Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. S. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. S., dalej także: "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. do Starosty [...] wniesiony został wniosek o pozwolenie na budowę linii kablowych SN 15 kV na wskazanych w treści tego wniosku działkach w obrębie W., U., Ż. i P. , budowę linii kablowych nN na wskazanych działkach oraz budowę dwóch kontenerowych stacji transformatorowych na wskazanych działkach. We wniosku tym jako inwestor wskazana została P. S.A., [...]. Wniosek podpisany został przez A. S., jako osobę upoważnioną do działania w imieniu inwestora. Z treści złożonego wraz ze skargą, datowanego na [...] r., pełnomocnictwa substytucyjnego wynika, że działający w imieniu P. S.A. jej pełnomocnik, udziela A. S. pełnomocnictwa substytucyjnego m.in. do występowania do organów administracji państwowej i samorządowej w celu załatwiania wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z obiektem, w szczególności do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Na dzień złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, tj. [...] r., wniesiona została opłata skarbowa w kwocie [...] zł, na którą to kwotę składały się dwa elementy: [...] zł z tytułu opłaty za pozwolenie na budowę oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.

Starosta [...], jako organ administracji architektoniczno-budowlanej, postanowieniem z dnia [...] r. nałożył na inwestora, tj. spółkę P. , obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, a także wezwał do uzupełnienia opłaty skarbowej za pozwolenie na budowę tak by odpowiadała zakresowi robót budowlanych objętych wnioskiem o pozwolenie na budowę zgodnie z treścią załącznika (część III pkt 9) do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1000 ze zm.). Wskazane postanowienie skierowane zostało do P. – "na ręce ustanowionego pełnomocnika".

W dniu [...] r. A. S. uiścił z tytułu opłaty skarbowej za pozwolenie na budowę kwotę [...]zł oraz kwotę [...]zł. W dniu [...] r. Starosta [...] wydał zaś decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obiektów wskazanych we wniosku z dnia [...] r. Jak wynika z treści tej decyzji, pozwolenie na budowę udzielone zostało dla spółki P. z siedzibą w [...] Doręczona zaś została adresatowi "na ręce ustanowionego pełnomocnika".

