Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 532/18 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 532/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię, prowadzącą do błędnego niezastosowania, § 1 pkt 2 lit. d uchwały Rady Gminy G. Nr XVII/ 114/16 z dnia 29 listopada 2016 r. w zw. z art 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), poprzez niezakwalifikowanie części budynku posadowionego na nieruchomości znajdującej się w Z. przy ul.[...], stanowiącej działkę do kategorii budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajętych przez podmiot udzielający tych świadczeń, podczas gdy działalność polegająca na prowadzeniu apteki jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 130 § 3 O.p., poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zostały uprawdopodobnione okoliczności uzasadniające wyłączenie pracowników prowadzących postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, podczas gdy takie okoliczności zostały wskazane przez skarżącego; co doprowadziło do nieuznania, że SKO w Lublinie powinno chylić lub zmienić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a w konsekwencji do oddalenia skargi;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art 180 § 1 O.p., 191 O.p. w zw. z art. 173 § 1-2 O.p. oraz art. 130 § 3 O.p., poprzez niedostrzeżenie uchybień organów podatkowych, polegających na oparciu ustaleń faktycznych na wynikach oględzin (protokole) z dnia 13 maja 2017 r., podczas gdy protokół nie odpowiada faktycznemu przebiegowi czynności, a w samej czynności brali udział pracownicy podlegający wyłączeniu, co sprawia że jest to dowód sprzeczny z prawem oraz niepewny i nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy; co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Odzwierciedlone w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się w istocie do ustalenia, czy w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz czy słusznie nie uznano nieruchomości, której znajdowała się apteka za budynek związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zagadnienia dotyczącego prawidłowości przeprowadzonego postępowania, a w szczególności wyłączenia pracowników organu, którzy sporządzili oględziny nieruchomości oraz podważania rzetelności protokołu kontroli.

Zgodnie z art. 173 O.p. protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole (§ 2). Zatem dowód z oględzin, o którym stanowi art. 198 § 1 O.p., wymaga sporządzenia protokołu, który mają obowiązek podpisać osoby uczestniczące w tej czynności, ale które jednocześnie uczestniczą w postępowaniu podatkowym, nie zaś wszystkie, które obserwują przebieg czynności dowodowej, pozostając poza ramami podmiotowymi postępowania podatkowego, nawet jeśli są osobami bliskimi, spokrewnionymi czy spowinowaconymi z podatnikiem. Argumentacja strony skarżącej uzasadniająca naruszenie tych przepisów sprowadza się do wyrażenia ogólnego niezadowolenia z wyniku kontroli, ale nie konkretyzuje charakteru naruszenia przepisów dotyczących przeprowadzanej kontroli. Wskazuje jedynie, że nie odpowiada on faktycznemu przebiegu czynności, ponieważ nie odnotowuje obecności osób trzecich. Ponadto słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że skarżący samodzielnie dokonał wyboru, że nie weźmie udziału w czynności dowodowej. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń podatnika, zgodnie z którymi protokół oględzin nie odzwierciadla stanu faktycznego. Dla jego rzetelnego odtworzenia organ podatkowy przedsięwziął wszelkie przewidziane prawem działania i miał obowiązek to uczynić bez względu na oczekiwania czy zapatrywania podatnika.

W odniesieniu do kwestii wyłączenia pracowników organu I instancji, którzy przeprowadzali oględziny i sporządzali protokół dokumentujący tę czynność dowodową to skarżący również nie uprawdopodobnił jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność pracowników tego organu. Stwierdził jedynie, że ci sami pracownicy prowadzą też inne postępowania w sprawach skarżącego. Natomiast zgodnie z art. 130 § 3 O.p., wyłączenie pracownika następuję tylko w przypadku uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Zatem również w odniesieniu do zarzutów naruszenia tych przepisów za prawidłowe należy uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że nie ma podstaw do wyłączenia pracowników organu, którzy przeprowadzali oględziny i sporządzali protokół dokumentujący tę czynność dowodową - czy to na wniosek podatnika, czy to z urzędu. Pracownicy, których wyłączenia domagał się skarżący, jak trafnie wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, prowadzą liczne postępowania podatkowe i w stosunku do tych samych podatników, bo na tym polega wykonywanie ich obowiązków. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Taką okolicznością nie jest zakończenie postępowania podatkowego rozstrzygnięciem, które nie jest zgodne z oczekiwaniami podatnika.

Nie zasługuje również zarzut naruszenia § 1 pkt 2 lit. d uchwały Rady Gminy Garbów Nr XVII/ 114/16 z dnia 29 listopada 2016 r. w zw. z art 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez niezakwalifikowanie części budynku posadowionego na nieruchomości, stanowiącej działkę do kategorii budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajętych przez podmiot udzielający tych świadczeń, podczas gdy działalność polegająca na prowadzeniu apteki jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, która nie może przekroczyć określonej górnej granicy w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej. Zatem przepis ten dotyczy świadczeń zdrowotnych uregulowanych w ustawie o działalności leczniczej, realizowanych przez podmioty udzielające takich świadczeń również objęte wymienioną ustawą. Natomiast, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem wszelkich świadczeń zdrowotnych - w potocznym znaczeniu tego pojęcia, na którym skoncentrował się podatnik - natomiast mowa w nim o świadczeniach zdrowotnych. Z kolei zgodnie z art. 8 u.d.l. rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Z kolei art. 103 u.d.l. przewiduje, że działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 (który w tej sprawie nie ma zastosowania, bo dotyczy sytuacji, gdy postępowanie w sprawie wpisu ulega przedłużeniu). Natomiast w art. 106 ust. 1 u.d.l. wymienione zostały organy prowadzące omawiany rejestr, przy czym zgodnie z kolejnym ust. 1a jest on jawny, a dalej, według ust. 2, prowadzony w systemie teleinformatycznym. Skarżący natomiast nie figuruje w rejestrze, o którym stanowi art. 103 u.d.l., zatem jego aktywności na terenie apteki nie można - w świetle prawa - uznać za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej.

Ustosunkowując się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że w istocie sprowadza się on do stwierdzenia, że sąd nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów, a nie poprawności sporządzenia samego uzasadnienia. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określono niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie – skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z wskazanych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski