie rumuński urząd wyprowadzenia [...] zmieniono na fiński [...]. Również 9 stycznia 2019 r., z fińskiego urzędu [...] został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy IE518 zawierający wyniki kontroli - A2 (uznano za zgodne). Na tej podstawie 9 stycznia 2019 r. system wygenerował komunikat IE599 - Potwierdzenie wywozu. Fiński urząd wyprowadzenia M. [...], retrospektywnie potwierdził wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej w dniu 22 października 2018 r. Retrospektywne potwierdzenie wywozu nastąpiło tym samym bez fizycznego przedstawienia towaru.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uzyskał z Izby Administracji Skarbowej w R. - Referat Zarządzania Ryzykiem, Współpracy Międzynarodowej oraz Centrum Kompetencyjne do spraw analizy i monitoringu wyprowadzania towarów z Unii Europejskiej informacje i materiały dotyczące nieprawidłowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów objętych procedurą wywozu towarów przez oddziały celne zlokalizowane na terytorium Finlandii. Przekazane informacje były efektem współpracy prowadzonej pomiędzy Europejskim Biurem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF i Centrum Kompetencyjnym ds. analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE. W szczególności przekazano wyniki ustaleń Biura ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF wraz z wykazami weryfikowanych zgłoszeń celnych oraz ustaleniami fińskich władz celnych ujętych w piśmie z 19 kwietnia 2022 r.

Przekazane przez Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) ustalenia fińskiej służby celnej dotyczyły nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur wywozowych otwartych w Polsce, w tym objętych przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Zamknięcia tej procedury dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej było niezgodne ze stanem faktycznym.

W związku z ustaleniami OLAF, zasadną była weryfikacja danych zawartych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w zakresie ryzyka deklarowania fikcyjnego wywozu towaru.

W tym celu organ I instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. o przeprowadzenie weryfikacji zgłoszeń celnych (w tym z 11 października 2018 r.) oraz o pozyskanie od skarżącej Spółki materiału dowodowego mogącego potwierdzić faktyczny wywóz towarów.

W odpowiedzi organ uzyskał stanowisko Spółki z 18 sierpnia 2022 r. wraz z wydrukiem systemowym komunikatu IE599, fakturą nr [...] z 11 października 2018r. oraz dokumentem przewozowym CMR z 11 października 2018 r.

Pismem z 21 marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. powiadomił Spółkę o zamiarze wydania decyzji unieważniającej zgłoszenie celne do procedury wywozu nr [...] z 11 października 2018 r.

Organ uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty są niewystarczające, aby uznać je jako alternatywne dowody potwierdzające wyprowadzenie towarów poza obszar UE. Przywołał art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, zgodnie z którym jeśli urząd celny wywozu, po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić zgłoszenie wywozowe. Organ wskazał, że żaden z powyższych warunków nie został spełniony w sprawie.

W odpowiedzi, Spółka nadesłała pismo z 25 kwietnia 2023 r., w którym przedstawiła swoje stanowisko w sprawie wskazując, iż towar ujęty w ww. zgłoszeniu celnym opuścił teren UE oraz został dostarczony do odbiorcy w Ukrainie. Do pisma Spółka załączyła swoje oświadczenie o zrealizowaniu dostawy oraz dokonaniu odprawy celnej importowej na terenie Ukrainy, oświadczenie przewoźnika I. T. z 11 kwietnia 2023 r. o dostarczeniu towaru odbiorcy, oświadczenie kupującego z 29 marca 2023 r. o otrzymaniu towaru, kopię faktury nr [...] z 11 października 2018 r., potwierdzenie zapłaty za towar, kopię dokumentu przewozowego CMR nr [...], wydruk komunikatu lE 529 dotyczący zgłoszenia [...] z 11 października 2018 r. potwierdzający zwolnienie towaru do procedury wywozu, a także oświadczenie nabywcy z 8 maja 2023 r. o dokonywaniu zakupów towarów od skarżącej spółki w 2018 r.

Decyzją z 31 maja 2023 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. unieważnił zgłoszenie celne wywozowe nr [...] z 11 października 2018 r., jednak w wyniku odwołania DIAS decyzją z 1 września 2023 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 marca 2024 r. sygn. akt III SA/GI 996/23 oddalił skargę spółki.

Następnie organ I instancji zwrócił się do DIAS we W. - Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych, z wnioskiem o wystąpienie do władz celnych Ukrainy o ustalenie czy towary objęte m.in. zgłoszeniem celnym wywozowym nr [...] z 11 października 2018 r. i ujęte na fakturze nr [...] z 11 października 2018 r. wystawionej na kwotę [...] USD, zostały odprawione i wprowadzone na terytorium Ukrainy.

W odpowiedzi strona ukraińska poinformowała, że w bazie danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy brak jest informacji o operacjach importowych i eksportowych, w których jako eksporter wystąpiła skarżąca, a odbiorcą towaru był S. O. Środek transportu o wskazanym numerze rejestracyjnym wjeżdżał na obszar Ukrainy 5 i 22 października 2018 r. przez przejście B. oraz 12 października 2018 r. przez przejście S. wykorzystując pas ruchu – [...]. Nabywca towaru i kierowca pojazdu byli wezwani do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności możliwego przemieszczenia towaru, ale wyjaśnień nie złożyli.

Pismem z 2 sierpnia 2024 r.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wezwał Spółkę do przedstawienia wyjaśnień co do dowodów złożonych wcześniej w trakcie postępowania, tj.

1) przyczyn, z powodu których trasa wywozu towaru została zmieniona z urzędu wyprowadzenia [...] w Rumunii, na port morski w Finlandii [...],

2) jakie dowody alternatywne i przez kogo zostały przedstawione 9 stycznia 2019 r. w urzędzie wyprowadzenia [...], biorąc pod uwagę fakt, że towar został dostarczony do nabywcy 2 dni później, 11 stycznia 2019 r. (wg oświadczenia kupującego),

3) związku przyczynowo — skutkowego pomiędzy treścią oświadczenia kupującego 8 maja 2023 r., tj. że powodem dla których towary były wyprowadzane poza UE w różnych miejscach były kolejki na granicy polsko - ukraińskiej, a faktem, że deklarowanym urzędem wyprowadzenia był rumuński [...], zmieniony następnie na fiński [...],

4) na jakiej podstawie spółka oświadczyła, że towar został dopuszczony do obrotu na terenie Ukrainy, skoro uprzednio w piśmie z 25 kwietnia 2023 r. oświadczyła, że nie posiada dostępu do dokumentów potwierdzających dokonanie odprawy celnej importowej,

5) dlaczego od momentu deklarowanej przez eksportera daty wyprowadzenia towaru, tj. od 22 października 2018 r. do daty 11 stycznia 2019 r. wskazanej przez spedytora, jako dzień dostarczenia towaru do odbiorcy we L. upłynęło 2,5 miesiąca?

Jednocześnie organ wezwał spółkę do przedstawienia dodatkowych dokumentów uprawdopodabniających twierdzenia zawarte w treści oświadczeń złożonych do sprawy, tj.

1) kopii rejestru towarów dostarczonych na statek morski w fińskim porcie morskim V., zgodnie z deklaracją w zgłoszeniu celnym, gdzie wskazanym urzędem wyprowadzenia jest fiński urząd celny M.,

2) kopii zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu w Ukrainie, na dowód treści złożonego przez stronę oświadczenia.

W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że każda z transakcji eksportowych, których dotyczy przedmiotowe zgłoszenie celne, została dokonana na warunkach dostawy E. (E.) G., a wszelkie obowiązki związane z transportem towarów, w tym zgłoszenie celne, były po stronie kupującego i Spółka nie miała wpływu jaką trasę wybierze kupujący.

Decyzją z 23 stycznia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. unieważnił przedmiotowe zgłoszenie celne wywozowe, a strona wniosła od niej odwołanie.

W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przedłożone dowody alternatywne nie potwierdzały wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem strony, przedstawione dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że towar w nich wskazany opuścił obszar celny UE, docierając ostatecznie do odbiorcy w Ukrainie. Spółka przedłożyła dwa oświadczenia odbiorcy towarów, tj. z 29 marca 2023 r. oraz z 8 maja 2023 r. i stwierdziła, że oświadczenia zagranicznego odbiorcy stanowią potwierdzenie przez drugą stronę umowy dostawy, że towary faktycznie zostały dostarczone na terytorium Ukrainy. Oświadczenie złożone przez eksportera stanowi uzupełniający dowód na to, że towary opuściły obszar celny UE i zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Ukrainy, a potwierdzenie płatności wskazuje, że cena została uregulowana w całości przez nabywcę. Zdaniem strony, CMR podpisany przez przewoźnika oraz odbiorcę potwierdza, że towary objęte fakturą nr [...] z 11 października 2018 r. zostały dostarczone do Ukrainy. W związku z tym stanowi on zarówno kopię potwierdzenia dostawy podpisanej przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii, jak i dokument podpisany przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii. Natomiast kopia faktury nr [...], zawierająca wykaz towarów objętych badanym zgłoszeniem celnym stanowi dowód przeprowadzenia transakcji eksportowej.

W ocenie spółki, dokumenty te stanowią dowody alternatywne, o których mowa w art. 335 ust. 4 lit. a, lit. b, lit. c, lit. d, lit. e Rozporządzenia wykonawczego, które potwierdzają, że "towar w nich wykazany jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury wywozu oraz że opuścił on obszar celny Unii Europejskiej i dotarł do odbiorcy w Ukrainie".

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że zgodnie z art. 248 ust. 2 RD, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastąpiło kartę 3 dokumentu SAD. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE-599 podpisany przez system przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne do procedury wywozu zostało dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgodnie bowiem z art. 326 RW, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. System ten jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 RW). To właśnie materialne zdarzenie (tj. opuszczenie przez towar obszaru celnego UE) ma zasadnicze znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu. Dokumentem potwierdzającym w systemie AES wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat lE 599 — podpisany w systemie AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Po otrzymaniu przez urząd wywozu (UWU) od urzędu wyprowadzenia (UWA) komunikatu lE 518 (wynik kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia) system generuje automatycznie komunikat lE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu lE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu.

Komunikat lE 599 zawiera dane ze zgłoszenia (uwzględniające wszystkie ewentualne zmiany dokonane na etapie weryfikacji merytorycznej zgłoszenia oraz w trybie sprostowania), uzupełnione o kody wyników kontroli w UWU i UWA (w tym zarejestrowane w UWA ewentualne rozbieżności i zmiany) oraz datę zatrzymania/zwolnienia towarów do wyprowadzenia.

Organ wyjaśnił, że szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej regulują przepisy zawarte w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (RW).

W myśl art. 330 RW: z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań. Zgodnie z art. 333 ust. 2 RW jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii.

Zgodnie z art. 334 ust. 1 RW, urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi w następujących przypadkach:

a) jeżeli urząd ten został poinformowany o wyprowadzeniu towarów przez urząd celny wyprowadzenia;

b) jeżeli urząd ten jest tożsamy z urzędem celnym wyprowadzenia, a towary zostały wyprowadzone;

c) jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające.

Z kolei w artykule 335 RW zostało określone postępowanie "poszukiwawcze" w myśl którego:

1. Jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło.

2. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło.

3. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni.

Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego.

4. Jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.

Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

b) dowód zapłaty;

c) faktura;

d) potwierdzenie dostawy;

e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;

g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, muszą być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC).

W niniejszej sprawie potwierdzenie wywozu nastąpiło retrospektywnie bez fizycznego przedstawienia towaru i było dokonane przez fiński urząd celny na podstawie dowodów alternatywnych, do czego ten urząd nie był uprawniony, gdyż kompetencje takie posiada wyłącznie urząd wywozu. Wyprowadzenie towarów z obszaru UE nie może zostać udowodnione przez fińskie służby celne, mimo że zgłoszenia wywozowe złożone w Polsce zostały zakończone przez fińskiego funkcjonariusza celnego.

Organ stwierdził, że ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar UE należy wyłącznie do organu celnego, co wynika z art. 335 ust 4 RW.

Natomiast komunikat IE 599 wskazujący, że towar opuścił obszar celny UE nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzące od administracji celnej Ukrainy i Finlandii wskazujące, że do takiego wywozu nie doszło. Komunikat IE 518 i IE 599 choć zostały formalnie wygenerowane, to jednak nie odzwierciedlają rzeczywistości. Prowadzi to do wniosku, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej.

Następnie organ odniósł się do dowodów przedłożonych przez stronę.

Stwierdził, że fakt zapłaty za towar (nota bene dokonanej przez przewoźnika) dowodzi jedynie przeprowadzenia transakcji handlowej, ale nie tego, że towar został wyprowadzony poza obszar celny UE. List przewozowy ma niewypełnione pole dotyczące miejsca i daty odbioru towaru, stąd również nie może potwierdzać faktu wyprowadzenia towaru.

Oświadczenie kupującego o wywozie towaru w różnych miejscach z uwagi na kolejki na przejściach granicznych polsko – ukraińskich pozostaje w sprzeczności z deklarowanym wyprowadzeniem przez jedno przejście graniczne w Finlandii, co finalnie również okazało się niezgodne ze stanem faktycznym. Istnieniu tych kolejek na granicy przeczy fakt trzykrotnego przekroczenia granicy polasko – ukraińskiej przez środek transportu o określonym numerze, ale przez pas ruchu przeznaczony dla pojazdów, w których nie ma nic do zgłoszenia. Podobnie oświadczenie przewoźnika nie wskazuje kiedy i gdzie nastąpiło wyprowadzenie towaru ani kiedy i gdzie nastąpiła jego odprawa na Ukrainie.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów O.p. uznając, że strona nie jest zwolniona z obowiązku współdziałania z organem prowadzącym postepowanie w zakresie gromadzenia dowodów.

Odnosząc się do zarzutu czynienia ustaleń w oparciu o pismo administracji ukraińskiej, które nie zostało przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego organ wyjaśnił, że dokument ten został uzyskany dzięki czynnościom Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we W., a pracujący tam funkcjonariusze dysponują znajomością języków obcych. Natomiast strona stawiając ten zarzut nie wykazała jaki ten fakt miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nadto sama miała możliwość uzyskania tłumaczenia pisma przez tłumacza przysięgłego, czego jednak nie zleciła.

W skardze na to rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny ("Rozporządzenie wykonawcze") w zw. z art. 180 § 1 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1373 ze zm., "Prawo celne") poprzez uznanie, że przedstawiona przez Spółkę w toku postępowania dokumentacja dotycząca transakcji zawartej z zagranicznym kontrahentem nie dowodzi, że towar zgłoszony do procedury wywozu według [...] z 11 października 2018 r. opuścił obszar celny Unii Europejskiej i nie stanowi dostatecznej podstawy do uchylenia Decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie;

2) art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez taką wykładnię tego przepisu, która sprowadza się do uznania, że jedynie dokument urzędowy, tj. dokument wystawiony przez administrację celną Państwa zadeklarowanego jako państwo importu towarów, może stanowić tzw. alternatywny dowód w rozumieniu art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy katalog dowodów alternatywnych zawarty w tym przepisie składa się w większości z dokumentów prywatnych, co wskazuje, że również tego rodzaju dokumenty mają moc dowodową w postępowaniu poszukiwawczym;

3) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r. s.1 z późn. zm.; "Rozporządzenie delegowane") w zw. z art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji unieważniającej zgłoszenie celne wywozowe w sytuacji:

a. przedstawienia przez Spółkę szeregu dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny UE, oraz

b. przekazania przez ukraińską administrację informacji, że środek transportu o nr rej. [...], którym były przewożone również towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym, wjeżdżał na obszar Ukrainy 5 i 22 października 2018 r. przez przejście B. oraz 12 października 2018 r. przez przejście S., co wskazuje na to, że przedmiotowe towary opuściły obszar celny UE;

4) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa Celnego w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1556 ze zm., "UJP") w zw. z art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, ze zm., "Konstytucja RP") poprzez oparcie przez Naczelnika swoich ustaleń na odpowiedzi ukraińskiej administracji celnej będącej dokumentem obcojęzycznym włączonym do akt sprawy bez uzyskania jego urzędowego tłumaczenia;

5) art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, poprzez wybiórcze i przeprowadzone pod z góry założoną tezę przeanalizowanie materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania, mogącego stanowić podstawę do wydania decyzji uchylającej decyzję I instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

6) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji I instancji i brak uchylenia rozstrzygnięcia Naczelnika, pomimo naruszenia w ramach rozstrzygnięcia Naczelnika wskazanych przepisów prawa.

Z uwagi na przedstawione wyżej zarzuty, skarżąca wniosła o:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 3 PPSA o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie,

2. rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz

3. na podstawie art. 200 i 205 § 1 PPSA o zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko co do tego, że przedłożone przez stronę dowody alternatywne potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji handlowej, ale nie wywóz towaru z terytorium UE. Nawet zakładając, że towar w jakiś sposób rzeczywiście znalazłby się na terytorium Ukrainy, to musiałby tam trafić nielegalnie. Organy fińskie nie potwierdziły bowiem jego wyprowadzenia, a organy ukraińskie – dokonania odprawy celnej po stronie Ukrainy. Natomiast nielegalny wywóz nie może zostać zakwalifikowany jako eksport. Przytoczył też szereg wyroków WSA w Rzeszowie wydanych w analogicznych sprawach, w których skargi Spółki zostały oddalone, podobnie jak dwie dotychczas rozpoznane skargi kasacyjne eksportera, oddalone w sprawach o sygn. akt I GSK 267/24 i I GSK 306/24.

Na rozprawie 18 lutego 2026r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast Sąd orzekający nie stwierdził takich wad zaskarżonej decyzji DIAS.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy administracji celnej miały podstawę do stwierdzenia, że mimo przedłożenia dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wyprowadzenie towaru objętego procedurą wywozu nie zostało potwierdzone, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu.

Materialną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowią m.in. przepisy:

- rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE.L. z 2013r., nr 269, str.1) - powoływane jako UKC,

- rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015r. nr 343, str.1) – dalej: rozporządzenie delegowane,

- rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015r., nr 343, str. 558) – przytaczane jako rozporządzenie wykonawcze.

Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Z akt sprawy wynika, że 11 października 2018 r. towar opisany jako podzespoły do urządzeń do transmisji danych infrastruktury sieci został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w C.

Faktem jest, że 9 stycznia 2019r. system celny AES wygenerował komunikat IE 599 – Potwierdzenie wywozu, a fiński Urząd Celny wyprowadzenia retrospektywnie potwierdził wyprowadzenie towaru poza UE. Nie można jednak nie zauważyć, że 17 maja 2022r. organ I instancji uzyskał informację o nieprawidłowym potwierdzaniu wywozu przez fińskie służby celne w stosunku do towarów objętych procedurą wywozu, co zostało ujawnione przez fińskie służby celne we współpracy z Biurem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF.

Nadto przepisy celne upoważniają do retrospektywnego potwierdzenia wywozu towarów wyłącznie urząd wywozu, czyli Oddział Celny C. Zatem wygenerowanie komunikatu IE 599 - Potwierdzenie wywozu nastąpiło przez niewłaściwy organ celny. Powstała zatem sytuacja, w której w terminie 150 dni od dnia zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów, gdyż ta, którą otrzymał okazała się niezgodna ze stanem faktycznym i wydana w trybie niezgodnym z przepisami celnymi (przez niewłaściwy organ).

W myśl art. 22 ust. 6 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji.

Stosownie do art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.

Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

b) dowód zapłaty;

c) faktura;

d) potwierdzenie dostawy;

e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;

g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Dokumenty te stanowią tzw. dowody alternatywne, na podstawie których wywóz towaru może zostać uznany za potwierdzony.

W związku z tym, skarżąca przedłożyła szereg dokumentów celem wykazania faktu wywozu towaru. Jednak część z nich potwierdzała jedynie fakt zawarcia transakcji handlowej, a nie fakt wywozu towaru, część nie potwierdzała wywozu, a część stała w sprzeczności z pozostałymi dowodami.

Do grupy pierwszej można zaliczyć fakturę i dowód zapłaty za towar, przy czym zauważyć należy, że płatności dokonał przewoźnik, czyli osoba, która zarobkowo transportuje ładunek stanowiący własność podmiotu trzeciego, nie ma więc racjonalnego uzasadnienia, dlaczego miałaby za niego płacić.

Jako przykład grupy drugiej można wskazać list przewozowy CMR, który nie zawierał miejsca i daty odbioru towaru, zatem nie może być uznany za dowód jego dostarczenia do odbiorcy.

Natomiast do grupy trzeciej zaliczyć należy wydruk komunikatu IE 599, który nie może stanowić dowodu wyprowadzenia towaru poza obszar UE, skoro z innych dowodów, tj. ustaleń OLAF, administracji celnej Finlandii i informacji służb ukraińskich zgodnie wynika, że z jednej strony brak danych, że towar opuścił obszar UE, a z drugiej, że został wprowadzony na terytorium Ukrainy.

Z tego samego powodu nie mogły być uznane za wiarygodne oświadczenia kupującego i przewoźnika, że towar nabyty od skarżącej został wywieziony z terytorium Unii i wwieziony na obszar Ukrainy.

Natomiast dowody alternatywne – jak każdy dowód w postępowaniu - podlegają ocenie i nie jest tak, że ich przedłożenie w każdym przypadku musi być uznane za potwierdzające fakt wywozu. Art. 334 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego stanowi bowiem, że urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające.

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE599 w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej. Przy czym w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024r., poz. 1373) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego.

Ordynacja podatkowa nie ogranicza bowiem pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. Dlatego dokumenty urzędowe, sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19).

Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy należy zgodzić się z organami, że komunikat IE 599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzących od administracji celnej Finlandii, wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji, w przedmiotowych sprawach w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie wygenerowany komunikat IE 599, ale nie odzwierciedla on rzeczywistości. Z zebranego w sprawach materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że procedura wyprowadzenia towaru z terytorium Finlandii nie została zakończona poprawnie, a eksportowany towar nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, zatem nie został wprowadzony na jej terytorium. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej.

Dlatego zarzut wyrażony w pkt. 1 skargi, a dotyczący naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez bezpodstawne uznanie, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie dowodzi opuszczenia obszaru celnego Unii – jest bezzasadny.

Natomiast drugi zarzut skargi, dotyczący rzekomego uznania przez organy, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy dowody, o których mowa w tym przepisie to w większości dokumenty prywatne, co wskazuje, że również takie dokumenty mają moc dowodową w postępowaniu poszukiwawczym – jest nieprawdziwy.

Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że w żadnym miejscu organ odwoławczy nie wyrażał stanowiska, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny. Wręcz przeciwnie: wezwał stronę do przedłożenia dokumentów będących w jej posiadaniu, gdyż dążył do zebrania kompletnego materiału dowodowego, obejmującego również dokumenty prywatne po to, aby móc je ocenić jako dowody w sprawie.

Jednak w sytuacji, gdy – jak już wyżej powiedziano – z części z dokumentów nie wynika fakt wyprowadzenia towaru, a część jest wprost sprzeczna z dokumentami urzędowymi, to zasadnie organ przyznał im zwiększoną moc dowodową. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zastanawiająca jest także okoliczność zmiany trasy przewozu towarów i ich wyprowadzenie przez Finlandię – zamiast przez graniczącą z Ukrainą Rumunię, jak pierwotnie deklarowano – czyli o wiele dalszą trasą, co jest niewątpliwie znacznie bardziej kosztowne biorąc pod uwagę odległość konieczną do pokonania w przypadku każdej z tych tras i nie ma racjonalnego uzasadnienia. Wyjaśnienie, że miało to związek z kolejkami na granicy polsko – ukraińskiej jest niewiarygodne, bo – z jednej strony – towary nie miały być transportowane przez te przejścia, tylko przez Rumunię, z drugiej – kolejki te nie stanęły na przeszkodzie temu, aby przez polsko – ukraińskie przejścia graniczne B. – G. i S. – M. przejechał pojazd, którym sporne towary miały być wywiezione, tyle tylko, że przejazd odbył się pasem ruchu przeznaczonym dla pojazdów nie transportujących towarów do zgłoszenia do odprawy celnej.

Odnosząc się do zarzutu 4. tj. braku urzędowego tłumaczenia odpowiedzi ukraińskiej administracji celnej należy podzielić stanowisko organu co do tego, że jest ono wiarygodne, jako sporządzone przez wyspecjalizowaną komórkę KAS, tj. Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we W.. Po wtóre, strona nie kwestionuje treści przetłumaczonego dokumentu, którego oryginał znajduje się w aktach (k.153) i mógł być przetłumaczony również przez stronę, jeśli uważała ona tłumaczenie organu za niewiarygodne. Nadto nawet gdyby hipotetycznie założyć, że doszło do uchybienia proceduralnego przez brak tłumaczenia dokumentu przez tłumacza przysięgłego, to nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy. Ewentualne pominięcie informacji, jakie wynikają z pisma administracji ukraińskiej nie zmieniłoby ````wszystkich innych ustaleń, w szczególności tego, że skarżąca nie wykazała faktu wyprowadzenia towaru z obszaru Unii Europejskiej, a to ten fakt jest wystarczający do unieważnienia zgłoszenia celnego.

Podsumowując, Sąd uznał, że wobec niewykazania przez skarżącą wyprowadzenia towaru, organ I instancji zobligowany był do zastosowania art. 248 ust. 3 Rozporządzenia delegowanego czyli unieważnienia spornego zgłoszenia celnego, co wskazuje, że także zarzut z pkt. 3 skargi jest nieuzasadniony. W związku z tym także nieuchylenie decyzji przez organ odwoławczy było w pełni uzasadnione, zatem dotyczący tego zarzut z pkt. 6 skargi również okazał się także bezzasadny.

Analogicznie zarzut z pkt. 5 skargi, tj. analizy materiału dowodowego pod z góry założoną tezę jest bezzasadny, gdyż organy wyczerpująco i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko co do sposobu jego oceny i wyciągniętych wniosków.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł o oddaleniu skargi.