Z kolei w dniu [...] r. A. S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w wysokości [...] zł wniesionej z tytułu wydania decyzji pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznej w miejscowości W., U., Z. oraz P. . W treści wniosku strona wskazała, że dokonała dwukrotnie zapłaty opłaty skarbowej od decyzji pozwolenia na budowę w kwocie [...] zł - w dniach [...] r. i [...] r.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r., skierowaną do A. S., Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 2.143 zł. Organ pierwszej instancji odwołał się do treści art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), dalej: "o.p." Przepis ten stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ odwołał się także do art. 73 § 1 pkt 1 o.p., z którego wynika, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Organ pierwszej instancji uznał, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że należna opłata skarbowa za wydanie pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznych o długości powyżej 1km - budowę sieci elektroenergetycznej nN 0,4kV oraz sieci SN 15 kV, dwóch wolnostojących parterowych kontenerowych stacji transformatorowych oraz złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa wynosi [...] zł, zgodnie z obliczeniem: 2 x [...] zł plus 2 x [...] zł plus [...] zł. Stąd brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną interpretację zapisów załącznika do ustawy o opłacie skarbowej - część III pkt 9.1.f.g., wskazując, że pobranie opłaty skarbowej za wydanie pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznej, uzależnione jest jedynie od długości sieci elektroenergetycznej, a nie od jej napięcia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, zasadniczo z tym uzasadnieniem, że w przypadku wydania pozwolenia na budowę obejmującego więcej niż jeden obiekt budowlany, opłatę skarbową pobiera się od każdego obiektu odrębnie. Odwołało się do art. 1 ust. 1 pkt 1 litera c) ustawy o opłacie skarbowej, stanowiącego, że opłacie skarbowej podlega wydawanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji) i wskazało, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od wydania zezwolenia (pozwolenia, koncesji), przy czym obowiązek ten powstaje z chwilą złożenia wniosku o wydanie zezwolenia (art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zgodnie z załącznikiem do ustawy o opłacie skarbowej, pozwolenie na budowę obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym - sieci elektroenergetycznych, o których mowa w części III pkt 9.1. lit. f i lit. g wymaga uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 105 zł (długości sieci do 1 km) lub 2.143 zł (o długości sieci 1 km i powyżej), pozwolenie zaś na budowę innego budynku - o czym stanowi część III pkt.9.1 lit. c załącznika do ustawy o opłacie skarbowej - wymaga uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 48 zł. Natomiast złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, o którym mowa w części IV załącznika, wymaga uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 17 zł.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w wysokości [...] zł wniesionej z tytułu wydania decyzji pozwolenia na budowę dotyczącej budowy sieci elektroenergetycznej, uzasadniony został dwukrotnym dokonaniem zapłaty opłaty skarbowej w kwocie [...]zł – w dniach [...] r. i [...] r. W związku z tym wskazał, iż z pisma Starostwa Powiatowego z dnia [...] r. wynika, że do Starostwa wpłynął wniosek A. S., jako pełnomocnika P. , w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę linii kablowych. Do tego wniosku dołączony został dowód uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości [...] zł, wpłaconej w dniu [...] r. jako opłata za pozwolenie na budowę oraz w wysokości 17 zł jako opłata za pełnomocnictwo. Przedmiotowe zamierzenie budowlane obejmuje budowę linii kablowej SN 15kV (sieć elektroenergetyczna o długości powyżej 1 km), budowę dwóch kontenerowych stacji transformatorowych (inny budynek), budowę linii kablowej nN (sieć elektroenergetyczna o długości powyżej 1 km) oraz budowę przyłączy kablowych nN (urządzenia budowlane) w obrębie ewidencyjnym W., U., P. i Ż.. W ocenie organu administracji architektoniczno-budowlanej, mając na uwadze, iż zgodnie z wykazem przedmiotów opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień, stanowiącym załącznik do ustawy o opłacie skarbowej, pozwolenie wydawane na podstawie przepisów prawa budowlanego obejmujące budowę obiektów budowlanych oraz urządzeń związanych z obiektami budowlanymi - sieci elektroenergetycznych, o których mowa w części III pkt 9.1 lit. f i lit. g załącznika, wymaga uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 105 zł o długości sieci do 1km lub w kwocie 2.143 zł o długości sieci 1 km i powyżej zaś innego budynku, o którym mowa w części III pkt 9.1 lit. c ww. załącznika, wymaga uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 48 zł. Natomiast złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenia pełnomocnictwa wymaga uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 17 zł. Należna opłata skarbowa za wydane pozwolenie na budowę dwóch sieci (linii) elektroenergetycznych o długości powyżej 1 km (budowę sieci nN 0,4kV i budowę sieci SN 15 kV), budowę dwóch wolno stojących parterowych kontenerowych stacji transformatorowych (w formie budynku) oraz złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa wynosi łącznie [...] zł, według obliczenia: 2x [...] zł + 2x [...] zł + [...] zł. Na dzień złożenia wniosku, [...] r. inwestor uiścił opłatę w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł), wobec czego organ postanowieniem z dnia [...] r. wezwał inwestora do przedłożenia dowodu uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie odpowiadającej zakresowi robót budowlanych objętych wnioskiem o pozwolenie na budowę. W dniu [...] r. pełnomocnik P. przedłożył dowód uiszczenia opłaty skarbowej za pozwolenie na budowę sieci w wysokości [...] zł oraz [...] zł z tytułu opłaty za pozwolenie na budowę stacji trafo, po czym organ administracji architektoniczno-budowlanej zatwierdził projekt budowlany dla P. S.A., obejmujący wskazane obiekty budowlane i udzielił pozwolenia na budowę.

Konkludując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wniosek A. S. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej jest zatem nieuzasadniony. Trafnie organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł. W przypadku wydania pozwolenia na budowę obejmującego więcej niż jeden obiekt budowlany, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, opłatę skarbową pobiera się bowiem od każdego obiektu odrębnie. Opłata skarbowa uiszczona w wysokości 2 x [...] zł + 2 x [...] zł + [...] zł jest więc prawidłowa. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2950/17.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego A. S. złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i ustawy o opłacie skarbowej "poprzez niewłaściwe zastosowanie wysokości opłaty w odniesieniu do przedmiotu opłaty w wyniku błędnego zakwalifikowania przedmiotu wniosku o pozwolenie na budowę tj. przyjęcie, iż planowana inwestycja dotyczyła budowy dwóch linii kablowych, nie zaś obejmowała realizacji jednej sieci elektroenergetycznej";

- art. 4 ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem opłaty skarbowej określonej w części III poz. 9 lit. f załącznika do ustawy o opłacie skarbowej jest oddzielnie każdy z "elementów" pozwolenia wydanego na podstawie przepisów prawa budowlanego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że stosownie do części III poz. 9 lit. f załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlega pozwolenie wydawane "na podstawie przepisów prawa budowlanego sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych, telekomunikacyjnych, gazowych, cieplnych oraz dróg, z wyjątkiem dróg dojazdowych, dojść do budynków i zjazdów z drogi, z zastrzeżeniem lit. g". W ocenie skarżącego wszystkie urządzenia, których dotyczyło postępowanie o udzielenie pozwolenia na budowę, tj. linia kablowa SN 15KV, kontenerowe stacje transformatorowe, linia kablowa nN oraz przyłącza kablowe stanowi sieć elektroenergetyczną, tzn. są one elementami składowymi takowej właśnie sieci. Wyjaśniając swoje stanowisko odwołał się do wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2950/17 oraz do art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 220, ze zm.), dalej: "u.p.e.", definiującego sieć energetyczną i ujmującego ją jako pewien kompleks, którego zadaniem jest przesyłanie lub dystrybucja energii. Zdaniem skarżącego obiekt, którego dotyczy zezwolenie budowlane mieści się w definicji instalacji zawartej w art. 3 pkt 10 u.p.e. Zgodnie z powołanym przepisem, przez instalacje należy rozumieć urządzenia z układami połączeń między nimi. Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.e., przez urządzenia należy rozumieć urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych. Definicję procesów energetycznych zawiera z kolei art. 3 pkt 7 u.p.e., zgodnie z którym, są to techniczne procesy w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii." Zdaniem strony skarżącej już samo określenie przedmiotu wniosku wskazuje na inwestycję polegającą na realizacji budowy sieci elektroenergetycznej, obejmującej szereg jej składowych, w tym dwóch linii energetycznych różnego napięcia. Owe linie nie mogą być zarówno technicznie, jak też na potrzeby interpretacji definicji "sieci elektroenergetycznej" oceniane odrębnie. Stanowią one bowiem techniczną całość związaną z realizacją dostawy określonego medium. Odwołując się natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 502/05, skarżący akcentował, że sieć elektroenergetyczna to będąca obiektem budowlanym budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Urządzenia będące elementami sieci elektroenergetycznej, jako obiektu budowlanego, nie mogą samodzielnie funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem. Całkowicie zatem nieuprawnione jest wyodrębnianie poszczególnych elementów sieci energetycznej, jako przedmiotu opłaty skarbowej.

Dlatego też, w ocenie skarżącego, wysokość należnej opłaty skarbowej od pozwolenia na budowę w sprawie niniejszej wynosi 2.143 zł, co oznacza, że pozostała kwota uiszczona przez skarżącego stanowi nadpłatę.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę we wskazanych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, niż w niej wskazane, do czego uprawnia wskazany przepis art. 134 p.p.s.a.

Kontroli Sądu poddano decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...]zł. Decyzje te skierowane zostały do A. S..

