Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 26 listopada 2021 r. znak 0201-IEW2.4253.15.2021.PH w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od I 2020 r. do III 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi R. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 26 listopada 2021 r. znak 0201-IEW2.4253.15.2021.PH utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) z 2 września 2021 r. znak 458000-CKK- 52.4253.7.2021.3 określającą stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do marca 2021 r. wraz z odsetkami od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okresy.

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z akt sprawy, po wszczęciu wobec strony kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r., strona skorygowała deklaracje w podatku od towarów i usług. Analiza danych zawartych w deklaracjach wykazała, że w kontrolowanym okresie strona dokonywała sprzedaży oraz nabyć krajowych, wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) za marzec 2020 r. oraz marzec 2021 r., nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za miesiące I-XII 2020 r. oraz I, II i III 2021 r.), wykazała kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego za sierpień 2020 r. Do rozliczeń z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży detalicznej towarów strona wykorzystywała rachunek bankowy prowadzony przez P. S.A. Po dokonaniu analizy przepływów finansowych na tym rachunku ustalono, że w kontrolowanym okresie na koncie zaewidencjonowano wpłaty (uznania) z tytułu sprzedaży towarów w znacznie większej kwocie, niż te wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych. W związku z powyższym, organ I instancji wydał ww. decyzję z 2 września 2021 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie i zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuwzględnieniu przy określeniu zobowiązania podatkowego dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej tj. ze stacjonarnego sklepu [...] R. K. ul. [...] w L., które również wpływały na konto firmowe. Strona wskazała, że konto firmowe nie obsługiwało tylko sprzedaży na odległość. Ponadto, zarzuciła przedwczesność wydanej decyzji oraz rażącą niewspółmierność zastosowanego zabezpieczenia, które uniemożliwia dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na szczególny charakter zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika, ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z tej instytucji od wystąpienia określonej prawem przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak podniósł DIAS, zaległości podatkowe mogą nie zostać uregulowane w sposób dobrowolny przez stronę z uwagi na okoliczności związane z jej stanem finansowym i majątkowym, a mianowicie wysoką kwotą przyszłych zobowiązań w stosunku do wykazanych dochodów oraz brak majątku umożliwiającego zapłatę przyszłych zobowiązań. Obawę niewykonania zobowiązania potwierdza m.in. zadeklarowanie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i usług w kwotach niższych niż faktycznie uzyskane kwoty wpłat, wynikające z wpływów na rachunki bankowe; wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy braku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (poza niewielkimi kwotami wykazanymi w marcu 2020 r. oraz marcu 2021 r.), czy też innej sprzedaży opodatkowanej według stawki preferencyjnej, dokonywanie znacznych wypłat gotówkowych z bankomatów, otrzymywanie wpłat od podmiotów rumuńskich w kwotach znacznie przewyższających zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. DIAS argumentował, że w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 marca 2021 r. na koncie strony zaewidencjonowano wpłaty (uznania) z tytułu sprzedanych towarów na łączną kwotę 14 231 244,84 zł. Największe wpłaty pochodziły od: P.(1) S.A., D. Sp. z o.o., P(2)S.A., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., [...] B.S., F. Sp. J. M., A. S.A., [...] J.K., I. Sp. z o.o., M.W. [...]. Ponadto stwierdzono, że na ww. rachunku bankowym w opisie wpłat od P.(1) S.A. ujęto nazwę "[...]". Ustalono, iż nick o tej nazwie został zarejestrowany przez stronę na portalu aukcyjnym [...]