Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1574/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/14, w którym oddalono skargę A. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) decyzją z 25 września 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 65.264 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 645 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 325.200 zł w związku z fakturami wystawionymi przez: a) P. Sp. z o.o. w W. (dalej: P.) z tytułu usuwania usterek i konserwacji budynków mieszkalnych (215.000 zł), b) R. Sp. z o.o. w W. (dalej: R.) z tytułu konserwacji budynków mieszkalnych (60.000 zł), c) U. H. S. (dalej: U.) z tytułu: napraw, remontów, konserwacji i usuwania usterek w budynkach mieszkalnych (50.200 zł).

DUKS stwierdził, że na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże jego związek z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Istotne jest też, aby poniesione wydatki były prawidłowo udokumentowane. DUKS na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dodatkowo wobec usług świadczonych przez U., za które spółka otrzymała fakturę nr 17/2008 z 30 maja 2008 r., nie wyjaśniono związku z przychodem.

DUKS wyjaśnił, po odwołaniu się do treści art. 193 § 1-3, 6 O.p., że skoro w protokole kontroli uznano faktury wystawione przez ww. firmy za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało za nierzetelne uznać księgi podatkowe w kwestionowanym zakresie. DUKS odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania na mocy art. 23 § 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z 21 lutego 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów, zarzucając im naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 i art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu dokonania ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Choć to na organie spoczywa obowiązek poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to jednak nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność. To na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, gdy chce skorzystać z prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur, co do których istnieją dowody, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w postaci przede wszystkim zeznań świadków: księgowej firm R. i P., członków zarządu ww. firm, matki jednego z członków zarządu, decyzji DUKS wydanej w odniesieniu do R. w zakresie VAT za miesiące 2008 r., zeznań Prezes Spółki, zaś na podstawie zebranych w sprawie dowodów wykazano, że kontrahenci Spółki (R. i P., U.) nie mieli możliwości technicznych i personalnych umożliwiających świadczenie usług udokumentowanych spornymi fakturami, a w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono dokumentów bankowych, kasowych czy innych mających wpływ na rozliczenia spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W niniejszej sprawie skarżąca oprócz faktur nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter transakcji wykazanych w tychże fakturach. W trakcie postępowania pozostawała bierna i mimo wezwań kierowanych przez organy podatkowe, które realizowały ciążące na nich obowiązki dowodzenia, nie przedstawiła stosownych dowodów, a więc za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób przekonywujący uzasadniły również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę, wyjaśniając logicznie przesłanki, którymi się kierowały, z zachowaniem reguły wynikającej z art. 191 O.p. Sąd podziela ponadto stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wbrew twierdzeniom Spółki, to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych wykonawców usług, a do tego w głównej mierze sprowadzały się wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącą Spółkę, bez skonkretyzowania, mimo wezwania DIS, danych rzekomych współpracowników. To Spółka, jako główny wykonawca usług, powinna dysponować informacjami o swoich podwykonawcach, tym bardziej, że formułując zarzuty wobec organów podatkowych podnosiła, że ktoś przecież wykonał prace, gdy organy podatkowe obu instancji wykazały, że nie byli to wystawcy spornych faktur.

Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, opartej na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte wnioski są logiczne.

Sąd wskazał, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów brak rzetelnych dowodów wskazujący na nabycie towaru lub usługi po stronie podatnika musi prowadzić do zakwestionowania danego wydatku. Skoro wystawcy faktur nie zatrudniali pracowników (oprócz członków zarządu – P. i R.), nie wskazali podwykonawców świadczonych usług, nie dysponowali środkami trwałymi i sprzętem mogącymi służyć prowadzonej działalności, jak też nie prowadzili dokumentacji potwierdzającej nabycie materiałów oraz wykonanie usług poza kwestionowanymi fakturami, a wystawcy faktur pochodzących od R. i P. przyznali, że brali udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, zaś spółka choć była wzywana, nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług przez U., P., R., ani dowodów uregulowania należności z faktur, na których jako formę płatności wskazano gotówkę - to uprawnione było twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że ww. podmioty usług nie wykonały, więc niemożliwe było zaliczenie wydatków wynikających z ww. faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniały one przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro Spółka zaliczyła ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, konieczne było wykazanie przez samą Spółkę, że usługi zostały wykonane przez podmioty, na rzecz których nastąpił wydatek.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ocen organów w zakresie kosztów podatkowych związanych z fakturami wystawionymi przez U., uznając je za zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki (art. 191 O.p.). Zeznania Prezes spółki, która była jednocześnie osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą U., były ogólnikowe, niespójne i rozbieżne co do rodzaju i zakresu prac rzekomo wykonywanych przez U. na rzecz spółki. Faktury, które wystawiał ten podmiot dla skarżącej, obejmują usuwanie usterek, naprawy, konserwacje oraz prace remontowe. Jest to przedmiot odmienny od wskazanego przez zeznającą w charakterze świadka H. S., która wskazała, że wystawiała faktury na rzecz skarżącej głównie za wykonywanie czynności takich, jak: obsługa nieruchomości polegających na kontrolowaniu podmiotów współpracujących ze skarżącą, przygotowywanie planów gospodarczych dla skarżącej, rozliczanie mediów, organizacja zebrań wspólnot, rozpisywanie przetargów na remonty oraz prowadzenie dokumentacji wspólnotowej, usługi zarządcy lokali we wspólnotach, z którymi współpracowała skarżąca. Nadto z zeznań H. S. wynika, że w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko nie zatrudniała pracowników. Pomagał jej jedynie niepracujący zawodowo mąż, który zajmował się zaopatrzeniem i drobnymi naprawami. Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia twierdzenie, że usługi wykazane w spornych fakturach nie mogły być wykonane przez firmę U. Jednocześnie organom, pomimo wezwań oraz uzyskiwanych od H. S. obietnic, nie udało się dotrzeć do przywoływanych przez nią dokumentów, które świadczyłyby o zleceniu przez U. wykonania na rzecz skarżącej usług przez podmioty trzecie. Organy nie otrzymywały również odpowiedzi na zadawane pytania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób przekonywujący wskazały dlaczego nie uznały za dokumentujące realne zdarzenia gospodarcze faktur wystawionych przez P. i R. Prawidłowe było uznanie, że ww. kontrahenci spółki nie mieli mocy przerobowych, urządzeń, maszyn, materiałów oraz wiedzy w zakresie usług, jakie miały być świadczone na podstawie spornych faktur, co dowodzi, iż usług tych nie wykonali, zaś Prezes skarżącej spółki, mimo skutecznego odebrania wezwania do przesłuchania na okoliczność współpracy z ww. firmami, nie stawiła się, czym pozbawiła się możliwości skutecznego podważenia stanowiska organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podkreślił, że podatnik powinien nie tylko wykazać, że koszt został poniesiony, ale również iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, odmawiając stronie prawa do zaliczenia w poczet kosztów wynikającego z faktur wystawionych przez R., P., U., prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w koszty uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy P. i R. a spółką potwierdzili wszyscy przesłuchani w świadkowie: A. B. – wiceprezes obu ww. firm, jego matka, która zamieszkiwała pod adresem wskazanym jako siedziba R. oraz księgowa obu ww. firm, jak również R. B. Z dopuszczonej do akt sprawy decyzji DUKS z 20 grudnia 2012 r. dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. wydanej wobec R. wynika też, że spółka ta poza prezesem (R. B.) i wiceprezesem (A. B.) nie zatrudniała w 2008 r. pracowników, nie wykonywała usług i nie sprzedawała towarów, nie miała środków trwałych, wyposażenia, a księgowość nie była prowadzona na podstawie dokumentów źródłowych, lecz na podstawie "rozpisek", co księgować. Z zeznań świadków wynika ponadto, że wiceprezes ww. firm nie miał wiedzy na temat ich funkcjonowania – był tzw. "słupem", a pod adresem siedziby R. nie było dokumentacji ani wyposażenia służącego do działalności gospodarczej. Okoliczności te potwierdza włączony do akt dowód z przesłuchania w charakterze podejrzanego R. B., który zeznał, że od 2008 r. zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur i od tego roku brał w tym aktywny udział. W wystawianie pustych faktur zaangażowana była m.in. ww. firma. Opisał też sposób wystawiania pustych faktur i tryb otrzymywania za ten proceder wynagrodzenia, podnosząc, że fikcyjne faktury były rozprowadzane po całym kraju. Sąd wskazał, że w innych zeznaniach co prawda R. B. twierdził, że R. zawierała pisemne umowy z kontrahentami, jednak nie wiedział, czy taką umowę zawarł ze spółką, nie pamiętał, jak doszło do nawiązania współpracy, nie umiał też wskazać szczegółów dotyczących wykonywanych na rzecz spółki usług, np. konkretnych czynności, nie posiadał też dokumentów dotyczących działalności R. Również zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały brak wiarygodności zeznań ww. osoby złożonych pierwotnie w postępowaniu podatkowym (23.10.2012r.), w kontekście przede wszystkim braku wykwalifikowanej kadry i okoliczności, że ww. firma przez osiem miesięcy 2008 r. wystawiła faktury sprzedaży na wielomilionowe kwoty, a prace, za które je wystawiono, wykonywano równocześnie w różnych miejscach.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie braku prowadzenia działalności gospodarczej i fikcyjności faktur wystawionych przez P. Wynika to bowiem z włączonych do akt sprawy zeznań wiceprezesa tej spółki, jego matki oraz księgowej. Firma ta również nie zatrudniała pracowników, a przynajmniej nie wiedział o tym jej wiceprezes, który zeznał, że od śmierci prezesa J. K. firma nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu, sprzętu, a on sam był tzw. "figurantem-słupem" i w 2008 r. nie zlecał usług budowlanych podwykonawcom; nie wystawiał samodzielnie faktur, dostawał je tylko do podpisu, za co otrzymywał pieniądze. Okoliczność braku prowadzenia działalności przez ww. firmę potwierdzają też zeznania księgowej, która wskazała, że spółka nie posiadała kadry pracowniczej, a jej koszty były księgowane na podstawie informacji przedstawianych przez R. B., a nie na podstawie dokumentów źródłowych.

Sąd nie stwierdził również naruszenia w sprawie art. 188 O.p. Spółka nie wskazała bowiem na konkretne dowody, których przeprowadzenie miałoby wykazać, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane przez podmioty na nich widniejące. Powoływana przez Spółkę okoliczność, że "sprzedała" ona zakwestionowane usługi swoim klientom, pozostaje poza sferą rozważań, gdyż okoliczności podnoszone przez spółkę nie dowodzą, że usługi ze spornych faktur wykonały podmioty na nich uwidocznione.

Sąd nie zgodził ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy w swych ustaleniach oparły się na materiałach dowodowych zebranych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej jedynie na marginesie, w związku z wydaniem w tym samym dniu postanowień (7 stycznia 2014 r.) o włączeniu do akt sprawy dokumentów i wyłączeniu z akt sprawy dokumentów z Prokuratury Okręgowej w C. wskazał, że potwierdzały one wcześniej dokonane ustalenia dowodowe. Na tej podstawie nie można uznać, że brak zaznajomienia z dokumentami, które podlegały wyłączeniu z uwagi na ochronę interesu publicznego, gdy nie oparto na nich stanowiska organów podatkowych o zakwestionowaniu spornych wydatków, mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że jeśli strona skarżąca nie wystąpi formalnie o udostępnienie jej dokumentów objętych ochroną, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., organ podatkowy nie jest zobligowany, z własnej inicjatywy, do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. Skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy i wówczas istniała szansa zgłaszania wniosków o zapoznanie z materiałami dowodowymi, skoro nie zapadło jeszcze postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. Spółka z tej możliwości nie skorzystała, co nie może obciążać organu odwoławczego.

Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora wyrażone w zaskarżonej decyzji, że spółka nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 199a O.p., co uniemożliwia ustosunkowanie się do niego. Przepis ten nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny faktów bądź stanów faktycznych. Ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały wystawienia faktur, oceniły jedynie, że nie doszło do wykonania usług wyszczególnionych na tych fakturach, nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego na mocy ww. przepisu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie dowodów znajdujących się w aktach wykazały, że księgi podatkowe spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Rozbieżność między treścią zapisów księgi podatkowej a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 i art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku: (I) naruszenia przez organy podatkowe obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w szczególności nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej), (II) przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów (tj. niedanie wiary zeznaniom H. S. i R. B. złożonym podczas jego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego 23 października 2012 r. na niekorzyść skarżącej, (III) uznania przez organy podatkowe ksiąg (faktur) prowadzonych przez skarżącą za nierzetelne (pomimo braku przesłanek do tego), (IV) niewystąpienia przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, (V) naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i - w efekcie - (VI) nieustalenia przez organy podatkowe obiektywnego stanu faktycznego sprawy oraz wydania decyzji Dyrektora UKS z 25 września 2013 r. na podstawie: (I) materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym (kontroli podatkowej) w części bez udziału skarżącej, (II) materiału dowodowego niepełnego oraz (III) materiału dowodowego wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych) oraz utrzymania decyzji Dyrektora UKS z 25 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej przy błędnym uznaniu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca nie miała prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez P., R. i U., gdyż faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez błędne uznanie przez WSA za prawidłowe niewystąpienie przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - w sytuacji gdy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym ustawa podatkowa wiąże konsekwencje podatkowe;

Powyższe uchybienia, zdaniem skarżącej, doprowadziły do wydania wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyklucza instancyjną kontrolę wyroku przez NSA w zakresie prawa materialnego.

Jeśli NSA uzna powyższe zarzuty za niezasadne, skarżąca zarzuca naruszenie:

3. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. na skutek wydania wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez P., R. i U.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że w tożsamym stanie faktycznym zapadło już prawomocne orzeczenie w stosunku do Spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2016 r., I FSK 490/15, oddalił skargę kasacyjną Spółki. W związku z powyższym poniższe uzasadnienie w części stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w cytowanym wyroku.

Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi Skarżąca kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, zarówno w zakresie kompletacji materiału dowodowego, jak i jego oceny, co miało przyczynić się do wadliwie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

W tym zakresie Sądowi pierwszej instancji zarzuca się naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przede wszystkim pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej, co w konsekwencji – JEJ zdaniem - doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu Skarżącej, z uwagi na to, że pominięto jej wnioski dowodowe, nie ustalono, czy faktycznie zakwestionowane przez organy podatkowe roboty z faktur P., R. i U. zostały wykonane, a dowody te wykazałyby ich zrealizowanie, co - zdaniem Skarżącej - potwierdziłoby, że usługi te zostały wykonane przez ww. podmioty.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, ponieważ fakt wykonania robót wykazanych na zakwestionowanych fakturach wcale nie dowodzi, że wykonały je powyższe podmioty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w ramach ich legalnej działalności, w oparciu o posiadane przez nie kadry pracownicze oraz środki pracy, robót tych podmioty te nie były wstanie wykonać.

Nie kwestionuje tego zresztą sama Skarżąca, która w swoich wnioskach dowodowych podnosiła, że dowody miałyby wykazać, np. w przypadku usług R. Sp. z o.o., że były one realizowane za pośrednictwem innych podmiotów, czy też za pomocą osób zatrudnionych na czarno, z wykorzystaniem niezaewidencjonowanego sprzętu, a w przypadku P. Sp. z o.o., czy "mogła zlecać R. Sp. z o.o. wykonanie określonych prac na rzecz U. Sp. z o.o., które były realizowane przez dalszych wykonawców".

Skarżąca pomija jednak w tym toku rozumowania, że w sprawie tej nie chodzi o fakt wykonania prac wykazanych w fakturach ww. podmiotów w ogóle, lecz o fakt wykonania ich właśnie przez te podmioty. To, że wykonały je osoby "zatrudnione na czarno", lub inne podmioty, w przypadku których brak jakichkolwiek dokumentów, że działały one w oparciu o umowne zlecenia ze strony P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., w żaden sposób nie zmienia faktu, że zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego stanu rzeczy co do wykonania robót przez te spółki.

Tym samym zgłoszone w powyższym zakresie wnioski dowodowe nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż wynikające z nich tezy w żaden sposób nie dowodziły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentują roboty faktycznie wykonane przez ich wystawców.

Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania usług przez podmioty wystawiające te faktury. Wskazano w szczególności na brak pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. W ocenie Sądu, przezorny przedsiębiorca nie tylko zawarłby umowę pisemną. Brak umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, sposobu zapłaty wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac, również należy uznać za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur.

To trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji czyni chybionym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez P., R. i U., pomimo że te koszty stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ewentualnie koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jak zasadnie podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1280/15, CBOSA), przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać rzeczywistego charakteru danego kosztu i zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Należy w tym miejscu zasygnalizować, że zarówno organy podatkowe, jaki Sąd I instancji trafnie podniosły naruszenie przez Spółkę tych zasad. Należy wskazać, że na skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z rzeczywistością, prawem podatkowym i bilansowym oraz niebudzący wątpliwości. Koszty te powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca nie zastosowała się do tych zasad, ponieważ za podstawę wpisów do urządzeń rachunkowych przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki powinny stanowić księgi rachunkowe. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że o nieprawidłowości danego kosztu należy mówić, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych określonych zdarzeń. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia takiego związku. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez P., R. i U. nie mogły zostać uznane za rzetelne w wyżej opisanym znaczeniu i tym samym nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym poniesionych na ich podstawie wydatków.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy jednoznacznie i w sposób niekwestionowany wskazuje, że P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. same (swoimi pracownikami i środkami pracy) nie wykonały prac z zakwestionowanych faktur, wystawione przez nie na rzecz Skarżącej faktury, przy braku przymiotów należytej staranności Skarżącej w zakresie warunków kontraktowych z tymi podmiotami, dowodzenie, że prace te zostały wykonane na rzecz Skarżącej przez inne podmioty, nie ma znaczenia dla oceny, że faktury wystawione przez te podmioty nie mogą być podstawą zarachowania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Brak także podstaw do zakwestionowania kompletacji materiału dowodowego i jego oceny w przypadku 5 faktur wystawionych przez U. H. S. na łączną kwotę netto 50.200 zł, z tytułu usług usuwania usterek, napraw i konserwacji oraz prac remontowych.

W sytuacji, gdy H. S. w trakcie przesłuchania nie była w stanie niczego powiedzieć odnośnie prac wykazanych na wystawionych przez nią fakturach i mimo zobowiązania się do przedstawienia dokumentacji świadczącej o wykonaniu przez nią (jej firmę, której była prezesem) robót wykazanych w wystawionych przez nią fakturach na rzecz Skarżącej, dokumentacji takiej nie przedłożyła, brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że sporne usługi nie były przez jej firmę wykonane.

W świetle powyższego, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 i 199a § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p.

Jak trafnie jednak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., (sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325), poza zakresem art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 o.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych.

To prawidłowe - na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - stanowisko organu odwoławczego, zaakceptował też Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego.

Ponownie należy stwierdzić, że do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p.

Niezasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego powoduje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegały wydatki poniesione przez Skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez P., R. i U.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.