Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 439/15 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r. nr IBPP3/443-984/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 439/15 po rozpoznaniu skargi Gminy A. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, których zdecydowana większość jest przez nią realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności, funkcjonują także jednostki budżetowe oraz instytucje kultury – zarówno te zarejestrowane jak i niezarejestrowane jako podatnik VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi etc. Transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje bądź będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku).

Po stronie Gminy występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej, opłaty adiacenckiej, renty planistycznej, udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktur gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw etc.).

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami oraz zdarzeniami, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

W związku z realizacją ww. czynności Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze etc. Gmina ma trudność w bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych w zw. z tym, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W konsekwencji, w opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia, Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) Czy sprzedaż (obrót), wynikająca z działalności jednostek z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

5) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

6) Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, jej zdaniem, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kolejnej kwestii Skarżąca wskazała, że w jej ocenie występujące po stronie Gminy zdarzenia powinna ona traktować, jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3 Gmina wskazała, że w jej ocenie w sprzedaż (obrót) wynikająca z działalności jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie kolejnej kwestii, zdaniem Gminy, w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).

W zakresie pytania nr 5 Gmina wskazała, że w jej ocenie z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do wskazanych zdarzeń, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Odnosząc się do ostatniej kwestii, Gmina wskazała, że jej zdaniem w przypadku, gdy będzie ona obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinna zastosować od razu proporcję właściwą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach jako organ upoważniony przez Ministra Finansów uznał w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności podległych jednostek, wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych, zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe, a także co do braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT.

Organ wskazał natomiast, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

Organ stwierdził, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Skarżącą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy zdaniem organu stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Gminę, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie godząc się z powyższym stanowiskiem, Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną organu podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji organ w przedmiotowej sprawie pominął w wydanej interpretacji istnienie i treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia

24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i wydał interpretację stojącą w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, a w szczególności z przytoczoną uchwałą.

Sąd wskazał, że skarżona interpretacja wydana została w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez Ministra Finansów w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych, a analiza argumentów organu przedstawionych w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji nie pozwala na odstąpienie od dotychczasowo prezentowanych w orzecznictwie poglądów.

Odnosząc się natomiast do merytorycznej części zagadnienia sposobu ustalania struktury odliczeń przy wydatkach związanych z działalnością mieszaną (podlegającą i nie podlegającą opodatkowaniu, w tym z działalnością, która w ogóle nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług) Sąd podzielił w całości pogląd wyrażony w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 9/10, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz 613, dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidulanych interpretacji prawa podatkowego gdyż pozostaje w sprzeczności z innymi wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz, iż organ pominął przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwo przywoływane przez Skarżącą, czym w ocenie Sądu pierwszej instancji organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., a czego wynikiem było uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 112 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Natomiast linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem Organu zawartym w spornej interpretacji i jednocześnie prezentowaną w prawomocnym wyroku, sygn. akt

I SA/Wr 754/14 z 29 lipca 2014 r. utrwala wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 89/15 z 25 marca 2015 r. oraz wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 141/15 z 8 kwietnia 2015 r. W przypadku gdyby Sąd I instancji nie zarzucił naruszenia ww. przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

- art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz zawartą w uzasadnieniu niejasną ocenę prawną w zakresie przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca jest uprawniona w odniesieniu do wydatków tzw. mieszanych (towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z tego podatku i niepodlegąjącymi temu podatkowi) do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT podczas gdy w ocenie organu prawidłowa wykładnia ww. norm prawnych na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że od wydatków związanych z czynnościami niepodlegąjącymi opodatkowaniu Skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, tym samym w odniesieniu od zakupów mieszanych proporcję sprzedaży należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi.

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy 112 tj. na pominięciu przez Sąd I instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT polegający na bezpodstawnym stwierdzeniu, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku nadliczonego od zakupów związanych z czynnościami mieszanymi Gminy i jednocześnie nie będzie miała obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tożsame problemy były już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie

z 8 maja 2019 r., C-566/17. W judykaturze zarysował się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 277/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1208/17, 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17, 23 sierpień 2019 r., I FSK 819/17,27 sierpnia 2019 r., I FSK 1716/15, 5 września 2019 r., I FSK 829/17, 5 września 2019 r., I FSK 1719/15, 5 września 2019 r., I FSK1540/15, 27 września 2019 r., I FSK 1833/15, z 32 października 2019 r., I FSK 1470/15, z 8 listopada 2019 r., I FSK 1305/17, z 21 listopada 2019 r., I FSK 1475/17, z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1412/15, wyroku z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1413/15, wyroku z 21 listopada 2019 r., I FSK 2047/15 – wszystkie opubl. CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy wyrażoną w przytoczonym powyżej orzecznictwie i wykorzystuje zawartą w nim argumentacje.

Na wstępie rozważań należy przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, który wskazuje na takie rozpatrzenie wskazanego wyżej zarzutu. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem jednoznacznie, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 [...], EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Interpretacja omawianego orzeczenia Trybunału wskazuje, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Należy zwrócić uwagę na wskazanie Trybunału, że: "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Oceniając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok w sprawie C-437/06 [...], EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa (w tym zaskarżony wyrok) w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10, opubl. CBOSA) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

Jak zauważono w przywoływanym wcześniej wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

W zw. z tym, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.