. Tymczasem zgodnie z zestawieniem kwot wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: "[...]" R.K. zgłoszono do opodatkowania dostawy z tytułu sprzedaży towarów i usług w łącznej kwocie brutto (dostawa towarów i świadczenie usług - stawka podstawowa + wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) 8 604 657,00 zł (netto 6 999 859,00 zł, podatek należny VAT: 1 604 798,00 zł). Łączna kwota brutto zadeklarowanych dostaw jest zatem niższa o 5 626 587,84 zł od kwot wpłat, które strona otrzymała na rachunek bankowy z tytułu sprzedanych towarów i usług. W działalności gospodarczej strona wykorzystywała również dwa inne rachunki tj. rachunek pomocniczy prowadzony w walucie lej rumuński i rachunek wykorzystywany do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Na "główny" rachunek bankowy strony wpływały środki pieniężne w walucie lej rumuński od 1 stycznia 2020 r. do 31 marca 2021 r. w wysokości 394 223,23 RON i pochodzące od zagranicznych nabywców. Strona dokonywała również wypłat gotówki z bankomatów w wysokości 5 327 500,00 zł. Gotówkowa forma zapłaty za zakupiony towar nie była jednak dominującym sposobem regulowania przez stronę zobowiązań. Dominującą formą płatności za zakupione towary i usługi były przelewy na rachunek bankowy dostawcy (w terminie zakreślonym na fakturze). Według danych zawartych na wydruku rachunku bankowego, taka forma dotyczyła zapłat na kwotę 5 094 779,14 zł. Jedynie sporadycznie dokonywano płatności kartą lub za pośrednictwem (P.(1), D. itp.). Wyliczona łączna kwota gotówki pobranej z bankomatów (5 327 500,00 zł) nie koreluje z wielkością zakupów zaewidencjonowanych w rejestrach VAT w omawianym okresie (wg JPK_VAT łącznie brutto 8 918 097,00 zł). Kwoty pobrane gotówkowo niwelują nadwyżkę środków pieniężnych nad wykazanymi w rejestrach VAT kwotami dostaw, powstałymi w efekcie ewidencjonowania na rachunku bankowym wpłat z tytułu faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży. Jednocześnie, kwoty wpłat z tytułu zrealizowanych, niezgłoszonych do opodatkowania dostaw sprzedanych towarów, są potencjalnym źródłem finansowania zakupów towarów nie wykazanych w księgach podatkowych. To zdaniem DIAS upoważnia do stwierdzenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona uzyskała znacznie wyższe kwoty ze sprzedaży towarów, niż wynika to ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021. Znaczna część wpłat na rachunek bankowy została zrealizowana za pośrednictwem podmiotów rozliczeniowych oraz firm kurierskich. To z kolei utrudnia bezpośrednią identyfikację nabywców towarów, które były oferowane przez stronę do sprzedaży na stronach internetowych. DIAS dalej wskazał, że kwota podatku VAT należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi 1 052 126,18 zł. Dowodem świadczącym o nieewidencjonowaniu przez stronę całości faktycznie zrealizowanych dostaw towarów są kwoty różnic, tj. nadwyżek wpływów środków pieniężnych (uznań z tytułu sprzedaży) na rachunki bankowe nad kwotami dostaw (brutto) wykazanymi w ewidencjach VAT (plikach JPK_VAT), na podstawie których sporządzone zostały deklaracje VAT-7. Płatności, które strona otrzymała na rachunek bankowy od klientów indywidualnych za sprzedane towary nie znajdują odzwierciedlenia w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. w kwocie co najmniej 5 626 587,84 zł. Tym samym, wartość ta jest niezaewidencjonowaną przez stronę sprzedażą, jaką uzyskała z prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS podniósł, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o prowadzone ewidencje sprzedaży, powiększając ją o niewykazane obroty przyjęte w wysokości wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony. Za prawidłowe należało uznać zatem odstąpienie organu I instancji od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dowody zewnętrzne uzyskane w toku kontroli celno-skarbowej, tj. historia płatności dokonanych przez klientów w powiązaniu z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. ustalono jako sumę wartości brutto wynikającą z dowodów sprzedaży zewidencjowanych przez stronę w księgach podatkowych, powiększoną o wartość brutto wpływów na rachunek bankowy, która nie znajduje odzwierciedlenia w wystawionych dowodach sprzedaży, pomniejszoną następnie o wysokość podatku należnego wyliczonego wg podstawowej stawki, określonej w przepisie art. 146aa pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: uVAT) tj. 23%. DIAS podzielił tym samym stanowisko organu I instancji, że strona nie zadeklarowała do opodatkowania całej sprzedaży osiągniętej w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r., a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Ponadto, w trakcie postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji pozyskał dane dotyczące sytuacji majątkowej strony. Ustalono, że w stosunku do strony nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, odnotowano zaległość dotyczącą podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w wysokości 44,31 zł, nie odnotowano informacji dotyczących otrzymanych lub przekazanych pożyczek, strona nie nabyła i nie zbyła praw majątkowych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Strona nabyła także cztery samochody osobowe oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 64,10 m2. Ponadto, [...] września 2007 r. ustanowiono hipotekę zwykłą w kwocie 222,000 zł na rzecz P. SA Oddział L. oraz hipotekę kaucyjną do kwoty 52.800 zł na rzecz P. SA Oddział L., [...] czerwca 2012 r. dokonano nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] - prawo wieczystego użytkowania działki o powierzchni 2.427 m kw. oraz prawo własności budynku dydaktyczno-naukowego i budowli posadowionych na tej działce (strona wystąpiła jako nabywca). Na podstawie danych pozyskanych z baz CEPiK oraz wydruków ksiąg wieczystych ustalono także, że ww. pojazdy nie stanowią już własności strony, strona nie jest już użytkownikiem wieczystym działki gruntu o powierzchni 0,2427 ha położonej w L. oraz stanowiącego odrębną nieruchomość budynku dydaktyczno-naukowego, zaś spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 64,1 m kw. w L. stanowi wspólność ustawową majątkową małżeńską strony i jest obciążona hipoteką umowną zwykłą (220 000 zł) oraz hipoteką kaucyjną (52 800 zł) na rzecz P. S.A. Strona nie jest właścicielem nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza przy ul. [...] w L., gdyż lokal użytkowany jest na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego. W deklaracjach VAT-7 złożonych od stycznia 2020 r. do września 2020 r. oraz od listopada 2020 r. do marca 2021 r. strona nie wykazała nabyć środków trwałych, w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2020 r. wykazała nabycie środka trwałego o niewielkiej wartości (2 853,00 zł), który nie został zakwalifikowany do środków trwałych firmy. Zobowiązanie z tytułu podatku VAT, które wynika ze złożonych deklaracji VAT-7, wyniosło w kontrolowanym okresie 12 240,00 zł i jest niewspółmiernie niskie do przewidywanej kwoty zobowiązania, wynikającej z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży. W toku postępowania przeprowadzono także analizę dochodów uzyskiwanych przez stronę w latach 2019-2020 pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. w kwocie łącznej 1 052 126,00 zł przekracza znacznie dochody wykazane za lata 2019-2020 w deklaracjach PIT-36. Istnieje więc obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane. Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie w przyszłości zobowiązań podatkowych, co dodatkowo uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową nie tylko dobrowolnie, ale także w drodze egzekucji administracyjnej. Jedynym majątkiem są (były) środki pieniężne zablokowane do [...] września 2021 r. na rachunku bankowym w kwocie 217 816,24 zł oraz 106 208,97 zł (stan na dzień [...] lipca 2021 r.) oraz trudno zbywalna nieruchomość, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska), obciążone hipotecznie. Strona nie posiada zatem majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Powyższe potwierdza więc obawę niewykonania ww. zobowiązań podatkowych, ponieważ strona nie posiada majątku umożliwiającego dokonanie zapłaty kwoty przekraczającej milion złotych - nie posiada zarówno środków trwałych jak i innego majątku zabezpieczającego roszczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Jedyny wartościowy składnik majątku - mieszkanie spółdzielcze stanowi wspólność ustawową majątkową małżeńską, ponadto jest ono obciążone hipotecznie.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 33 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie podczas, gdy brak jest zagrożenia niespłacenia ewentualnego zobowiązania podatkowego w świetle uzyskiwanych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 122 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i w konsekwencji nierozróżnienia dochodów osiąganych z transakcji internetowych z dochodami uzyskiwanymi przez sklep;

2. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, co skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i działaniem pod

z góry określoną tezę;

3. art. 233 §1 pkt 1) o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji

i uznanie, że przyjęte zabezpieczenie spełni swoją funkcję, podczas gdy osiągane przez skarżącego dochody pozwolą w przyszłości na ewentualną spłatę należności publicznoprawnych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie Strona skarżąca, podniosła, że w jej ocenie zastosowany sposób liczenia (przybliżonych kwot zobowiązań) jest ogólny i lakoniczny i nie uwzględniono sprzedaży prywatnej.

Pełnomocnik organu podał, że [...] czerwca 2022 r. wobec skarżącego została wydana decyzja wymiarowa i zostały wystawione tytuły wykonawcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy w okolicznościach sprawy uzasadnionym było wydanie przez organ – w toku kontroli celno-skarbowej - decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że na mocy art. art. 80 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422, ze zm.) w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. W ww. przypadku odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy w szczególności art. 33 o.p. Jak stanowi art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku – stosownie do art. 33 § 3 o.p. - zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W opisanych wyżej okolicznościach, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 o.p.

Jak z powyższego wynika jedyną przesłanką, która musi zostać spełniona, aby dopuszczalnym było wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie ono wykonane. Przy czy ciężar wykazania zajścia ww. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania spoczywa na organie podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że ww. przesłankę uzasadnionej obawy można uznać za spełnioną, bez potrzeby dalszego dowodzenia z innych okoliczności sprawy, jeżeli organ wykaże, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie przez organ wystąpienia którejkolwiek z ww. dwóch szczególnych przesłanek (ew. obu łącznie) jest równoznaczne z wykazaniem wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jeżeli nie wystąpiły ww. wyartykułowane wprost w przepisie przypadki, wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy organ musi dowieść analizując okoliczności sprawy.

W decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania organ określa jego przybliżoną kwotę, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, wynikających z ustaleń poczynionych w toku zasadniczego procesu, w tym wypadku w toku kontroli celno-skarbowej. Powyższe oznacza, że skalkulowanie zabezpieczanej kwoty nie jest pozostawione swobodzie organu – określana wysokość musi stanowić konsekwencję ww. ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego ani o jego wysokości. Kwestia istnienia zobowiązania i jego wysokości stanowi kluczowe zagadnienie dla zasadniczego procesu podatkowego, w wyniku którego zagadnienie to zostanie rozstrzygnięte aktem administracyjnym o stosownej do okoliczności sprawy treści (o ile po doręczeniu wyniku kontroli nie złożono uwzględnionej przez organ korekty deklaracji). Określona przybliżona kwota zobowiązania służy za wskazanie wartości, która będzie podlegała zabezpieczeniu na majątku podatnika w wyniku wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu ma charakter czasowy, decyzja o zabezpieczeniu wygasa bowiem – co wynika z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na wstępie Sąd zauważa, że wobec wskazanej na rozprawie przez organ odwoławczy okoliczności wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych zauważyć należy, że skarżona decyzja na dzień wyrokowania przez Sąd w sprawie wygasła z mocy prawa. W ocenie Sądu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu pozostaje bez wpływu na dopuszczalność kontroli sądowoadministracyjnej skarżonego aktu, bowiem sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji (uzasadnienie uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, p. 18).

Przechodząc do oceny zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego to wskazać należy, że na rozprawie strona podniosła, że sposób wyliczenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań jest ogólny i lakoniczny i nie uwzględniono sprzedaży prywatnej. Strona nie przedstawiła uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu. W ocenie Sądu, tak sformułowany zarzut nie jest konkretny. Wobec nie wskazania przez skarżącego jakichkolwiek argumentów precyzujących zarzut uznać należy, że jest on na tyle powierzchowny, że nie sposób odnieść go wprost do okoliczności sprawy. Odnotować przy tym należy, że w skardze strona również nie formułowała konkretnych zarzutów zakresie określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego Sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną dokonał oceny kontrolowanego aktu administracyjnego w odniesieniu do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie tych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji - tj. określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań oraz odsetek - naruszała ona prawo. Sąd uznał, że organ odwoławczy w obszernych wywodach uzasadnienia skarżonej decyzji (ss. 3-18) wyjaśnił przyjętą wykładnię przepisów mających w tym zakresie zastosowanie w sprawie oraz wyczerpująco przedstawił sposób, w jaki określił przybliżoną wysokość zobowiązań oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę.