W związku z tym w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2018 r. poz. 1044 ze zm.), obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wskutek dokonanego przez nie zgłoszenia lub na ich wniosek dokonuje się czynności urzędowej, albo jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję), a w przypadku złożenia dokumentu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 - na mocodawcy, pełnomocniku, przedsiębiorcy lub prokurencie. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje:

1) od dokonania czynności urzędowej - z chwilą dokonania zgłoszenia lub złożenia wniosku o dokonanie czynności urzędowej;

2) od wydania zaświadczenia - z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia;

3) od wydania zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - z chwilą złożenia wniosku o wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji);

4) od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz od jego odpisu, wypisu lub kopii - z chwilą złożenia dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art. 1 ust. 2;

5) od przedmiotu opłaty określonego w art. 2 ust. 2 - z chwilą użycia zaświadczenia w sprawie innej niż wymieniona w art. 2 ust. 1.

Opłatę skarbową wpłaca się, zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, z chwilą powstania obowiązku jej zapłaty.

Odnotować także należy, że z treści wniosku, złożonego w dniu [...] r. do Starosty [...], o pozwolenie na budowę linii kablowych SN 15 kV na wskazanych w treści tego wniosku działkach w obrębie W., U., Ż. i P., budowę linii kablowych nN na wskazanych działkach oraz budowę dwóch kontenerowych stacji transformatorowych na wskazanych działkach, wynika, iż o zezwolenie budowlane - jako inwestor - zwróciła się spółka P. . Wniosek podpisany został przez A. S., jako osobę upoważnioną do działania w imieniu inwestora, tj. spółki P. . Upoważnienie to wynikało z pełnomocnictwa substytucyjnego datowanego na [...] r., udzielonego A. S. przez K. B. – pełnomocnika spółki P. . Pełnomocnictwo substytucyjne, o którym mowa obejmowało m.in. występowanie do organów administracji państwowej i samorządowej w celu załatwiania wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z obiektem (zadaniem określonym jako: "Budowa L SN kablowej CHP – [...] od stacji transformatorowej [...] 4 do stacji transformatorowej [...] 1 i [...] 12"), w szczególności do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę. W dniu złożenia wniosku o zezwolenie budowlane uiszczona została opłata skarbowa w wysokości [...] zł, na którą to kwotę składały się dwa elementy: [...] zł z tytułu opłaty za pozwolenie na budowę oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa). Starosta [...], jako organ administracji architektoniczno-budowlanej, postanowieniem z dnia [...] r. skierowanym do spółki P. "na ręce ustanowionego pełnomocnika", nałożył na wskazaną spółkę obowiązek usunięcia stwierdzonych w dokumentacji projektowej i prawnej nieprawidłowości, a także wezwał do uiszczenia (uzupełnienia) opłaty skarbowej w kwocie odpowiadającej zakresowi robót budowlanych objętych wnioskiem o pozwolenie na budowę. W dniu [...] r. opłata skarbowa za pozwolenie na budowę została uzupełniona o kwotę [...] zł oraz kwotę [...] zł. Z kolei [...] r. Starosta [...] wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę obiektów objętych wnioskiem z dnia [...] r. Decyzja ta skierowana została do spółki P. "na ręce ustanowionego pełnomocnika".

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić trzeba, że zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, podmiotem obowiązanym do uiszczenia tej opłaty jest spółka P. , jako osoba prawna składająca wniosek o pozwolenie. Ona to bowiem wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] r. o pozwolenie na budowę wskazanych w tym wniosku linii kablowych, przyłączy kablowych i kontenerowych stacji transformatorowych. Także na jej rzecz Starosta [...] w dniu [...] r. (po uzupełnieniu opłaty skarbowej, do czego P. została wezwana, a wezwanie skierowane zostało "na ręce ustanowionego pełnomocnika") wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. W toku postępowania zainicjowanego wnioskiem spółki P. z dnia [...] r. o pozwolenie na budowę a zakończonego decyzją Starosty [...] z dnia [...] r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, nie budziło wątpliwości, że stroną postępowania ubiegającą się o pozwolenie na budowę jest spółka P. a A. S. jest jej pełnomocnikiem, umocowanym m.in. do występowania do organów administracji państwowej i samorządowej w celu załatwiania wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z obiektem, w szczególności do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę.

Zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 3 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2019 r. poz. 900), do opłaty skarbowej stosuje się przepisy tej ustawy. Jak zaś stanowi art. 72 § 1 wskazanej ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z kolei art. 73 § 1 o.p. stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 75 § 2 o.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy o.p., przyjąć zdaniem Sądu należy, jak wskazuje się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, iż dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Znaczenie ma zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Wszelkie zaś prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, s. 687). Organ podatkowy, stwierdzając u osoby składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty brak statusu podatnika obowiązany będzie zatem do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p. Powołany przepis stanowi bowiem, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2304/17 oraz z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 607/16).

Wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne, należy stwierdzić, że podmiot niebędący podatnikiem (obowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej) nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Zaznaczyć należy, iż zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika, nie powoduje powstania nadpłaty. W rozumieniu o.p. nie stanowi bowiem nadpłaty zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu podatkowego stosunku zobowiązaniowego (zob. J. Rudowski w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2019, kom do art. 75 pkt 5). W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 62b § 1 o.p. zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Zgodnie zaś z treścią § 2 powołanego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Jeżeli więc, w warunkach określonych w tym przepisie, wpłata jest traktowana jako pochodząca ze środków podatnika, to jej zwrot jest możliwy tylko podatnikowi i tylko on może skutecznie dochodzić jej zwrotu.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją wszczęte zostało na podstawie skierowanego do Prezydenta [...] wniosku o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej wniesionej z tytułu wydania przez Starostę [...] decyzji z dnia [...] r., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, o którym była wyżej mowa. Jak też już wskazano, decyzja ta skierowana była do spółki P. , a wydana ona została po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na podstawie wniosku spółki P. z dnia [...] r. o pozwolenie na budowę. Podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy o opłacie skarbowej – o czym także była mowa, czyli podmiotem uprawnionym do wystąpienia o zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej, zgodnie z treścią art. 75 § 2 o.p., była zatem spółka P. .

Wniosek, który wpłynął do Urzędu Miasta w dniu [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej wniesionej z tytułu decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę podpisał zaś A. S.. Z treści tego wniosku wynika, że dotyczy on wskazanej wyżej decyzji skierowanej do spółki P. , wydanej po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na podstawie wniosku spółki P. o pozwolenie na budowę. Zdaniem Sądu, po otrzymaniu tego wniosku organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien ustalić czy wniosek pochodzi od podmiotu uprawnionego do żądania wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, tj. w sprawie niniejszej, podmiotu obowiązanego do uiszczenia opłaty skarbowej ze względu na złożenie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę linii kablowej SN 15 kV, linii kablowej nN, przyłączy kablowych nN oraz kontenerowych stacji transformatorowych, którym to podmiotem jest spółka P. . Decyzja w przedmiocie nadpłaty w opłacie skarbowej mogła bowiem zostać skierowana wyłącznie do spółki P. , jako podmiotu, na którym ciążył wynikający z ustawy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w związku ze złożeniem wniosku o wydanie zezwolenia (pozwolenia). Konieczne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie czy A. S. działał jako pełnomocnik spółki P. , czy też we własnym imieniu. Trzeba także mieć na względzie, że osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku (uiszczenia opłaty skarbowej) z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, ciąży on bowiem na osobie prawnej – spółce P. , nie jest uprawniona do złożenia we własnym imieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Rolą organu pierwszej instancji będzie więc w pierwszej kolejności ustalenie charakteru, w jakim występował A. S. składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej – czy działał w imieniu spółki P. , czy też działał we własnym imieniu. W zależności od ustaleń w tym zakresie, stosując właściwe przepisy prawa, organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie albo odmówić wszczęcia postępowania. Na obecnym etapie postępowania merytoryczne rozpatrzenie kwestii istnienia i wysokości nadpłaty w opłacie skarbowej przez Sąd byłoby przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwracając stronie uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł.