Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. – U. S. P. "D." M. A., K. F. Spółka jawna w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 44/13 w sprawie ze skargi P. H. – U. S. P. "D." M. A., K. F. Spółka jawna w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. H. – U. S. P. "D." M. A., K. F. Spółka jawna w I. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 44/13 oddalił skargę P. H. – U. S. P. "D." M. A. , K. F. Sp. j. w I. (skarżąca) na decyzję D. I. C. w O. z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej, które wykazało nieprawidłowości, w sprzedaży i ewidencji oleju opałowego. Wobec powyższego w dniu [...]r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od [...]r. do [...]r.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku akcyzowego za [...], natomiast za poszczególne miesiące od [...] r. do [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał treść art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50; dalej: u.p.t.u.), § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 2003 r. Nr 221 poz. 2196; dalej: rozporządzenie MF z 2003 r.) oraz poz. 13 lit. a i stawkę podatku akcyzowego obniżono do kwoty 197 zł/1000 litrów.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym, zastosowanie obniżonej stawki akcyzy wobec oleju opałowego stanowiącego przedmiot transakcji było niezasadne. Tym samym w stosunku do oleju opałowego sprzedający miał obowiązek zastosowania poniższe stawki akcyzy:

- od [...] r. do [...] r. - [...] zł/ 1000 l,

- od [...] r. do [...] r. - [...] zł/1000 l,

- od [...] r. - [...] zł/1000 l.

- od [...] r. - [...] zł/1000 l

wynikające z powyżej przytoczonych przepisów.

Organ odwoławczy powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, stwierdził, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki. W sytuacji zaś, gdy oświadczenia były nieprawidłowe albo niepełne, nie mogły stanowić podstawy do uznania, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak staranności sprzedawcy w tej mierze skutkował uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Dalej, organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu, podkreślił, że do dnia [...] r., obowiązywał przepis art. 35 a u.p.t.u., który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik (skarżąca), który z preferencji tych korzysta. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża spółkę, która mogła odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną we wszystkich wątpliwych przypadkach.

Organ zauważył, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, sprawdzenie autentyczności danych identyfikujących nabywcę stanowi zasadniczy element postępowania mającego na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo, wskazał, że podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Dodatkowo, organ odwoławczy podkreślił, że na skarżącej jako prowadzącej działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Skarżąca miała uprawnienie do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie przywiązywała żadnej wagi do pobierania oświadczeń. Natomiast sprzedawca, który nie zadba o to aby oświadczenie było złożone w sposób prawidłowy nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Ponadto organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu podkreślił, że strona mogła zażądać okazania dokumentów tożsamości w celu weryfikacji danych nabywcy stosownie do art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie danych osobowych).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, używane niezgodnie z ich przeznaczeniem, zastosowanie znajduje stawka podatku właściwa dla oleju napędowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w oparciu o ustalenia organu kontroli dokonał wyliczenia ilości oleju opałowego zakwestionowaną w litrach i ilość oleju opałowego uznaną przez organy celne, w podziale na poszczególne miesiące: [...] r., [...]r., [...]r., [...]i [...] r., [...] r. Następnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. oraz uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za pozostałe miesiące od [...] r. do [...] r.

Sąd I instancji rozpoznając skargę na powyższą decyzję uznał, powyższe ustalenia organu odwoławczego za prawidłowe, wobec czego oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji, w toku postępowania kontrolnego podjęto wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie czy skarżąca była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju opałowego lekkiego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem. Przede wszystkim podjęto czynności zmierzające do ustalenia czy osoby wskazane jako nabywcy na oświadczeniach z punktów sprzedażny spółki w Ł., N. W. i K. faktycznie istniały, czy zamieszkiwały i nadal zamieszkują pod wskazanymi adresami, czy zmieniły adres zamieszkania oraz ustalenia w przypadku nieczytelnych danych - adresu, imienia nazwiska, PESEL, NIP. Wystąpiono również do organów w miejscowościach, w których miały zamieszkiwać osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. Ponadto dokonano również weryfikacji osób wskazanych na oświadczeniach w sołectwach, w których to miały zamieszkiwać osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opalowego lekkiego na cele grzewcze. Sołtysi Sołectw, wskazali osoby, które nie zamieszkiwały w latach [...] i nie zamieszkują obecnie oraz osoby, które zamieszkują lub zamieszkiwały na terenie administracyjnym ich Sołectw. Sołtysi potwierdzili, iż osoby niefigurujące w ewidencji ludności Gmin, na terenie, których leży ich Sołectwo nie zamieszkiwały w latach [...] i nie zamieszkują obecnie w danych miejscowościach. W przypadku uzyskania informacji od organów, że osoba wskazana w oświadczeniu nie figurowała w ewidencji ludności, kontrolujący wystosowali na adres wskazany w oświadczeniu dodatkowo pisemne wezwanie do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka. W przypadku zwróconych wezwań przez Urząd Pocztowy z adnotacjami "adresat nieznany", "nieznany pod wskazanym adresem" potwierdzało się, że dotyczyły one osób, które organy określiły jako "niefigurujące w ewidencji". W świetle powyższego, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały oświadczenie G. G., który podał nieprawdziwe miejsce zamieszkania. Sąd nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2012 r. Dz. U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W ocenie cenie Sądu I instancji, kontrolujący poczynili wszelkie czynności w celu weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach ze stanem faktycznym. Należy mieć również na uwadze fakt, że Spółka "D." uzupełniła jedynie oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w punkcie sprzedaży w I. Osoby, których tożsamość potwierdzono zostały natomiast przesłuchane na okoliczność zakupu oleju opałowego lekkiego od skarżącej. Ustalono, że część osób przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziła zakupu oleju opałowego u skarżącej. W niektórych zaś przypadkach, świadkowie, którzy dokonali zakupu oleju opałowego lekkiego potwierdzili autentyczność podpisów na okazanych im podczas przesłuchań oświadczeniach. Uwzględniając zatem wszystkie okoliczności organy słusznie uznały, że oświadczenia pochodzące od osób nieistniejących nie mogły stanowić podstawy do dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Sąd I instancji nie zgodził się również zarzutem naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 216 § 1 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej: o.p.) - poprzez przeprowadzenie dowodów, o których strony nie zawiadomiono oraz nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym zakresie nie naruszono bowiem praw strony do czynnego udziału w postępowaniu, zapewniając jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Za bezzasadny również uznał zarzut strony, że kontrolujący stosując ustawę z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r., nr 160, poz. 1341) sankcjonującą wyższą stawkę podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych od chwili jej wejścia w życie, tj. od dnia [...] r. zignorowali również fakt, że przedsiębiorca powinien mieć czas na zastosowanie się do nowych przepisów podatkowych.

Wobec powyższych ustaleń Sąd I instancji nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń prawnych i faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, wobec czego oddalił wniesioną przez skarżąca skargę.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Powyższemu orzeczeniu zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji niezgodnej z przepisami o postępowaniu podatkowym i przepisami materialnego prawa podatkowego:

- wskutek naruszenia ww. przepisów ustawy p.p.s.a., polegającego na przyjęciu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego z akt postępowania kontrolnego i podatkowego, istotnych w świetle skarżonej decyzji dla rozstrzygnięcia sprawy i w związku z tym przyjęciem błędnej wykładni, skutkującej niewłaściwym zastosowaniem w skarżonej decyzji podatkowej przepisów art. 180 § 1 i art. 181 w zw. 120 o.p., poprzez uznanie przez Sąd za dopuszczalne i prawidłowe przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej i odwoławczy dowodu z oświadczeń sołtysów w sprawie pobytu nabywców oleju opałowego w danych miejscowościach.

Uznanie przez Sąd I instancji takiego dowodu za dopuszczalny nastąpiło pomimo jasnego i konsekwentnego podważenia jego dopuszczalności przez skarżącą już w postępowaniu przed organami administracji jak i w skardze na ostateczną decyzję. Skarżąca wywodziła, że te oświadczenia zostały zgromadzone przez organ kontroli skarbowej w sposób sprzeczny z regułami przeprowadzenia dowodów określonymi w przepisach o.p. czego skutkiem wykluczenie uznania ich za środek dowodowy;

- wskutek naruszenia ww. przepisów ustawy p.p.s.a. w zw. jej art. 106 § 3, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przedłożonych przez skarżącą na rozprawie dokumentów: oświadczenia pana G. G. z dnia [...] r. oraz spisu ulic miasta I., wydanego na żądanie skarżącej.

Z odmową przeprowadzenia tego dowodu wiążę się na s. 35 uzasadniania skarżonego wyroku stwierdzenie Sądu I instancji, iż "zasadnie organy podatkowe zakwestionowały oświadczenie G. G., który podał nieprawdziwe miejsce zamieszkania" – czyli, że Sąd dokonał jednak oceny kwestionowanej przez stronę okoliczności, poprzestając na ewidentnie niezgodnych z rzeczywistością ustaleniach organów prowadzących postępowanie, bo pozostających w sprzeczności z treścią oświadczenia tej osoby. Takie ustalenia przyjęte przez Sąd I instancji przeczą oczywistym faktom wykazanym przez skarżącą w przedłożonych pismach, z których przeprowadzenia dowodu odmówił WSA. Niezgodne z prawdą ustalenia faktyczne w tym zakresie miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – prowadząc do wydania skarżonej decyzji w oparciu na niezgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych, a następnie stanowiły jedną z podstaw bezzasadnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

Wskutek naruszenia wyżej wymienionych przepisów p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie skarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ odwoławczy:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p., polegającego na oczywiście błędnej ocenie – prowadzonej do nieuwzględnienia jako prawidłowych – oświadczeń G. G. o przeznaczeniu nabytego przezeń oleju opałowego. Organy podatkowe dokonały tu bowiem ustaleń oczywiście nieprawidłowych, sprzecznych z rzeczywistością, dążąc do ustaleń, czy adres tej osoby znajduje się na terenie gminy I., podczas gdy ten adres znajduje się w mieście I. Zarzut w tym zakresie w pewnym stopniu pokrywa się z zarzutem podniesionym powyżej, lecz skarżąca wywodzi tu, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej – uznając właśnie niezgodne z rzeczywistością nieprawdziwe oświadczenia nabywcy oleju opałowego, pomimo ich oczywistej zgodności z prawdą. Sąd ocenił za to na podstawie błędnych ustaleń w aktach administracyjnych jako prawidłowe i zgodne z rzeczywistością ustalenia dowodowe organów obu instancji pomimo tego, że właśnie w sposób oczywisty przeczą one rzeczywistości i temu, że oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju (a organy kwestionowały właśnie prawdziwość tego adresu);

- art. 191 w zw. z art. 122 i art. 180 o.p. polegającego na błędnej ocenie okoliczności faktycznych dostawy (sprzedaży) oleju opałowego na cele opałowe, ustalonych dodatkowo w zeznaniach świadków, których konkretnie wykazywała skarżąca w postępowaniu przed organami obu instancji, a przy tym ocenę dowodu z tych zeznań na podstawie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego" art. 207 § 1-2 w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 in fine o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnej wykładni przepisów prawnych:

- art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 36 ust. 3 u.p.t.u.,

- art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz

- § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.) oraz § 5 ust. 1, 2 i 6 cyt. rozporządzenia MF z 2003 r., czego skutkiem było przyjęcie założenia, że dostawca (sprzedawca) winien na podstawie tych przepisów weryfikować tożsamość nabywców oleju opałowego;

- art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 216 § 1 i art. 192, a także art. 200 § 1 o.p. polegającego na uznaniu przez organ odwoławczy za zgodne z przepisami o postępowaniu podatkowym działania organu kontroli skarbowej, zawiadamiającego o przeprowadzeniu dodatkowych dowodów, których następnie nie przeprowadzono, bez zawiadomienia o tym skarżącej oraz uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie przed wydaniem skarżonej decyzji.

Uznając brak naruszenia prawa w tym względzie, Sąd I instancji w skarżonym wyroku usankcjonował dopuszczalność wydawania w toku postępowania kontrolnego postanowienia w sprawie przeprowadzenia dowodów, które zawiera fikcyjne rozstrzygnięcie, wprowadzając w ten sposób stronę postępowania w błąd. Jest to naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzucała zaś już w odwołaniu, jak też w skardze na ostateczną decyzję, że postanowienie D. U.K. S. z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia postępowania opierało się na "konieczności dalszego zbierania materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie". Z zasady zaufania do organów podatkowych wynika, że organ winien powiadomić stronę o wynikach gromadzenia dowodów. Sąd I instancji zaś na s. 35-36 skarżonego wyroku uznał, iż organ kontroli skarbowej nie miały obowiązku powtórnego wyznaczenia terminu w sprawie wypowiedzenia się przez skarżącą, co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie skarżącej istota sporu w tej kwestii tkwi jednak w tym, że strona mogła liczyć na przeprowadzenie dodatkowych dowodów, związanych choćby z jej argumentacją podnoszoną w piśmie z dnia [...] r.

Naruszenie art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.- polegające na niezamieszczeniu w wyroku oceny wadliwej konstrukcji uzasadnienia faktycznego decyzji organu kontroli skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania odwoławczego.

Skarżąca podnosiła, bowiem już w odwołaniu i skardze, iż naruszony został art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 124 o. p. - poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji, tzn. oparte jedynie na zawartych w aktach sprawy odesłaniach do zestawień sprzedaży oleju opałowego lekkiego w aktach kontroli - co nie pozwalało skarżącej na jednoznaczną i niebudzącą wątpliwości ocenę istotnych ustaleń faktycznych przyjętych dla rozstrzygnięcia sprawy (wymiaru zobowiązania podatkowego). W ten sposób, nie mając stałego dostępu do takich zestawień, ani nie znając szczegółowego stanowiska organu kontroli, a wreszcie wobec zajęcia jako dowodów w sprawie kwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego, Skarżąca nie mogła odnieść się do konkretnych (jednostkowych) ustaleń w zakresie zakwestionowanych dostaw (sprzedaży) oleju opałowego. Takie ukształtowanie sytuacji procesowej skarżącej w postępowaniu przed organem odwoławczym doprowadziło m.in. do tego, że nie mógł on na etapie postępowania odwoławczego bronić swych praw poprzez wskazywanie wadliwych ustaleń organu kontroli. Takich wadliwych ustaleń nie dostrzegł też Sąd rozpatrujący skargę, wobec czego wyrokowi należy postawić zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów p.p.s.a., w tym w zw. z art. 191 o.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek nieuznania za prawidłowe oświadczeń, które zostaną, dalej w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej wskazane;

Naruszenie art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.- polegające na ocenie wykraczającej poza "granice danej sprawy", tj. przyjęte na s. 31-32 uzasadnienia wyroku stwierdzenie: "Jak wynika z akt sprawy, od [...] r. do dnia doręczenia protokołu z kontroli, tj. [...] r. nikt w skarżącej spółce nie sprawdzał czy prawidłowo dokumentowana jest sprzedaż oleju opałowego barwionego znacznikiem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej taka ocena jest nieuprawniona i wykracza poza granice sprawy, bowiem przedmiotem kontroli skarbowej oraz orzekania w skarżonej decyzji ostatecznej były wyłącznie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od [...] r. do [...] r., objęte upoważnieniem kontrolujących do przeprowadzenia kontroli, i ocenie podlegać może wyłącznie stan faktyczny ustalany w tym okresie, a nie jakiekolwiek późniejsze zdarzenia - co wykracza poza granice danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Powyższa, błędna ocena dokonana przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku, ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bo odnosi się do kwestii obowiązku podatkowego - którego spornym elementem jest treść oświadczeń nabywców oleju opałowego;

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 138 p.p.s.a. poprzez wadliwe sformułowanie sentencji wyroku. Sąd rozpoznający skargę rozstrzygał tu o "zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym od [...] r. do [...] r." Tymczasem we wskazanym okresie nie występowało jedno tylko "zobowiązanie w podatku akcyzowym", lecz różne zobowiązania za poszczególne miesiące. W istocie nie wynika stąd jakie jest rozstrzygnięcie Sądu co do poszczególnych takich zobowiązań powstających na mocy ustaw normujących podatek akcyzowy - i to jest naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny

wpływ na wynik sprawy, bo prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a.;

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił też naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 oraz art. 133 § 1 zd. pierwsze oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 36 ust. 3 u.p.t.u., a także z art. 65 ust. 1 i 1 a u.p.a., skutkiem czego Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli działania organu administracji, polegającego na niezgodnym z tymi przepisami określeniu wysokości zobowiązań podatkowych.

Wskazane przepisy normują zasady opodatkowania odpowiednimi stawkami akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a w szeregu zakwestionowanych przez organy obu instancji przypadków takie zdarzenia nie wystąpiły. Sąd bowiem wadliwie zinterpretował te przepisy, przyjmując (s. 30 uzasadnienia wyroku), że podatnik sprzedający olej opałowy powinien żądać od nabywców oleju opałowego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Poza przepisami u.p.t.u. oraz u.p.a. na gruncie innych przepisów takiej powinności skarżącemu przypisać jednak nie można;

§ 4 rozporządzenia MF z 2004 r, oraz § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ust. 5 rozporządzenia MF z 2003 r. poprzez przyjęcie, że "tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem" (s. 31 uzasadnienia wyroku).

W ocenie skarżącej Sąd I instancji narusza te i tak wskazane na s. 31 uzasadnienia wyroku przepisy poprzez ich błędną, bo sam stwierdza na s. 29 tego wyroku: "Oświadczeniem prawidłowym, jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady". Sąd nie dokonał zaś w wyroku oceny, które z takich wad nieistotnych miały wpływ na prawidłowość kwestionowanych oświadczeń;

§ 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 i 4 jak też § 3 ust. 1-3 rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 4 i § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z 2003 r, poprzez odrzucanie oświadczeń - w przypadkach, gdy świadkowie potwierdzili nabycie oleju na cele opałowe do urządzeń grzewczych niestanowiących ich własności, choć ze wskazanych przepisów rozporządzeń ani z przepisów ustawowych o podatku akcyzowym wcale nie wynikało, iż konieczne jest nabycie oleju na własne potrzeby i do własnych urządzeń zużywających olej na cele opałowe.

Ponadto wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 193 Konstytucji RP z 1997 r. w . zw. z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 10, poz. 643 ze zm.) oraz art. 124 § 1 pkt. 5 p.p.s.a. z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności przepisu art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w którym ten przepis wyznacza dzień ogłoszenia wskazanej ustawy podatkowej jako datę wejścia w życie, ze względu na to, że nie została zachowana w ten sposób odpowiednia, wpływająca na treść obowiązku podatkowego skarżącej vocatio legis. Skutkiem tego przepisane zostały mu kwoty zaległości w podatku akcyzowym – w tym okres, w którym nie mógł on nawet jeszcze poznać (a wobec tego i realizować) obowiązków wynikających ze zmienionych przepisów ustawy podatkowej. Od udzielenia odpowiedzi na to pytanie zależy wynik niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca szczegółowo odniosła się do postawionych w niej zarzutów i wniosków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje za uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowane, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie zauważyć, że zaskarżony wyrok został oparty na stanie prawnym obowiązującym w okresie od lutego 2004 r. do października 2005 r., który ulegał zmianie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 120 o.p., należy zauważyć, że organ, zgodnie z zasadą pisemności wyrażoną w art. 126 o.p., ma obowiązek utrwalania na piśmie każdej czynności podejmowanej w toku postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również dla toku tego postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji wadliwie przyjął za dowód oświadczenia sołtysów na okoliczność zamieszkiwania nabywców oleju opałowego w sołectwach w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, jak doszło do pozyskania przez organ tych informacji,

Stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności dowody wymienione w art. 181 § 1 o.p.

Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód, jest zatem niesprzeczność z prawem materialnym i procesowym, co oznacza, że ustalenie stanu faktycznego może być dokonane wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi.

W myśl art. 172 § 1 o.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność zastała w inny sposób utrwalona na piśmie.

Natomiast, w myśl art. 177 o.p. (w brzmieniu do dnia 11 maja 2014 r.) czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności.

Oznacza to, że czynności organu powinny być utrwalone albo w formie protokółu, albo adnotacji, przy czym sporządzenie adnotacji może dotyczyć jedynie czynności organu pomocnych przy rozpatrywaniu sprawy. Ocena w tym zakresie należy do organu, ponieważ o.p. wskazuje jedynie przykładowo czynności wymagające sporządzenia protokółu.

W realiach sprawy, podejmowane przez organ czynności miały na celu zweryfikowanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym, co do miejsca zamieszkiwania nabywców tego oleju. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli wystąpiły do organów miast i gmin o potwierdzenie zamieszkiwania tych osób pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, zasięgnął informacji u sołtysów, a także wezwał nabywców oleju opałowego do stawienia się w charakterze świadka. Podjęte przez organ działania miały więc charakter wielostronny, a uzyskane przez organ informacje pozwoliły na zweryfikowanie oświadczeń, w sposób który nie powinien budzić uzasadnionych wątpliwości. Wprawdzie, jak zauważa autor skargi kasacyjnej, w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających wystąpienie organu do sołtysów, niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że udzielili oni informacji w kwestii zamieszkiwania nabywców oleju opałowego na terenie ich sołectw, czy w formie adnotacji na sporządzonych przez organ wykazach oświadczeń, czy w odrębnych pismach. Podkreślenia wymaga też fakt, że zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) sołtys jest organem wykonawczym sołectwa, które jest jednostką pomocniczą gminy. Stanowi więc on swego rodzaju "zarząd sołectwa", a co za tym idzie jest on uprawniony do wypowiadania się w omawianym zakresie. Trzeba też zwrócić uwagę, że organ zakwestionował jedynie sprzedaż oleju opałowego w przypadku, gdy wezwanie skierowane do nabywców oleju opałowego "wracało" z adnotacją: "adresat nieznany" lub "adresat nie zamieszkuje" ([...]). Zatem, gdyby nawet przyjąć, że organ uzyskał w sposób wadliwy informacje od sołtysów, to nie mogło to wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy, skoro fakt zamieszkiwania został potwierdzony innymi dowodami.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 180 o.p., należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zajęcie stanowiska w tym zakresie zostało więc pozostawione uznaniu sądu, o czym świadczy zwrot "... sąd może...".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zajął prawidłowe stanowisko. Dla rozpoznania sprawy nie miały znaczenia wnioskowane przez stronę dowody (oświadczenie G. G. i plan miasta I.) na okoliczność zamieszkania pod wskazanym w oświadczeniach adresem, skoro był on oznaczony w różny sposób (jako: L. D., L. D. I., I. ul. L. D. [...]). Nadto, jak wynika z akt sprawy, oświadczenia złożone przez G. G. wykazywały inne braki formalne (np. nr NIP lub PESEL lub obu tych numerów, nazwy urządzenia grzewczego lub jego typu, daty sprzedaży).

W podobny sposób należało odnieść się do zarzutu pominięcia przy ocenie legalności zaskarżonego orzeczenia oświadczeń złożonych przez K. G., R. K. G., R. D. i M. U., które, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej zostały zakwestionowane z powodu zakup oleju opałowego na rzecz innych osób. Wprawdzie Sąd I instancji nie odniósł się do tej kwestii w sposób wyraźny, co nie może być wyłączną podstawą do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Jak wynika z akt sprawy, dwie z wymienionych osób (K. G. i R. D. ) wpisały cel nabycia oleju opałowego inny niż opałowy (s. i m. s.). Natomiast, w pozostałych dwóch przypadkach (R. K. G. i M. U. ) organ przyjął oświadczenia do rozliczenia (str. [...] decyzji organu I instancji). Zatem, strona nie wykazała, aby brak odniesienia się przez Sąd I instancji do poruszonej kwestii mógł wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a.).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1, art. 121, art. 216 i art. 192 o.p., należy stwierdzić, że po zakończeniu postępowania dowodowego strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym został wyczerpany tryb z art. 200 § 1 o.p. Po tym czasie organ nie prowadził postępowania dowodowego, a tym samym brak było podstaw do ponownego zastosowania trybu z art. 200 § 1 o.p. Zatem Sąd I instancji dokonał prawidłowej w tym zakresie oceny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów natury procesowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Decyzje organów obu instancji odpowiadają tym wymogom.

Odwołanie się organu I instancji do poszczególnych dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie ma charakteru odesłania, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, a jedynie wskazuje dokumenty źródłowe, na których są oparte te twierdzenia. Nie ma racjonalnego uzasadnienia przenoszenie w całości do decyzji treści zebranych w sprawie dowodów. Tym bardziej, że strona miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym, jak też wystąpiła z zażądaniem o sporządzenie odpisu niektórych dokumentów zgromadzonych w sprawie. Nadto, częścią integralną decyzji odwoławczej był wykaz oświadczeń. Trzeba też zauważyć, że materiał dowodowy w znacznej części stanowią dokumenty będące w posiadaniu strony (dokumentacja księgowo - podatkowa), a co za tym idzie znane stronie. Za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122 i art. 124 o.p.

Sąd I instancji nie naruszył też art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 138 p.p.s.a.). Uwaga Sądu I instancji, że wnosząca skargę kasacyjną nie dokonywała w ogóle kontroli prawidłowości oświadczeń nie wykracza poza zakres sprawy, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, a jedynie wskazuje na bezkrytyczne odnoszenie się przez podatnika do wymogów związanych ze sprzedażą oleju opałowego na preferencyjnych warunkach.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w okresie objętym postępowaniem sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe regulowała u.p.t.u. (do 30 kwietnia 2004 r.) i wydane na jej podstawie rozporządzenie MF z 2003 r. oraz u.p.a. (od 1 maja 2004 r.) oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie MF z 2004 r.).

Zarówno w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie sprzedawca oleju opałowego na preferencyjnych zasadach był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r.) sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe był obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz dołączyć do nich kopię paragonu lub kopię innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o jakim mowa winno było zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz ich miejsca ich przechowywania (adresu), gdzie znajduje się urządzenie, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) Wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) Datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Dodatkowo, od dnia 1 maja 2004 r. numer NIP i PESEL.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że podstawą skorzystania z preferencyjnej stawki podatku było posiadanie oświadczenia spełniającego wymogi formalne, najpóźniej na dzień dokonania sprzedaży (skoro obowiązkiem sprzedawcy było dołączenie ich do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy), jak i wymogi materialne.

W przypadku braku oświadczenia (za który uznaje się również oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane lub niepełne dane) podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w stawce podstawowej (§ 5 i 6 ust. 5 rozporządzenia MF z 3003 r., a od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 września 2005 r. - § 3 pkt 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 2004 r. i dalej art. 65 ust. 1a u.p.a.).

Obowiązujące w tym okresie przepisy prawa nie dawały podstaw do podziału wad oświadczenia na istotne lub mniej istotne, wystąpienie których nie pozbawiałoby prawa do preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym w orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrażony pogląd, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi podlega każdorazowej ocenie organu, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Nie oznacza to jednak, że organ miał obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności związane ze sprzedażą oleju opałowego. Jak zostało wcześnie wskazane podstawą skorzystania z preferencyjnej stawki podatku było uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Zatem w przypadku stwierdzenia przez organ, że oświadczenie zawiera braki formalne (np. brak: adresu zamieszkania lub zainstalowania urządzenia grzewczego, daty złożenia oświadczenia, nr NIP lub PESEL, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, czy też czytelnego podpisu) organ nie miał możliwości uzupełniania czy też poprawiania oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego.

Sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc uniknąć konsekwencji podatkowych, w postaci pozbawienia prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, powinien był dołożyć szczególnej staranności przy odbiorze oświadczenia od nabywcy oleju opałowego i sprawdzić czy zawierają one wymagane dane, co z kolei gwarantowało organom podatkowym możliwość sprawdzenia rzetelności składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń.

Jak wynika z wcześniej powołanych przepisów, jednym z elementów obligatoryjnych oświadczenia służącym identyfikacji nabywcy oleju opałowego był adres zamieszkania. W przypadku, gdy adres instalacji urządzenia grzewczego różnił się od adresu zamieszkania, nabywca był zobowiązany dodatkowo podać adres, pod jakim znajdowało się to urządzenie.

Zgodnie z art. 35a u.p.t.u., obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., sprzedawca mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w celu potwierdzenia wskazanego w oświadczeniu adresu. Po tej dacie, mimo braku regulacji odpowiadającej treści art. 35a u.p.t.u., w orzecznictwie administracyjnym wyrażony został pogląd, że skoro sprzedawca oleju opałowego był zobowiązany do zbierania i przechowywania oświadczeń zawierających dane osobowe nabywcy oleju opałowego, to przysługiwało mu uprawnienie wynikające z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych.

Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy), takie jak: zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają one dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Tym samym, skoro sprzedawca oleju opałowego miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF z 2003 r. i 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniach odpowiadają prawdzie. W okresie objętym postępowaniem sprzedawca mógł żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych; tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.), a gdyby nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Wnosząca skargę kasacyjna bezpodstawnie więc twierdzi, że nie miała obowiązku potwierdzania danych osobowych nabywców oleju opałowego, a tym samym zarzut oparty na argumentacji kwestionującej zasadność wyrażonego przez Sąd I instancji poglądu w tym zakresie należało uznać za niezasadny.

Brak jest też podstaw do uznania (w świetle jednego z ostatnich orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12), że podatnik nie miał świadomości co do tego, że przyjmowane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierały nieprawdziwe dane. Jak wynika z ustaleń organów obu instancji oświadczenia te były przyjmowane przez sprzedawcę, pomimo braku niektórych danych, wymaganych przez przepisy oraz mimo wskazania celu, który nie pozwalał na zastosowanie stawki preferencyjnej (suszarnia, myjka samochodowa).

Podsumowując, przedstawiona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w którym przepis ten wyznacza dzień ogłoszenia noweli, jako datę jej wejścia w życie, bez odpowiedniego vacatio legis.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Warunkiem wystąpienia z takim zapytaniem jest zatem powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności przepisów regulujących daną materię.

W myśl art. 88 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (ust. 1). Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa (ust. 2). Umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw. Zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa (ust. 3).

Z regulacji tej wynika, że niezbędnym warunkiem wejścia w życie wszystkich rodzajów aktów prawnych jest ich ogłoszenie w sposób przewidziany prawem.

Zasady i tryb ich ogłaszania określa ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U z 2011 r. Nr 197, poz. 1172 ze zm.; dalej: ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych).

W myśl art. 4 tej ustawy akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy (ust. 1). W uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym (ust. 2).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym ustawa ta weszła w życie z dniem ogłoszenia, tj. w dniu 24 sierpnia 2005 r., co mieści się w normie art. 4 ust. 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych.

Trzeba jednak zauważyć, jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że prawidłowa legislacja wymaga nadania ustawie odpowiedniego wymiaru czasowego. Obecnie zasada vacatio legis jest wywodzona z art. 2 Konstytucji RP. Z przepisu tego nie można jednak wyprowadzić minimalnego okresu wprowadzenia zmian ustawowych. Z drugiej jednak strony, Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że ustanowienie w pewnych okolicznościach odpowiedniego vacatio legis może stanowić obowiązek ustawodawcy znajdujący umocowanie w zasadach konstytucyjnych zwłaszcza, gdy przedmiotem regulacji są należności publicznoprawne. Trybunał Konstytucyjny dopuszcza również w drodze wyjątku (ze względu na "ważny interes publiczny") możliwość ograniczenia lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis wówczas, gdy ustawodawca dąży do przeciwstawienia się oszustwom i nadużyciom podatkowym, prowadzącym do uchylenia się od obowiązku uiszczenia należnych podatków (v. orzeczenia TK z dnia: 2 marca 1993 r. w sprawie o sygn. akt K 9/92; 1 czerwca 1993 r. w sprawie o sygn. akt P 2/92; 18 października 1994 r. w sprawie o sygn. akt K 2/94).

Wobec powyższego należy stwierdzić, ze dokonana z dniem 24 sierpnia 2005 r. nowelizacja opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe pozwalała na rezygnację z vacatio legis.

Stosownie do art. 1 ustawy zmieniającej, w u.p.a. nadano nowe brzmienie ust. 1 art. 65 "1. Stawka akcyzy na paliwo silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł za 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu." oraz dodano ust. 1a art. 65 w brzmieniu: "1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego oleju;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Jak z powyższego wynika nowela ta jedynie częściowo wpływała na sytuację prawną sprzedawców oleju opałowego (zakazując sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast w pozostałym zakresie de facto przenosiła regulację w tym zakresie z aktu podustawowego do ustawy, co nie wymagało wprowadzenia ".okresu dostosowawczego". Podobnie wprowadzenie dodatkowej regulacji w ust. 1a art. 65 u.p.a., skoro miało zapobiegać nadużyciom podatkowym, które były związane ze sprzedażą oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych na inne cele niż opałowe. W wypadku, gdy celem zmiany jest przeciwdziałanie przypadkom naruszenia już obowiązującego prawa, trudno przyjmować takie same kryteria "okresu dostosowawczego", jak wymagane przy wprowadzeniu w życie unormowań ingerujących w sytuację prawną adresatów szanujących prawo dotychczas obowiązujące.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.