Wyjaśnić należy, że procesem właściwym do wywodzenia przez stronę braku podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia podatku była kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W skarżonej decyzji – wydanej w tym samym czasie, w którym prowadzona była kontrola celno-skarbowa, w toku której organ gromadził stosowne dowody w celu ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego, wynikiem przyjęcia którego było określenie wysokości zobowiązań, po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe – organ nie przesądzając o rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych, określił jedynie ich przybliżoną wysokość. To w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowaniu "wymiarowym" przed organem I instancji (które jak wynika z okoliczności sprawy zostało już zakończone) strona mogła składać stosowne dowody w celu przedstawienia swoich racji, tam mogła kontestować stanowisko organu i ewentualnie – w przypadku braku akceptacji dla kończącego je rozstrzygnięcia – zwalczać kwestionowaną przez siebie decyzję określającą wysokość zobowiązania z wykorzystaniem stosownych do tego procedur administracyjnych, ew. doprowadzić do poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej.

Zarzuty strony podniesione w skardze, w szczególności dotyczące naruszenia przepisu prawa materialnego ale i przepisów prawa procesowego, zmierzają w istocie do podważenia sformułowanej przez organ tezy, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Te zarzuty Sąd ocenił jako niezasadne.

W ocenie Sądu w świetle ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy organy właściwie wywiodły, że ujawnione zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane przez skarżącego. W zgodzie z przepisami prawa organ oparł swoją ocenę w szczególności na ustaleniu, że:

1. kwota zobowiązań jest wysoka w stosunku do wykazanych przez stronę dochodów,

2. skarżący nie ma majątku umożliwiającego zapłatę przyszłych zobowiązań.

W świetle powyższego wskazać bowiem należy, że źródłem pokrycia zaległości wynikających z określonych w przybliżeniu w decyzji zobowiązań podatkowych mogłyby stanowić w szczególności:

1. dochody uzyskiwane przez skarżącego,

2. dotychczas zgromadzony przez stronę majątek.

Tymczasem jak ustaliły organy, uzyskiwane poprzez stronę dochody są niewspółmierne do sumy określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań i odsetek. Jak wynika bowiem z ustaleń organu, za 2019 r. strona zadeklarowała z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dochód netto w wysokości ok. 108 tys. zł, natomiast za 2020 r. strona z tego samego tytułu zadeklarowała dochód netto w wysokości ok. 231 tys. zł. Łączne dochody strony z okresu dwóch lat poprzedzających wydanie decyzji o zabezpieczeniu wyniosły więc ok. 340 tys. zł, gdy wysokość określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przekracza łącznie 1 050 tys. zł. Rekapitulując, suma określonych w przybliżeniu zobowiązań wraz z odsetkami przekracza ponad trzykrotnie dochody strony uzyskane w okresie 2 lat poprzedzających wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

W odniesieniu do zgormadzonego przez stronę majątku organy ustaliły, że stronie przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 64,1 m2 stanowiące wspólność ustawową majątkową małżeńską, obciążone hipoteką umowną zwykłą na kwotę 220 000 zł oraz hipoteką kaucyjną na kwotę 52 800 zł na rzecz banku.

Organy nie ustaliły innego majątku, który mógłby stanowić źródło dla zaspokojenia zobowiązań podatkowych skarżącego.

Strona nie podważyła ww. ustaleń organu podatkowego tak w odniesieniu do uzyskiwanych przez siebie dochodów jak i zgromadzonego majątku, tym samym zarzut naruszenia przez organ art. 122 o.p. należy uznać za niezasadny.

Wobec ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w zakresie sytuacji dochodowej i majątkowej skarżącego w zestawieniu z wysokością określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych, w ocenie Sądu organ respektując zasadę ustanowioną w art. 191 o.p. wykazał w skarżonej decyzji, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, dlatego utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wobec powyższego również te zarzuty skargi w ocenie Sądu nie są zasadne.

Konkludując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa procesowego i przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.